BGE-138-IV-47 - 2011-12-20 - ATF - Droit pénal et procédure penale - Utilisation de preuves provenant d'une procédure de taxation ou de soustraction d'impôt dans une procédure pénale pour usage

Urteilskopf

138 IV 47

6. Auszug aus dem Urteil der Strafrechtlichen Abteilung i.S. Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich gegen A. und B. (Beschwerde in Strafsachen) 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011

Regeste (de):

Verwertbarkeit von Beweisen aus einem Steuerveranlagungs- oder Steuerhinterziehungsverfahren im Strafverfahren wegen Steuerbetrugs (Art. 186 Abs. 1 DBG; Art. 59 Abs. 1 StHG).

Verwertbarkeit von Aussagen eines Steuervertreters, welche dem Vertretenen anzurechnen sind (E. 2.1 und 2.4).

Aussagen des Steuerpflichtigen und von diesem im Nachsteuerverfahren eingereichte Belege sind unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes "nemo tenetur se ipsum accusare" nicht generell unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde (E. 2.6).

Kam die kantonale Steuerverwaltung ihren Aufklärungspflichten gemäss Art. 153 Abs. 1bis und Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG nach, sind die Beweismittel aus dem Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren grundsätzlich auch im Steuerbetrugsverfahren verwertbar (E. 2.8).

Regeste (fr):

Utilisation de preuves provenant d'une procédure de taxation ou de soustraction d'impôt dans une procédure pénale pour usage de faux (art. 186 al. 1 LIFD; art. 59 al. 1 LHID).

Utilisation des déclarations d'un mandataire fiscal, lesquelles sont imputables au mandant (consid. 2.1 et 2.4).

Les déclarations du contribuable et les pièces qu'il a produites dans une procédure de rappel d'impôt ne sont pas de manière générale inutilisables au regard du principe "nemo tenetur se ipsum accusare", mais uniquement lorsqu'il a été sommé et qu'il a été menacé d'une taxation d'office ou d'une condamnation pour violation des obligations de procédure (consid. 2.6).

Lorsque l'administration fiscale cantonale s'est conformée à ses devoirs d'informer prévus par les art. 153 al. 1bis et 183 al. 1, 2e phrase, LIFD, les moyens de preuve provenant de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction d'impôt peuvent en principe également être utilisés dans la procédure pour usage de faux (consid. 2.8).

Regesto (it):

Utilizzabilità, nel procedimento penale per frode fiscale, di prove raccolte nell'ambito della procedura di tassazione fiscale o di sottrazione d'imposta (art. 186 cpv. 1 LIFD; art. 59 cpv. 1 LAID).

Utilizzabilità delle dichiarazioni di un mandatario fiscale ascrivibili al mandante (consid. 2.1 e 2.4).

Le affermazioni del contribuente e i documenti giustificativi da lui presentati nella procedura di ricupero d'imposta non sono in maniera generale inutilizzabili alla luce del principio "nemo tenetur se ipsum accusare", bensì unicamente se è stato diffidato e minacciato di una tassazione d'ufficio o di una condanna per violazione degli obblighi procedurali (consid. 2.6).

Se l'amministrazione fiscale cantonale ha rispettato i suoi obblighi di informazione secondo l'art. 153 cpv. 1bis e l'art. 183 cpv. 1 seconda frase LIFD, i mezzi di prova raccolti nell'ambito della procedura di ricupero d'imposta e di sottrazione d'imposta sono in linea di principio utilizzabili anche nel procedimento per frode fiscale (consid. 2.8).

Sachverhalt ab Seite 48

BGE 138 IV 47 S. 48

A. A. und B. waren (Minderheits- bzw. Haupt-)Aktionäre der C. AG, einem unabhängigen Internet Service Provider. Die Anklageschrift vom 3. Juni 2010 wirft ihnen vor, in ihrer Funktion als Mitglieder des Verwaltungsrats der C. AG in den Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2005 u.a. die nachfolgenden hauptsächlich privaten Aufwände als geschäftlich verbucht und so bewirkt zu haben, dass die entsprechenden Erfolgsrechnungen und Bilanzen für die Jahre 2002 bis 2005 um die genannten Positionen und Beträge verfälscht bzw. unrichtig erstellt und die Steuerbehörden des Bundes sowie der Stadt und des Kantons Zürich infolge der eingereichten unwahren Buchhaltungen getäuscht wurden: - 30. Geburtstag (A.), Steuerperiode 2002,
Totalbetrag Fr. 24'137.-

- Personal Wellness D., Steuerperioden 2003/2004,
Totalbetrag Fr. 13'267.-

- E. Laufbahnberatung, Steuerperiode 2004,
Totalbetrag Fr. 2'675.-

- F. (Paarberatung), Steuerperiode 2004,
Totalbetrag Fr. 4'160.-

- Zürcher Hochschule, Steuerperiode 2005,
Totalbetrag Fr. 7'900.-
Die C. AG wurde im Juni 2008 durch das kantonale Steueramt Zürich einer Buchprüfung unterzogen. Die in der Anklageschrift beanstandeten Positionen betreffend die Geschäftsjahre 2004 und 2005 wurden ihr im offenen Verfahren aufgerechnet. Die geldwerten Leistungen für die Steuerperioden 2002 und 2003 konnten nicht im Nachsteuer- und Bussenverfahren geltend gemacht werden, da die Gesellschaft in diesen Steuerperioden Verluste schrieb. Im November 2008 wurde jedoch gegen A. und B. ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Die Verfahren wurden mit der Nachsteuer- und Bussenverfügung vom 20. Januar 2009 (A.) bzw. 11. Februar 2009 (B.) abgeschlossen. A. und B. erhoben dagegen keine Einsprache.
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B. Das Bezirksgericht Zürich verurteilte A. und B. am 14. September 2010 wegen mehrfachen Steuerbetrugs (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und § 261 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]) und mehrfacher Urkundenfälschung (Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 StGB) zu einer bedingten Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 150.- (A.) bzw. von 60 Tagessätzen zu Fr. 700.- (B.).
C. A. und B. legten gegen dieses Urteil Berufung ein. Das Obergericht des Kantons Zürich sprach sie am 11. Mai 2011 von sämtlichen Anklagevorwürfen frei. Das Obergericht geht davon aus, das Fest anlässlich des 30. Geburtstags von A. (Kosten Fr. 24'137.-) sei eine Werbeveranstaltung gewesen. Auch der Nachdiplomkurs über Organisationsentwicklung an der Zürcher Hochschule habe rein beruflichen Charakter gehabt, obwohl sich der dritte Teil des Kurses (Kosten Fr. 7'900.-) mit dem Austritt von A. aus der C. AG gekreuzt habe. Bei den Wellnesskosten von Fr. 13'267.- sowie den Kosten der E. Laufbahnberatung von Fr. 2'675.- und der Paarberatung von Fr. 4'160.- habe es sich hingegen klar um Privataufwand der Aktionäre gehandelt, welcher nicht unbesehen in die Geschäftsbuchhaltung hätte einfliessen dürfen.
D. Die Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich führt Beschwerde in Strafsachen mit dem Antrag, das Urteil des Obergerichts vom 11. Mai 2011 aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
E. Das Obergericht verzichtet auf eine Stellungnahme. A. (Beschwerdegegnerin 1) und B. (Beschwerdegegner 2) beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Die C. AG und der Beschwerdegegner 2 liessen sich im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt von G. vertreten. Dieser gab gegenüber dem kantonalen Steueramt an, die Mehrheit der Gäste hätten aus dem geschäftlichen Umfeld gestammt. Es habe sich beim Fest anlässlich des 30. Geburtstags der Beschwerdegegnerin 1 "sicherlich zur Hälfte um ein Firmenfest" gehandelt. Diese Aussagen wurden im Protokoll der Buchprüfung vom 12. Juni 2008 und in der Nachsteuer- und Bussenverfügung gegen den Beschwerdegegner 2

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vom 11. Februar 2009 wiedergegeben, welche mit der Strafanzeige des kantonalen Steueramtes Eingang in das Steuerbetrugsverfahren fanden. Der Beschwerdegegner 2 bestreitet nicht, sich gegenüber dem kantonalen Steueramt in diesem Sinne geäussert zu haben. Kommt die Vorinstanz nach erneuter Beweiswürdigung zum Schluss, der angeklagte Sachverhalt könne einzig gestützt auf die im Steuerbetrugsverfahren erhobenen Beweise nicht als bewiesen gelten, stellt sich die Frage der Verwertbarkeit der Äusserungen des Beschwerdegegners 2 bzw. von dessen Vertreter im Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren. Nach Auffassung der Vorinstanz und der Beschwerdegegner sind diese im Steuerbetrugsverfahren nicht verwertbar. Die Beschwerdeführerin argumentiert demgegenüber, der angeklagte Sachverhalt müsse als bewiesen gelten, da G. den Vorwurf gegenüber dem kantonalen Steueramt anerkannt habe.

2.2 Am 1. Januar 2011 trat die Schweizerische Strafprozessordnung (StPO; SR 312.0) in Kraft. Der Entscheid des Bezirksgerichts erging am 14. September 2010. Das kantonale Verfahren einschliesslich die Berufung an das Obergericht und die dagegen vor Bundesgericht erhobenen Rügen richten sich gemäss Art. 453 Abs. 1 und Art. 454 Abs. 2 StPO somit weiterhin nach der Strafprozessordnung des Kantons Zürich vom 4. Mai 1919 (StPO/ZH).
2.3 Das schweizerische Strafverfahrensrecht kennt den Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Art. 249 BStP, welcher vor Inkrafttreten der StPO auch für die kantonalen Strafverfolgungsbehörden verbindlich war, bestimmt, dass die Behörde die Beweise frei würdigen soll und nicht an gesetzliche Beweisregeln gebunden ist. Die Bestimmung verbietet dem Richter, bei der Erhebung von Beweisen und der Würdigung erhobener Beweise gesetzlichen Regeln - z.B. Verwertungsverboten - zu folgen, die die eigene Prüfung und Bewertung der Überzeugungskraft von Beweismitteln ausschliessen. Eine Verletzung von Art. 249 BStP liegt vor, wenn bestimmten Beweismitteln von vornherein in allgemeiner Weise die Beweiseignung abgesprochen wird (BGE 133 I 33 E. 2.1; BGE 127 IV 46 E. 1c). Dieser Grundsatz ist neuerdings in Art. 139 Abs. 1 StPO verankert (vgl. BBl 2006 1182).
2.4 Die Äusserungen G.s erfolgten als Vertreter und gemäss dem Protokoll vom 12. Juni 2008 überdies in Anwesenheit des Beschwerdegegners 2. Sie sind diesem anzurechnen. Nachdem unbestritten ist, dass sich G. namens des Beschwerdegegners 2 im erwähnten
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Sinne äusserte, ist nicht ersichtlich, weshalb dessen Einvernahme durch die Strafverfolgungsbehörden, welche von den Beschwerdegegnern soweit ersichtlich nicht beantragt wurde, unverzichtbar sein soll. Dass der Steuervertreter nicht einvernommen wurde, führt entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht zu einem Verwertungsverbot. Zu prüfen ist jedoch, ob andere Gründe einer Verwertung der Aussagen im Steuerbetrugsverfahren entgegenstehen.
2.5 Die Aussagen G.s bzw. des Beschwerdegegners 2 wurden den Beschwerdegegnern im Steuerbetrugsverfahren vorgehalten, und sie konnten dazu Stellung nehmen. Ihr Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) wurde damit gewahrt. Die Parteien können im Strafverfahren einer (Zeugen-)Einvernahme durch die Staatsanwaltschaft in der Regel beiwohnen (§ 14 StPO/ZH; Art. 147 Abs. 1 StPO). Dies bedeutet nicht, dass sämtliche Informationen, welche nicht direkt von den Strafverfolgungsbehörden und damit in Anwesenheit der Beschuldigten erlangt wurden, unverwertbar sind. Unbegründet ist der Einwand der Beschwerdegegner, die Aussagen seien nicht verwertbar, weil ihre Teilnahmerechte nicht gewahrt worden seien.
2.6

2.6.1 Die steuerpflichtige Person ist im verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. Art. 126 DBG [SR 642.11]; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Kommt sie trotz Mahnung ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, macht sie sich unter Umständen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten strafbar (vgl. Art. 174 DBG; Art. 55 StHG). Im Steuerstrafverfahren sind demgegenüber die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten. Nach dem im Strafprozessrecht allgemein anerkannten sowie in Art. 14 Ziff. 3 lit. g Uno-Pakt II (SR 0.103.2) und Art. 6 Ziff. 1 EMRK verankerten Grundsatz "nemo tenetur se ipsum accusare" ist im Strafverfahren niemand gehalten, zu seiner Belastung beizutragen. Der Beschuldigte ist nicht zur Aussage verpflichtet. Namentlich darf er nicht mit Druckmitteln zur Aussage gezwungen werden und darf sein Schweigen nicht als Indiz für seine Schuld gewertet werden (BGE 131 IV 36 E. 3.1; BGE 130 I 126 E. 2.1; je mit Hinweisen).
Aus dem Recht des Angeklagten, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen, ergibt sich insbesondere, dass die
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Behörden ihre Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel zurückzugreifen, die durch Zwang oder Druck in Missachtung des Willens des Angeklagten erlangt worden sind. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) verstösst es gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK, den Steuerpflichtigen im Hinterziehungsverfahren mit Busse zu zwingen, Belege über hinterzogene Beträge vorzulegen bzw. solche im Nachsteuerverfahren zwangsweise erhobenen Beweise im Hinterziehungsverfahren zu verwerten (Urteil des EGMR J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 Nr. 31827/96, Recueil CourEDH 2001-III S. 455, auch in: VPB 2001 Nr. 128; vgl. dazu auch BGE 131 IV 36 E. 3.1 mit Hinweisen). Kein Verwertungsverbot besteht demgegenüber bezüglich Beweismitteln, die zwar mittels Zwangsmassnahme beschafft wurden, jedoch unabhängig vom Willen des Beschuldigten existieren (vgl. Urteil des EGMR Saunders gegen Grossbritannien vom 17. Dezember 1996 Nr. 19187/91, Recueil CourEDH 1996-VI S. 2044).
2.6.2 Die Frage der Verwertbarkeit von Beweisen aus dem Steuerveranlagungsverfahren stellt sich insbesondere im Steuerhinterziehungsverfahren, das strafrechtlicher Natur ist, in der Schweiz jedoch von der Steuerveranlagungsbehörde geführt wird. Die Vorschriften über das Veranlagungsverfahren gelangen sinngemäss zur Anwendung (vgl. Art. 182 DBG, Art. 57bis StHG sowie §§ 243 ff. StG/ZH). Um den Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK gerecht zu werden, statuieren die auf den 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Bestimmungen von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2 i.V.m. Art. 72g StHG, dass Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nur verwendet werden dürfen, wenn sie weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 46 Abs. 3 StHG) mit Umkehr der Beweislast nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG noch unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (dazu auch Urteil 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E. 2.4). Die Bestimmungen betreffen zwar ausdrücklich nur das Steuerhinterziehungsverfahren. Die dort verankerten Grundsätze sind jedoch Ausfluss von Art. 6 EMRK (vgl. BBl 2006 4025 f.; Urteil 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.5). Das Verwertungsverbot gilt daher auch im Verfahren wegen Steuerbetrugs. Informationen aus dem Nachsteuerverfahren dürfen nicht Eingang in das Steuerbetrugsverfahren finden, wenn sie gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
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i.V.m. Art. 72g StHG im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertbar sind. Aussagen des Steuerpflichtigen und von diesem eingereichte Belege sind indessen nicht generell unverwertbar, sondern nur, wenn er gemahnt und ihm eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht wurde (vgl. Urteil 2C_632/2009 vom 21. Juni 2010 E. 2.5). Dass dies vorliegend der Fall gewesen wäre, ist nicht ersichtlich und wird von den Beschwerdegegnern auch nicht behauptet. Der "nemo tenetur"-Grundsatz steht einer Verwertung im Steuerbetrugsverfahren nicht entgegen.
2.7

2.7.1 Die Beschwerdegegner beanstanden, die Äusserungen G.s seien im Rahmen von eigentlichen "Vergleichsverhandlungen" erfolgt, als es darum gegangen sei, eine einvernehmliche Lösung zu finden. Sie würden kein Eingeständnis ihrerseits darstellen, sondern seien vielmehr so zu verstehen, dass sie im Rahmen einer einvernehmlichen Lösung zur Beilegung des Konflikts bereit gewesen seien, im Sinne eines Entgegenkommens einen Privatanteil von 50 % zu akzeptieren. Daraus auf ein Geständnis zu schliessen, sei unzulässig und würde gegen Treu und Glauben verstossen.
2.7.2 Anhaltspunkte, dass die Aussagen im Rahmen eines Verständigungsverfahrens ergingen, welches auf einem gegenseitigen Entgegenkommen basierte, und von den Steuerbehörden deshalb vertraulich zu behandeln gewesen wären, liegen nicht vor. Die Vorinstanz verwirft diesen Einwand unter Hinweis auf die Ausführungen des Bezirksgerichts zu Recht. Letzteres wies namentlich darauf hin, dass kein Verhalten der Steuerbehörde auszumachen sei, das berechtigterweise ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdegegner hätte begründen können, die Steuerhinterziehung werde keine Auswirkungen auf ein mögliches Steuerbetrugsverfahren haben.
2.7.3 Zutreffend ist, dass der Beschwerdegegner 2 mit seiner Aussage zu verstehen gab, bei den 50 % handle es sich um eine Mindestangabe. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann einzig gestützt darauf nicht ohne Weiteres von einem privaten Anteil von 50 % ausgegangen werden, da der Beschwerdegegner 2 zum Ausdruck brachte, der geschäftliche Anteil könnte auch grösser gewesen sein. Dem ist allerdings nicht bei der Frage der Verwertbarkeit der Aussagen, sondern bei deren Würdigung Rechnung zu tragen.

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2.8

2.8.1 Der Beschwerdegegner 2 machte im kantonalen Verfahren geltend, seine Aussagen seien nicht verwertbar, da er anlässlich der Buchprüfung nicht auf sein Aussageverweigerungsrecht hingewiesen worden sei. Der Einwand wird im bundesgerichtlichen Verfahren nicht explizit vorgebracht. Die Beschwerdegegner verweisen diesbezüglich auf ihre kantonalen Eingaben, was nach der Rechtsprechung nicht zulässig ist (BGE 133 II 396 E. 3.2; BGE 131 III 384 E. 2.3 mit Hinweis). Aus prozessökonomischen Gründen wird darauf dennoch eingegangen.
2.8.2 Gemäss § 11 Abs. 1 und § 149b Abs. 2 i.V.m. § 149a Ziff. 2 StPO/ZH haben die Strafverfolgungsbehörden die einer Straftat beschuldigte oder dringend verdächtigte Person auf ihr Aussageverweigerungsrecht hinzuweisen. Eine ähnliche Belehrungspflicht ist auch in Art. 158 Abs. 1 lit. b StPO verankert. Danach haben Polizei oder Staatsanwaltschaft die beschuldigte Person zu Beginn der ersten Einvernahme in einer ihr verständlichen Sprache darauf hinzuweisen, dass sie die Aussage und die Mitwirkung verweigern kann. Einvernahmen ohne diesen Hinweis sind nicht verwertbar (Art. 158 Abs. 2 StPO; vgl. zur Aufklärungspflicht gegenüber inhaftierten Personen auch Art. 31 Abs. 2 BV sowie BGE 130 I 126 E. 2.3-2.5). Eine Verpflichtung der kantonalen Steuerverwaltung, die betroffene Person auf ihr Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht hinzuweisen, ergibt sich für das Steuerhinterziehungsverfahren seit dem 1. Januar 2008 aus Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG und Art. 57a Abs. 1 Satz 2 StHG. Die Aufklärungspflicht gilt nur im Steuerhinterziehungsverfahren, nicht jedoch im Nachsteuerverfahren. Die Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahrens erfolgt oftmals zusammen mit dem Nachsteuerverfahren. Ist dies nicht der Fall, verpflichten Art. 153 Abs. 1bis DBG und Art. 53 Abs. 4 StHG die Steuerverwaltung, die steuerpflichtige Person im Nachsteuerverfahren auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung aufmerksam zu machen. Damit verbunden ist die Verpflichtung, die steuerpflichtige Person über ihre Rechte nach Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG und Art. 57a Abs. 1 Satz 2 StHG aufzuklären, wonach sie im Hinterziehungsverfahren keine Aussagen machen muss, mit denen sie sich selber belasten würde (BBl 2006 4030). Die Verletzung dieser Bestimmungen führt dazu, dass die vom Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren getätigten Aussagen im Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung nicht
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verwertet werden dürfen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 153 und N. 13 zu Art. 183 DBG). Die Kantone verfügten über eine Frist von zwei Jahren, um ihre Gesetzgebung an die geänderten Art. 53 Abs. 4 und Art. 57a StHG anzupassen (Art. 72g Abs. 1 StHG). Die kantonalen Ausführungsbestimmungen von § 162 Abs. 1 Satz 2 und § 244 Abs. 1 Satz 2 StG/ ZH traten erst auf den 1. Juli 2010 in Kraft. Art. 153 Abs. 1bis und Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG waren hingegen bereits seit dem 1. Januar 2008 direkt anwendbar. Kam die kantonale Steuerverwaltung ihren Aufklärungspflichten gemäss Art. 153 Abs. 1bis und Art. 183 Abs. 1 Satz 2 DBG nach, sind die Beweismittel aus dem Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren grundsätzlich auch im Steuerbetrugsverfahren verwertbar. Der kantonalen Steuerverwaltung muss es in diesem Umfang möglich sein, gewisse Elemente aus dem Steuerhinterziehungsverfahren mit der Strafanzeige (vgl. Art. 188 Abs. 1 DBG) in ein Steuerbetrugsverfahren einzubringen. Entscheidend ist, dass das Verfahren insgesamt mit dem Fairnessgebot (Art. 29 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 1 EMRK; Art. 3 StPO) vereinbar ist.
2.8.3 Die Aussagen des Beschwerdegegners 2 bzw. von dessen Vertreter erfolgten anlässlich der Buchprüfung im Juni 2008, welche sich auf die noch offenen Steuerveranlagungen der Geschäftsjahre 2004 und 2005 bezog. Damals war scheinbar weder gegen die Beschwerdegegner noch gegen die C. AG ein formelles Nachsteuer- oder Hinterziehungsverfahren hängig. Fraglich ist, ob es insoweit nicht um Informationen geht, welche der Beschwerdegegner 2 der Steuerbehörde auf Nachfrage zusätzlich und in Ergänzung zu den bereits in den Steuererklärungen enthaltenen Angaben unterbreitete, dies zu einem Zeitpunkt, als er noch keiner Straftat beschuldigt wurde. Wie es sich damit in tatsächlicher Hinsicht verhält und ob unter diesen Umständen gestützt auf das anwendbare Strafprozessrecht von einem Beweisverwertungsverbot ausgegangen werden muss, wurde von der Vorinstanz nicht geprüft. Unklar ist zudem, ob der Beschwerdegegner 2 die Aussagen im späteren Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren bestätigte, nachdem er auf sein Aussageverweigerungsrecht hingewiesen worden war. Die Vorinstanz wird sich gegebenenfalls mit diesen Fragen befassen müssen. Fest steht, dass die Aussagen im Hinterziehungsverfahren gegen den Beschwerdegegner 2 verwertet wurden, was unbeanstandet blieb. Daraus kann nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dies müsse auch im Steuerbetrugsverfahren gelten.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.297

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.225
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.225
²	La répression de la soustraction d'impôt est réservée.
^2bis	En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.226
^2ter	En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.227
³	Les dispositions générales du code pénal228 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.257
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.291
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.291
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.292
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...293
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.296
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.297

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 453 Décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code - 1 Les recours formés contre les décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code sont traités selon l'ancien droit par les autorités compétentes sous l'empire de ce droit.
¹	Les recours formés contre les décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code sont traités selon l'ancien droit par les autorités compétentes sous l'empire de ce droit.
²	Lorsqu'une procédure est renvoyée à l'autorité inférieure pour nouveau jugement par l'autorité de recours ou le Tribunal fédéral, le nouveau droit est applicable. Le nouveau jugement est rendu par l'autorité qui eût été compétente selon le présent code pour rendre la décision annulée.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 454 Décisions rendues après l'entrée en vigueur du présent code - 1 Le nouveau droit est applicable aux recours formés contre les décisions rendues en première instance après l'entrée en vigueur du présent code.
¹	Le nouveau droit est applicable aux recours formés contre les décisions rendues en première instance après l'entrée en vigueur du présent code.
²	L'ancien droit est applicable aux recours contre les décisions rendues en première instance selon l'ancien droit, après l'entrée en vigueur du présent code, par une autorité judiciaire supérieure à celle de première instance.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 139 Principes - 1 Les autorités pénales mettent en oeuvre tous les moyens de preuves licites qui, selon l'état des connaissances scientifiques et l'expérience, sont propres à établir la vérité.
¹	Les autorités pénales mettent en oeuvre tous les moyens de preuves licites qui, selon l'état des connaissances scientifiques et l'expérience, sont propres à établir la vérité.
²	Il n'y a pas lieu d'administrer des preuves sur des faits non pertinents, notoires, connus de l'autorité pénale ou déjà suffisamment prouvés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 147 En général - 1 Les parties ont le droit d'assister à l'administration des preuves par le ministère public et les tribunaux et de poser des questions aux comparants. La présence des défenseurs lors des interrogatoires de police est régie par l'art. 159.
¹	Les parties ont le droit d'assister à l'administration des preuves par le ministère public et les tribunaux et de poser des questions aux comparants. La présence des défenseurs lors des interrogatoires de police est régie par l'art. 159.
²	Celui qui fait valoir son droit de participer à la procédure ne peut exiger que l'administration des preuves soit ajournée.
³	Une partie ou son conseil juridique peuvent demander que l'administration des preuves soit répétée lorsque, pour des motifs impérieux, le conseil juridique ou la partie non représentée n'a pas pu y prendre part. Il peut être renoncé à cette répétition lorsqu'elle entraînerait des frais et démarches disproportionnés et que le droit des parties d'être entendues, en particulier celui de poser des questions aux comparants, peut être satisfait d'une autre manière.
⁴	Les preuves administrées en violation du présent article ne sont pas exploitables à la charge de la partie qui n'était pas présente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO234.235 236

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 174 - 1 Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
¹	Sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment:
^a	en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner,
^b	en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu'il est tenu de donner,
^c	en ne s'acquittant pas des obligations qui lui incombent dans une procédure d'inventaire, en sa qualité d'héritier ou de tiers.
²	L'amende est de 1000 francs au plus; elle est de 10 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.288
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.288
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral289. La voie pénale est exclue.290
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57^bis Procédure - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.218
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.218
²	Les décisions des autorités fiscales dans les cas de soustraction fiscale peuvent être attaquées devant des autorités ou des juridictions administratives. Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral219. La voie pénale est exclue.220
³	Les dispositions relatives aux principes généraux, à la procédure de taxation et à la procédure de recours sont applicables par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 158 Informations à donner lors de la première audition - 1 Au début de la première audition, la police ou le ministère public informent le prévenu dans une langue qu'il comprend:
¹	Au début de la première audition, la police ou le ministère public informent le prévenu dans une langue qu'il comprend:
^a	qu'une procédure préliminaire est ouverte contre lui et pour quelles infractions;
^b	qu'il peut refuser de déposer et de collaborer;
^c	qu'il a le droit de faire appel à un défenseur ou de demander un défenseur d'office;
^d	qu'il peut demander l'assistance d'un traducteur ou d'un interprète.
²	Les auditions effectuées sans que ces informations aient été données ne sont pas exploitables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 31 Privation de liberté - 1 Nul ne peut être privé de sa liberté si ce n'est dans les cas prévus par la loi et selon les formes qu'elle prescrit.
¹	Nul ne peut être privé de sa liberté si ce n'est dans les cas prévus par la loi et selon les formes qu'elle prescrit.
²	Toute personne qui se voit privée de sa liberté a le droit d'être aussitôt informée, dans une langue qu'elle comprend, des raisons de cette privation et des droits qui sont les siens. Elle doit être mise en état de faire valoir ses droits. Elle a notamment le droit de faire informer ses proches.
³	Toute personne qui est mise en détention préventive a le droit d'être aussitôt traduite devant un ou une juge, qui prononce le maintien de la détention ou la libération. Elle a le droit d'être jugée dans un délai raisonnable.
⁴	Toute personne qui se voit privée de sa liberté sans qu'un tribunal l'ait ordonné a le droit, en tout temps, de saisir le tribunal. Celui-ci statue dans les plus brefs délais sur la légalité de cette privation.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.206

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 188 Procédure - 1 Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
¹	Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct.
²	La procédure est régie par les dispositions pertinentes du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP)300.301
³	Si l'auteur est condamné à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en matière d'impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complémentaire; le jugement cantonal de dernière instance peut faire l'objet d'un recours en matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les art. 78 à 81 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral302.303
⁴	L'AFC peut requérir l'introduction de la poursuite pénale.304

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 3 Respect de la dignité et procès équitable - 1 Les autorités pénales respectent la dignité des personnes impliquées dans la procédure, à tous les stades de celle-ci.
¹	Les autorités pénales respectent la dignité des personnes impliquées dans la procédure, à tous les stades de celle-ci.
²	Elles se conforment notamment:
^a	au principe de la bonne foi;
^b	à l'interdiction de l'abus de droit;
^c	à la maxime voulant qu'un traitement équitable et le droit d'être entendu soient garantis à toutes les personnes touchées par la procédure;
^d	à l'interdiction d'appliquer des méthodes d'enquête qui sont attentatoires à la dignité humaine.