BGE-138-II-32 - 2011-12-02 - ATF - Droit administratif et droit international public - § 27 al. 2 et 4 StG/AG; art. 8 al. 1 et art. 12 al. 1 LHID; art. 2 al. 2 LDFR; bénéfices provenant de l'aliénation d'"immeubles

Urteilskopf

138 II 32

5. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.X. und B.X. gegen Gemeinderat A. und Steueramt des Kantons Aargau (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011

Regeste (de):

§ 27 Abs. 2 und 4 StG/AG; Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 2 Abs. 2 BGBB; auf "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" erzielte Veräusserungsgewinne.

Für Veräusserungsgewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gilt die privilegierte Ausnahmeregelung, dass nur die wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer von Bund und Kanton unterliegen, während der eigentliche Wertzuwachsgewinn ausschliesslich der kantonalen bzw. kommunalen Grundstückgewinnsteuer unterliegt und auf Bundesebene nicht besteuert wird (E. 2.1).

Diese Privilegierung ist namentlich dadurch angemessen zu begrenzen, dass der steuerrechtliche Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts konkretisiert werden muss (E. 2.2).

Für ein unüberbautes und vollumfänglich in einer Bauzone gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bildet, kann die Ausnahmeregelung nicht zur Anwendung kommen (E. 2.2 und 2.3).

Ist bei einem solchen Grundstück auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein als steuersystematische Realisierung zu wertender Übergang von landwirtschaftlichem zu üblichem (und steuerlich nicht privilegiertem) Geschäftsvermögen anzunehmen (E. 2.4)?

Regeste (fr):

§ 27 al. 2 et 4 StG/AG; art. 8 al. 1 et art. 12 al. 1 LHID; art. 2 al. 2 LDFR; bénéfices provenant de l'aliénation d'"immeubles agricoles ou sylvicoles".

Les gains provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles bénéficient de l'exception selon laquelle seuls les amortissements récupérés sont soumis à l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, alors que le gain issu d'une augmentation de valeur à proprement parler est soumis exclusivement à l'impôt sur le gain immobilier cantonal et communal et n'est pas assujetti à une imposition au plan fédéral (consid. 2.1).

Ce privilège doit être limité de façon adéquate, dans la mesure où la notion d'"immeuble agricole et sylvicole" doit être interprétée en conformité avec le champ d'application et de protection ainsi que les restrictions d'aliénation prévus par le droit foncier rural (consid. 2.2).

L'exception ne saurait s'appliquer à un terrain non bâti situé intégralement en zone à bâtir qui ne constitue pas l'"aire environnante appropriée" d'un bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles (consid. 2.2 et 2.3).

Doit-on admettre, pour un tel terrain, une réalisation fiscale constituée par le passage de la fortune agricole à la fortune commerciale usuelle (et non privilégiée au plan fiscal) au moment de son intégration en zone à bâtir (consid. 2.4)?

Regesto (it):

§ 27 cpv. 2 e 4 StG/AG; art. 8 cpv. 1 e art. 12 cpv. 1 LAID; art. 2 cpv. 2 LDFR; utili risultanti dall'alienazione di "fondi agricoli o silvicoli".

Gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli beneficiano dell'eccezione secondo cui unicamente gli ammortamenti ricuperati sono sottoposti all'imposta federale e cantonale sul reddito, mentre l'utile sull'incremento di valore in senso proprio soggiace esclusivamente all'imposta sull'utile immobiliare cantonale e comunale e non è imponibile a livello federale (consid. 2.1).

Questo privilegio dev'essere adeguatamente limitato, nella misura in cui la nozione di "fondi agricoli e silvicoli" dev'essere interpretata in conformità al campo di applicazione e di protezione nonché alle restrizioni di alienazione previsti dal diritto fondiario rurale (consid. 2.2).

L'eccezione non si applica nei confronti di un terreno non costruito, integralmente ubicato nella zona edificabile, che non costituisce "un'adeguata area circostante" di un fondo comprendente edifici e impianti agricoli (consid. 2.2 e 2.3).

Devesi ammettere, per un simile fondo, una realizzazione fiscale consistente nel passaggio dalla sostanza agricola a quella commerciale usuale (e non privilegiata dal profilo fiscale) al momento del suo inserimento nella zona edificabile (consid. 2.4)?

Sachverhalt ab Seite 34

BGE 138 II 32 S. 34

A. A.X. und B.X. übergaben im Jahr 2004 (aber rechtlich rückwirkend per 31. Januar 2003) ihren Landwirtschaftsbetrieb in A. an ihren Sohn B. Auf die gleiche Weise veräusserten sie ein Grundstück in C. an ihren Sohn D. und überführten sie ein unüberbautes Baulandgrundstück in A. von ihrem Geschäfts- in ihr Privatvermögen.
B. Am 22. Mai 2008 veranlagte die Steuerkommission A. die Eheleute X. für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 443'000.- (wobei sie einen Kapitalgewinn aus der Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit und der Hofübergabe von Fr. 387'680.- zugrunde legte) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 478'000.-. Diese Veranlagung bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau in den hier wesentlichen Punkten kantonal letztinstanzlich mit Urteil vom 1. November 2010.

C. Am 3. Januar 2011 haben die Eheleute X. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen im Wesentlichen, das verwaltungsgerichtliche Urteil betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 aufzuheben. Weiter seien bestimmte Feststellungen zu treffen. (...) Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
(Auszug)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Das angefochtene Urteil befasst sich im Wesentlichen mit der Frage, wie die von den Beschwerdeführern vorgenommene Überführung eines Baulandgrundstückes von ihrem Geschäfts- in ihr Privatvermögen bei der kantonalen Einkommenssteuer zu beurteilen ist.
2.1 Das aargauische Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) folgt im Grundsatz dem dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung: Gewinne aus der Veräusserung von
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Geschäftsliegenschaften (bzw. aus deren Überführung ins Privatvermögen) unterliegen der Gewinn- oder Einkommenssteuer. Von der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden solche Veräusserungsgewinne usw. nur, wenn sie nicht unter die Einkommens- oder Gewinnsteuer fallen (vgl. zum Ganzen auch StE 2011 B 42.25 Nr. 2 E. 2.1; StR 63/2008 S. 864 E. 2):
2.1.1 Gemäss § 27 Abs. 2 StG/AG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (was nach unbestrittener Praxis die Gewinne aus der Überführung ins Privatvermögen miteinschliesst). Laut Abs. 4 der gleichen Bestimmung werden Gewinne auf "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" nur bis zur Höhe der Anlagekosten zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gerechnet; soweit sie die Anlagekosten übersteigen, unterliegen sie der Grundstückgewinnsteuer (§ 106 StG/AG). Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und haben ihre Entsprechung in Art. 18 Abs. 2 und 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11).
2.1.2 Aufgrund der eben genannten Bestimmungen nehmen die auf "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" erzielten Veräusserungsgewinne eine Sonderstellung ein (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 36 f. und 162; siehe auch HANS ULRICH MEUTER, Die Besteuerung von Selbständigerwerbenden nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], unter Berücksichtigung der Land- und Forstwirtschaft, Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 2/1993 S. 74 ff., insb. S. 80). Zur Zeit des Bunderatsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) waren die Landwirte regelmässig nicht eintragungs- bzw. buchführungs- und somit auch nicht kapitalgewinnsteuerpflichtig. Davon ist in der hier massgeblichen Regelung übriggeblieben, dass nur die wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer von Bund und Kanton unterliegen, wogegen der eigentliche Wertzuwachsgewinn ausschliesslich der kantonalen bzw. kommunalen Grundstückgewinnsteuer unterliegt und auf Bundesebene nicht besteuert wird (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG). Das stellt eine privilegierte Ausnahmeregelung dar (vgl. MARKUS REICH, in:
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Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008, N. 64 zu Art. 18 DBG), die in der Lehre als sachlich fragwürdig eingestuft wird (vgl. u.a. PETER GURTNER, Änderungen bei der Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in: Festschrift Raoul Oberson, 1995, S. 45 f. Fn. 5; KLÖTI-WEBER/BAUR, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 7a zu § 95 StG/AG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, N. 183 zu Art. 18 DBG; BERNHARD ZWAHLEN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N. 20 zu Art. 12 StHG).
2.2 Im Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 hatte das Bundesgericht die Gelegenheit, sich mit der in der Lehre geforderten Begrenzung der für "land- und forstwirtschaftliche Grundstücke" geltenden Ausnahmeregelung näher zu befassen:
2.2.1 In E. 3.2 des Urteils (vgl. dort mit zahlreichen weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre) sind u.a. folgende Ausführungen zu finden, die uneingeschränkt auch für den vorliegenden Fall zu gelten haben: Der Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" wird in keiner der oben erwähnten Bestimmungen des Bundessteuerrechts definiert oder näher bestimmt (genauso wenig wie im hier allenfalls anwendbaren § 27 Abs. 4 StG/AG; siehe dazu auch die Botschaft des Regierungsrats vom 21. Mai 1997 zur Totalrevision der aargauischen Steuergesetze, 97.022968, S. 67). Eine solche Begriffsbestimmung kann sich nicht darauf beschränken, nur den steuerrechtlichen Belangen Rechnung zu tragen. Vielmehr hat sie namentlich auch folgende Gesetze (insbesondere deren Zielsetzungen sowie Interessenabwägungen) zu berücksichtigen: das Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11), das Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und das Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (LwG; SR 910.1).
Diesen Gesetzen ist u.a. der Zweck gemeinsam, das Eigentum des landwirtschaftlichen Bodens, der einen volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor darstellt, zu Gunsten landwirtschaftlicher Betriebe zu erhalten. Dieser Zweck hat die erforderliche Abstimmung wesentlich mitzuprägen, weshalb der steuerrechtliche Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" im Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den
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Veräusserungsbeschränkungen konkretisiert werden muss, wie sie sich aus dem bäuerlichen Bodenrecht ergeben. Dementsprechend kann von einem steuerlich privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind. Das ist nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwendung des BGBB (und somit auch die besagte steuerliche Ausnahmeregelung) für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle, nämlich: a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören; c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind; d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.
2.2.2 Gestützt auf diese Grundsätze erwog das Bundesgericht im genannten Urteil 2C_539/2010, dass das in jenem Verfahren angefochtene Urteil sich zu Unrecht allein auf das Raumplanungsgesetz gestützt und befunden hatte, für das strittige Grundstück müsse die Ausnahmeregelung von Art. 12 Abs. 1 StHG (und davon ausgehend ein Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG) schon deshalb verweigert werden, weil es in einer Bauzone liege. Unbestrittenermassen handelte es sich um ein Grundstück mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, das also gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB unter zwei zusätzlichen Bedingungen in den Schutzbereich des bäuerlichen Bodenrechts fiel und somit den Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes" erfüllte: Einerseits musste das Grundstück landwirtschaftlich genutzt sein (vgl. Art. 6 BGBB; siehe auch YVES DONZALLAZ, Traité de droit agraire suisse, Bd. 1 und 2, 2004 bzw. 2006 [Rz. durchgehend], Rz. 3137), was im konkreten Fall

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unbestritten war. Andererseits war erforderlich, dass es zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gemäss Art. 7 BGBB gehörte (vgl. u.a. DONZALLAZ, a.a.O., Rz. 3144); das war nicht rechtsgenüglich erstellt, weshalb die Sache zur entsprechenden Abklärung an die letzte kantonale Instanz zurückgewiesen wurde.
2.3 Aus diesen Grundsätzen und Erwägungen lassen sich für den vorliegenden Fall folgende Schlüsse ziehen:
2.3.1 Die Notwendigkeit, eine angemessene Begrenzung der steuerlich privilegierten Ausnahmeregelung von § 27 Abs. 4 StG/AG mit dem Schutzbereich und den Verfügungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts in Einklang zu bringen, hat insbesondere im hier streitwesentlichen Spezialbereich von Art. 2 Abs. 2 BGBB zu gelten: Vorliegend geht es unbestrittenermassen um ein unüberbautes und vollumfänglich in einer Bauzone gelegenes Grundstück, das aber nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bildet (vgl. Art. 2 Abs. 2 lit. a und c BGBB sowie oben E. 2.2.1). Im Zusammenhang mit einem solchen kann die privilegierte Ausnahmeregelung nicht gewährt werden, wenn von den drei im Fall 2C_539/2010 festgehaltenen Kriterien ausgegangen wird (vgl. dazu auch DONZALLAZ, a.a.O., Rz. 3134 und 3166). Die fehlende Überbauung schliesst die steuerliche Privilegierung von vornherein aus, ohne dass überhaupt noch zu prüfen wäre, ob das Grundstück landwirtschaftlich genutzt wird und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehört. Eine solche Lösung weicht von der in bestimmten Kantonen bestehenden Praxis und der teilweise in der Lehre vertretenen - vorrangigen, u.U. sogar vollumfänglichen - Ausrichtung auf das Kriterium der tatsächlichen Nutzung ab (vgl. in diesem Sinne u.a. DANIELLE YERSIN, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée dans le domaine immobilier, ASA 67 S. 97 ff., insb. S. 109; FERDINAND ZUPPINGER, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 309 ff., insb. 313; siehe auch VGE/ZH vom 25. Mai 2005, in: StE 2006 B 42.38 Nr. 27 E. 2.2.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 306 ff. zu § 216 StG/ZH und daran anschliessend KLÖTI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 7a zu § 95 StG/AG). Für die im Fall 2C_539/2010 als massgeblich erklärte Lösung sprechen indessen wesentliche Gesichtspunkte: Wie die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben hat, ergibt sich die Notwendigkeit einer
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einheitlichen Begriffsbestimmung zwischen bäuerlichem Bodenrecht und Steuergesetzgebung schon aufgrund der anzustrebenden Einheit der Rechtsordnung sowie aus der zeitlichen Nähe zwischen den jeweiligen Erlassen. Angesichts dieser Nähe und der bedeutenden gemeinsamen Wertungsgesichtspunkte (vgl. oben E. 2.2.1) muss davon ausgegangen werden, dass im hier zu beurteilenden Teilbereich die Zielsetzungen und Interessenabwägungen des bäuerlichen Bodenrechts die Bestimmung und Konkretisierung der später ergangenen steuerrechtlichen Begriffe sowie Normen massgeblich mitzuprägen haben. Dazu kommt Folgendes: Die privilegierte Besteuerung der Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Geschäftsgrundstücken (und die damit verbundene Gleichstellung mit der privaten Grundstückgewinnbesteuerung) wird nicht nur allgemein als sachlich unbegründet eingestuft. Sie erweist sich ganz besonders für ein in der Bauzone gelegenes und unüberbautes Grundstück als fragwürdig, unterliegt ein solches doch nicht den Verfügungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts. Dieser kaum gerechtfertigten Privilegierung wirkt die mit Art. 2 Abs. 2 BGBB harmonisierte Konkretisierung von § 27 StG/AG entgegen.

2.3.2 Hier hat die Vorinstanz, wie diejenige im Urteil 2C_539/2010 (vgl. oben E. 2.2.2), die steuerliche Sonderregelung schon deswegen ausgeschlossen, weil das Grundstück sich in der Bauzone befindet. Sie hat sich ausschliesslich auf Art. 2 Abs. 1 BGBB gestützt, aber die zusätzlichen vier Spezialfälle von Abs. 2 ausser Acht gelassen. Das ist zwar nach dem bisher Festgehaltenen unzutreffend, allerdings nur von der Begründung her, nicht aber im Ergebnis. Die steuerliche Erfassung durch die Ausnahmeregelung ist nicht deshalb zu verweigern, weil das Grundstück in der Bauzone liegt, sondern weil es als unüberbautes Grundstück vollumfänglich dort gelegen ist, ohne zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen zu gehören. Mit derart substituierter Begründung (vgl. nicht publ. E. 1.4) kann das angefochtene Urteil somit diesbezüglich bestätigt werden. Wenn im Urteil 2C_539/2010 die Sache zu weiterer Abklärung zurückgewiesen werden musste, so erübrigt sich eine solche hier.
2.4 In steuersystematischer Hinsicht ist jedoch noch kurz auf das in StE 2011 B 42.25 Nr. 2 veröffentlichte Urteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 einzugehen, das ebenfalls den Kanton Aargau und dessen dualistisches System (vgl. oben E. 2.1 eingangs) betraf. Das
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Bundesgericht hielt fest, dass die Zuführung eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks in eine geschäftliche Nutzung (z.B. Liegenschaftenhandel) nicht ohne steuersystematische Realisation erfolgen darf. Es handelt sich um einen veräusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG/AG. Vorher unterliegt das Land der Grundstückgewinnsteuer, unter Berücksichtigung der maximalen Haltezeit. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf einkommenssteuerlich erfasst werden. Dazwischen findet ein Systemwechsel statt, welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung zwingend berücksichtigt werden muss. Nur auf diese Weise wird der vor dem Übergang aufgelaufene und der danach eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt (vgl. dort insb. E. 2.5 und 2.6). Auch vorliegend kann allenfalls auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein solcher Übergang von einem landwirtschaftlichen zu einem "normalen" Geschäftsvermögen angenommen werden. Im Fall 2C_708/2010 beruhte der Systemwechsel darauf, dass die Pflichtigen selber für ihr(e) Grundstück(e) in einem bestimmten Zeitpunkt eine Nutzungsänderung beschlossen und dann auch vollzogen. In einem Fall wie dem hier zu beurteilenden ergäbe sich der Übergang hingegen nicht aus einer kurz vor der streitigen (End-) Abrechnung getroffenen Entscheidung der Pflichtigen, sondern aus den rechtlichen Auswirkungen der gegebenenfalls lange zurückliegenden Umzonung. Dieser Unterschied zum Fall 2C_708/2010 würde zwar auch hier nicht zwingend ausschliessen, dass übliches (und steuerlich nicht privilegiertes) Geschäftsvermögen bloss für die Zeitspanne zwischen Umzonung und nachmaliger Privatentnahme angenommen wird. Für die Zeit vor der Umzonung könnte an sich die privilegierte Ausnahmeregelung zum Zuge kommen. Das würde jedoch in einem Fall wie dem vorliegenden bedeuten, dass bei der Überführung ins Privatvermögen im Nachhinein noch für die Zeit bis zur Umzonung die Grundstückgewinnsteuer zu erheben wäre. Das brächte in zahlreichen Fällen kaum hinzunehmende Praktikabilitäts- und Umsetzungsprobleme mit sich, insbesondere angesichts der im bäuerlichen Bereich oft (sehr) langen Haltedauer der Grundstücke und bei lange zurückliegenden Umzonungen. Solche Probleme könnten sich u.a. dann ergeben, wenn für die frühere Grundstückbesteuerung nicht das jetzige Steuergesetz, sondern die bis Ende 2000 geltende und von
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der heutigen Rechtslage teilweise abweichende Regelung (vgl. dazu das Urteil 2C_380/2011 vom 1. November 2011, insb. E. 2.1, mit weiteren Hinweisen) anwendbar wäre. Zu bedeutend würden die Probleme auf jeden Fall dann, wenn die Umzonung noch vor dem Inkrafttreten des BGBB erfolgte. Diese Probleme sind in dem hier wesentlichen Gesamtrahmen zu sehen, wonach eine fragwürdige Ausnahmeregelung angemessen eingegrenzt werden muss. Die Notwendigkeit einer solchen Eingrenzung ist nicht nur für das allgemeine Verhältnis zwischen § 27 Abs. 2 und 4 StG/AG von Belang, sondern auch im Zusammenhang mit der vorliegend massgeblichen spezifischen Frage, inwieweit eine steuersystematisch wünschbare, aber unter dem (hier zumindest ebenso bedeutenden) Gesichtspunkt der Koordination verschiedener Rechtsbereiche problematische Differenzierung doch noch berücksichtigt werden kann. In Anbetracht sämtlicher Gesichtspunkte drängt sich eine zwischen zwei Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung (mit der Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommenssteuer für den danach entstandenen Wertzuwachs) nur insoweit auf, als sie nicht erst im Nachhinein, z.B. hier im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen, zu geschehen hat, sondern schon im Zeitpunkt der Umzonung erfolgt (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen). Das war vorliegend nicht der Fall. Deshalb erweist es sich auch in Anbetracht des Urteils 2C_708/2010 als zutreffend, dass die Vorinstanz ihre Beurteilung ausschliesslich auf § 27 Abs. 2 StG/AG gestützt hat.
2.5 In Anwendung von § 27 Abs. 2 StG/AG ist das Verwaltungsgericht von einem massgeblichen (und durch die Beschwerdeführer nicht bestrittenen) Verkehrswert von Fr. 500'000.- ausgegangen. Davon hat es den für das betreffende Grundstück aufgeschlüsselten Teil des (soweit ersichtlich einzig verfügbaren) Gesamtbuchwertes abgezogen. Die Beschwerdeführer bringen gegen diese Berechnung ebenfalls nichts vor; inwiefern sie eine qualifiziert unzutreffende Sachverhaltsfeststellung (vgl. nicht publ. E. 1.3) darstellen würde, ist nicht erkennbar, so dass sie das Bundesgericht bindet. Auf dieser Grundlage hat die Vorinstanz für die Privatentnahme einen Kapitalgewinn von Fr. 446'243.- festgehalten. Schon daraus ergibt sich ein höheres Einkommen als die von der Veranlagungsbehörde für sämtliche Immobilien erfassten steuerbaren Einkünfte von Fr. 387'680.-. In Anbetracht des Verbots einer reformatio in peius
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gemäss § 199 Abs. 2 StG/AG hat sich die Vorinstanz darauf beschränkt, die erstinstanzliche Veranlagung zu bestätigen. Das kann hier geschützt werden, ohne dass die Situation der beiden anderen Liegenschaften weiter zu prüfen wäre. (...)

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 15 Zones à bâtir - 1 Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
¹	Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
²	Les zones à bâtir surdimensionnées doivent être réduites.
³	L'emplacement et la dimension des zones à bâtir doivent être coordonnés par-delà les frontières communales en respectant les buts et les principes de l'aménagement du territoire. En particulier, il faut maintenir les surfaces d'assolement et préserver la nature et le paysage.
⁴	De nouveaux terrains peuvent être classés en zone à bâtir si les conditions suivantes sont réunies:
^a	ils sont propres à la construction;
^b	ils seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance;
^c	les terres cultivables ne sont pas morcelées;
^d	leur disponibilité est garantie sur le plan juridique;
^e	ils permettent de mettre en oeuvre le plan directeur.
⁵	La Confédération et les cantons élaborent ensemble des directives techniques relatives au classement de terrains en zone à bâtir, notamment à la manière de calculer la surface répondant aux besoins.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 6 Immeuble agricole - 1 Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
¹	Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
²	Sont assimilés à des immeubles agricoles les droits de jouissance et de participation aux allmends, alpages, forêts et pâturages qui appartiennent aux sociétés d'allmends, aux corporations d'alpages, de forêts et aux autres collectivités semblables.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 7 Entreprise agricole; en général - 1 Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
¹	Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
²	Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles.
³	Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (art. 2).
⁴	Doivent, en outre, être pris en considération:
^a	les conditions locales;
^b	la possibilité de construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation permet de supporter les dépenses correspondantes;
^c	les immeubles pris à ferme pour une certaine durée.
^4bis	Pour apprécier s'il y a propriété d'une entreprise agricole au sens des art. 21, 36, al. 2, 42, al. 2, 47, al. 2, et 49, al. 2, on prendra également en considération les immeubles visés à l'al. 4, let. c.11
⁵	Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant.