BGE-124-I-101 - 1998-03-25 - BGE - Verfassungsrecht - Art. 85 lit. a OG. Art. 7, 9 und 72 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG). Ungültigerklärung der kantonalen Volksinitiative

Urteilskopf

124 I 101

14. Auszug aus dem Urteil der I. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 25. März 1998 i.S. Otto Windler, Willi Rüegg und Mieterinnen- und Mieterverband Schaffhausen und Umgebung gegen Grosser Rat des Kantons Schaffhausen (staatsrechtliche Beschwerde)
Regeste (de):

Art. 85 lit. a

OG. Art. 7 , 9 und 72 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG). Ungültigerklärung der kantonalen Volksinitiative für die "steuerliche Gleichbehandlung für Mieterinnen und Mieter".

Rechtslage während der achtjährigen Frist, welche den Kantonen von Art. 72 Abs. 1 StHG zur Harmonisierung ihrer Steuerrechtsordnungen eingeräumt wurde. Den Kantonen ist es während dieser Anpassungsfrist verwehrt, ihre Steuerrechtsordnungen in einer den Vorschriften des StHG klar widersprechenden Weise zu ändern (E. 3, 4).

Eine Initiative, welche die Mieten in dem Umfang für steuerlich abzugsfähig erklären will, in welchem den selbstnutzenden Liegenschaftseigentümern bei der Festsetzung des Eigenmietwerts ein Einschlag auf dem Marktmietwert zugestanden wird, ist mit Art. 7 und 9 StHG nicht vereinbar (E. 5).

Regeste (fr):

Art. 85 let. a OJ. Art. 7, 9 et 72 al. 1 de la loi sur l'harmonisation fiscale (LHID). Invalidation de l'initiative populaire cantonale pour l'"égalité de traitement des locataires en matière fiscale".

Situation juridique pendant le délai de huit ans dont les cantons disposent, d'après l'art. 72 al. 1 LHID, pour l'harmonisation de leurs législations fiscales. Pendant ce délai d'adaptation, il est interdit aux cantons de modifier leurs législations fiscales d'une façon clairement contraire aux prescriptions de la LHID (consid. 3, 4).

Une initiative tendant à déclarer les loyers fiscalement déductibles dans la mesure où les propriétaires d'immeubles utilisant eux-mêmes un logement qui leur appartient sont autorisés, lors de l'estimation de la valeur locative de ce logement, à opérer un abattement par rapport à sa valeur sur le marché, est incompatible avec les art. 7 et 9 LHID (consid. 5).

Regesto (it):

Art. 85 lett. a OG. Art. 7, 9 e 72 cpv. 1 della legge sull'armonizzazione fiscale (LAID). Dichiarazione di nullità dell'iniziativa popolare cantonale per "l'uguaglianza di trattamento dei locatari in materia fiscale".

Situazione giuridica durante il termine di otto anni concesso ai Cantoni, secondo l'art. 72 cpv. 1 LAID, per l'adeguamento delle loro legislazioni fiscali. Durante questo periodo, ai Cantoni non è permesso modificare le loro legislazioni fiscali in modo manifestamente contrario alle prescrizioni della LAID (consid. 3, 4).

Un'iniziativa volta a dichiarare fiscalmente deducibili le pigioni nella misura in cui i proprietari che abitano in un immobile di loro proprietà siano autorizzati ad operare, al momento di stabilire il valore locativo dell'abitazione, una riduzione per rapporto al suo valore di mercato, è incompatibile con gli art. 7 e 9 LAID (consid. 5).

Sachverhalt ab Seite 102

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Am 16. September 1996 wurde dem Regierungsrat des Kantons Schaffhausen eine Kantonale Volksinitiative mit dem Titel "Steuerliche Gleichbehandlung für Mieterinnen und Mieter" mit 1'072 gültigen Unterschriften und folgendem Initiativbegehren eingereicht: "I.
Das Gesetz über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen vom 17. Dezember 1956 ist durch Einfügung der nachfolgenden Bestimmung zu ergänzen:
Art. 23 Abs. 1 Ziff. IV
Vom rohen Einkommen werden abgezogen
IV. Bei den Mieterinnen und Mietern
der Anteil des Mietzinses, welcher der durchschnittlichen prozentualen Differenz zwischen den versteuerten Eigenmietwerten der Wohnungseigentümer und den tatsächlichen Marktmieten entspricht. II.
Das Gesetz tritt mit der Annahme durch das Volk in Kraft und findet spätestens Anwendung auf die nächste Neuveranlagung. Es ist im Amtsblatt zu veröffentlichen und in die kantonale Gesetzessammlung aufzunehmen." Mit Beschluss Nr. 4363 vom 16. Dezember 1996 nahm der Grosse Rat des Kantons Schaffhausen vom formellen Zustandekommen der Initiative Kenntnis, erklärte sie aber ungültig. Mit Eingabe vom 24. Januar 1997 erheben Otto Windler, Willi Rüegg sowie der Mieterinnen- und Mieterverband des Kantons Schaffhausen staatsrechtliche Beschwerde gegen die Ungültigerklärung der Volksinitiative "Steuerliche Gleichbehandlung für Mieterinnen und Mieter" mit dem Antrag, der Beschluss Nr. 4363 des Grossen Rates vom 16. Dezember 1996 sei vollumfänglich
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aufzuheben und der Kanton Schaffhausen anzuweisen, die Volksinitiative zur Abstimmung zu bringen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

3. a) Nach Auffassung des Grossen Rates verstösst die Initiative gegen das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Gestützt auf ein Gutachten von Peter Böckli vom 4. November 1993 zuhanden des Regierungsrates des Kantons Basel-Landschaft (im folgenden: Böckli, Gutachten BL) hält er dafür, die Kantone dürften seit dem Inkrafttreten des StHG keine Bestimmungen mehr erlassen, welche die "Diskrepanz des geltenden kantonalen Rechts zum StHG vergrössern", mithin "entharmonisierend" wirken. Die Beschwerdeführer rügen, Art. 72 Abs. 1 StHG verpflichte die Kantone, ihre Gesetzgebung innert acht Jahren ab dem am 1. Januar 1993 erfolgten Inkrafttreten des StHG an dessen Vorschriften anzupassen. Die Kantone seien daher bis zum Ende des Jahres 2000 in der Ausgestaltung ihres Steuerrechts frei. b) "Der Bund sorgt" nach dem 1977 auf Betreiben der Kantone in die Verfassung aufgenommenen Art. 42quinquies BV (näher zur Entstehung Francis Cagianut, Kommentar zur Bundesverfassung, Entstehungsgeschichte und Rz. 11 f. zu Art. 42quinquies) "in Zusammenarbeit mit den Kantonen für die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden" (Abs. 1). Er stellt "Grundsätze für die Gesetzgebung der Kantone und Gemeinden über Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht" auf und "überwacht ihre Einhaltung"; die Bestimmung der Steuertarife, -sätze und -freibeträge bleibt demgegenüber Sache der Kantone (Abs. 2). Bei dieser Grundsatzgesetzgebung wie auch bei der Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer "hat der Bund auf die Bestrebungen der Kantone zur Steuerharmonisierung Rücksicht zu nehmen" und ihnen "eine angemessene Frist für die Anpassung ihres Steuerrechts einzuräumen" (Abs. 3). Gemäss Abs. 4 wirken die Kantone bei der Vorbereitung der Bundesgesetze mit. Diesem Auftrag der Verfassung entsprechend erliess der Bund unter qualifizierter Mitwirkung der Kantone und unter Rücksichtnahme
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auf deren eigene Harmonisierungsbestrebungen am 14. Dezember 1990 das StHG als Grundsatzgesetz (dazu näher: CAGIANUT, a.a.O., Entstehungsgeschichte und Rz. 8; KLAUS A. VALLENDER, Steuerharmonisierung: Verfassungsmässiger Rahmen und allgemeine Bestimmungen, ASA 61 1992/93, S. 270 ff.). Dessen Art. 72 Abs. 1 verpflichtet die Kantone unter Vorbehalt von Art. 16, ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach dem Inkrafttreten des Gesetzes den Titeln 2-6 anzupassen und es damit dem Bund gleichzutun, der sein Steuerrecht mit dem ebenfalls am 14. Dezember 1990 erlassenen DBG bereits auf diese Grundsätze ausgerichtet und damit harmonisiert hat.
Der Bundesrat setzte das StHG auf den 1. Januar 1993 in Kraft, so dass die Frist am 31. Dezember 2000 abläuft. Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkte Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Abs. 2 von Art. 72). Die Kantonsregierung erlässt in diesem Fall nach Abs. 3 der gleichen Bestimmung die erforderlichen vorläufigen Vorschriften. c) Unbestritten ist, dass die Kantone die Anpassungsfrist nach Art. 72 Abs. 1 StHG ausschöpfen können. Sie sind nicht zur stufenweisen Harmonisierung ihrer Steuergesetzgebungen schon während dieser Frist verpflichtet (Bericht der Expertengruppe CAGIANUT zur Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der Treuhandkammer Nr. 128, Zürich 1994, S. 34 f.). Kontrovers ist in der Literatur dagegen die Frage, ob die Kantone während dieser Frist auf den Erlass von steuerrechtlichen Vorschriften beschränkt sind, die dem StHG entsprechen oder sich diesem zumindest annähern - d.h. harmonisierend wirken -, oder ob sie frei sind, auch entharmonisierende Bestimmungen zu erlassen. d) Die eine Meinung steht auf dem Standpunkt, Art. 42quinquies Abs. 3 BV und Art. 72 Abs. 1 StHG würden den Kantonen bedingungslos eine angemessene Anpassungsfrist einräumen; es stehe allein in deren Verantwortung, von ihr sachgerecht Gebrauch zu machen. Es sei unzulässig, an diese den Kantonen direkt von der Bundesverfassung zugestandene Frist irgendwelche Bedingungen und Einschränkungen zu knüpfen. Das StHG sehe denn auch weder eine inhaltliche Zwischenstufe vor, welche die Kantone zwischen dem 1. Januar 1993 und dem 1. Januar 2001 zu erreichen hätten, noch eine mit Art. 72 Abs. 2 StHG vergleichbare Sanktion, wenn sie in dieser Zeit entharmonisierende Bestimmungen erliessen. Ausserdem sei es unter Umständen schwierig zu entscheiden, ob neue kantonale Vorschriften als harmonisierend oder
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entharmonisierend einzustufen seien. Es sei im übrigen auch keineswegs sicher, dass das StHG bis zum Ablauf der Frist keine Änderungen erfahre. Es sei daher davon auszugehen, dass die Gesetzgebungskompetenz der Kantone in Steuersachen bis zum Ablauf der Frist nicht angetastet würde, es diesen freistehe, während der Übergangsfrist entharmonisierende Bestimmungen zu erlassen (DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale et droit cantonal, RDAF 50 1994 S. 169 ff., insbes. S. 176 f.; deutsche Fassung: Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 1995/96 S. 97 ff., insbes. S. 106 f.; vgl. auch THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung - Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Diss. St. Gallen 1995, S. 77 ff., der zwar ein Entharmonisierungsverbot bejaht, dieses aber als rechtlich nicht durchsetzbar betrachtet). Der gegenteilige, vom Grossen Rat des Kantons Schaffhausen eingenommene Standpunkt wird, ausser von dem von ihm zitierten Autor (PETER BÖCKLI, Gutachten BL, S. 52 ff.), namentlich von der von der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren eingesetzten Expertengruppe CAGIANUT (a.a.O., S. 34 f.) vertreten. Das Entharmonisierungsverbot wird im wesentlichen damit begründet, dass die Grundsätze des StHG mit dessen Inkrafttreten wirksam geworden seien. Für die kantonalen Gesetzgeber gelte daher seit dem 1. Januar 1993 ein Anpassungsgebot; Art. 72 Abs. 1 StHG werde verletzt, wenn während der achtjährigen Anpassungsfrist Steuerrechtsnormen erlassen würden, die den Grundsätzen der Steuerharmonisierung zuwiderliefen (vgl. BGE 123 I 313 E. 3b, c, S. 318 f.; in gleichem Sinne für die Übergangsfrist von Art. 98a OG: CLAUDE ROUILLER, La protection juridique en matière d'aménagement du territoire par la combinaison des art. 6 par. 1 CEDH, 33 LAT et 98a OJ: complémentarité ou plénitude?, SJZ 90/1994 S. 29 f., sowie für jene des Binnenmarktgesetzes: PETER GALLI/DANIEL LEHMANN/PETER RECHSTEINER, Das öffentliche Beschaffungswesen in der Schweiz, Zürich 1996, S. 20). Für MARKUS REICH (Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 1993/94 S. 577 ff., insbes. S. 598) verstösst ein Kanton mit dem Erlass solcher nicht mit dem StHG zu vereinbarenden Normen dann gegen Bundesrecht, wenn er damit die "Harmonisierungskonformität" seiner Steuerordnung per 1. Januar 2001 klar gefährdet; dies wäre beispielsweise bei der Einführung eines Bausparabzuges während der Übergangsfrist der Fall (im gleichen Sinn BERNHARD GREMINGER, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, StHG, Basel 1997, N. 9 ff. zu Art. 72).
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4. Form und Ziel der Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden sind in Art. 42quinquies BV und im StHG zu einem Regelungsauftrag konkretisiert worden. Als Weg und Form zur Erreichung der Steuerharmonisierung wurde ein Grundsatzgesetz des Bundes (dazu näher: CAGIANUT, a.a.O., Rz. 8; VALLENDER, a.a.O., S. 270 ff.) gewählt, das in Zusammenarbeit mit den Kantonen und mit deren qualifizierter Mitwirkung sowie unter Rücksichtnahme auf ihre eigenen Bestrebungen zur Harmonisierung der Steuern zu erlassen war und verabschiedet wurde. Die kantonalen Gesetzgeber haben zwar einen erheblichen Ermessensspielraum, wie sie das Harmonisierungsziel anstreben wollen, sie können etappenweise vorgehen oder, wenigstens zu Beginn der Anpassungsfrist, gar einen gesetzgeberischen Umweg einschlagen. Untersagt sind ihnen aber Gesetzesrevisionen, die sich auch nicht in diesem weit verstandenen Sinn als Schritt in Richtung Harmonisierungsziel auffassen lassen sondern den bundesrechtlichen Harmonisierungsbestrebungen klar und gezielt zuwiderlaufen (vgl. allgemein zum Verbot der Vereitelung von Bundesrecht PETER SALADIN, Kommentar zur Bundesverfassung, N. 216 zu Art. 3 BV). Ein Kanton verletzt seine spezifische bundesstaatliche Treuepflicht (vgl. BGE 118 Ia 195 E. 5a mit Hinweisen) daher jedenfalls dann, wenn er während der Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG seine Gesetzgebung gezielt in einer den Vorschriften des StHG klar widersprechenden Weise ändert. Das gleiche gilt um so mehr, wenn er durch eine derartige entharmonisierende Gesetzesänderung kurz vor dem Ablauf der Anpassungsfrist deren Einhaltung ernsthaft gefährdet oder gar illusorisch werden lässt.
5. Nach Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einnahmen, die Eigennutzung von Grundstücken eingeschlossen, uneingeschränkt der Einkommenssteuer. Die zulässigen Abzüge sind in Art. 9 Abs. 2 und 3 StHG abschliessend aufgezählt; der kantonale Regelungsspielraum beschränkt sich auf die Sozialabzüge bzw. Steuerfreibeträge (Art. 9 Abs. 4 StHG; Expertenbericht CAGIANUT, S. 22). Ein Abzug des Mietzinses oder des Anteils des Mietzinses, welcher der durchschnittlichen prozentualen Differenz zwischen den versteuerten Eigenmietwerten und der Marktmiete entspricht, wie dies die Initiative anstrebt, sind darin nicht vorgesehen. Die Initianten anerkennen denn auch, dass Mietzinsabzüge dem StHG widersprechen. Die Einführung eines neuen, vom StHG nicht vorgesehenen und damit von ihm ausgeschlossenen Abzuges verstösst klar gegen die
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seit dem 1. Januar 1993 geltenden Steuerharmonisierungsgrundsätze und ist deshalb und weil sie zudem gegen Ende der Anpassungsfrist erfolgen soll, bundesrechtswidrig. Der Grosse Rat hat die Initiative daher zu Recht ungültig erklärt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.