2A.245/1999 - 2000-10-31 - Finances publiques et droit fiscal - [AZA 0/2] 2A.245/1999/leb II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

[AZA 0/2]
2A.245/1999/leb

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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31. Oktober 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind und
Gerichtsschreiber Merz.

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In Sachen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Curia Treuhand AG, Grabenstrasse 15, Chur,
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Abteilung direkte Bundessteuer,
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer,

betreffend
Direkte Bundessteuer 1999 (Feststellungsverfügung), hat sich ergeben:

A.- Die A.________ AG mit Sitz in X.________ bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den An- und Verkauf sowie die Vermittlung, Verwaltung und Finanzierung von Immobilien. Ihr Vermögen besteht im Wesentlichen aus der Liegenschaft Villa Y.________ in X.________, welche in den Bilanzen per 31. Dezember 1996 und 31. Dezember 1997 mit rund *** Fran-ken eingestellt ist. Die A.________ AG wird durch die B.________ AG, Z.________, gehalten. Diese wiederum gehört zu hundert Prozent der ebenfalls in Z.________ ansässigen C.________ AG. Eigentümer der C.________ AG ist D.________.

Gegenüber der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden (im Folgenden: Kantonale Steuerverwaltung) ersuchte die A.________ AG am 30. November 1998 um Feststellung, dass sie bei ihrer geplanten Liquidation gemäss Art. 207 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642. 11) privilegiert werde. Beabsichtigt sei der Erwerb der Aktien der A.________ AG durch D.________. Anschliessend solle die A.________ AG liquidiert werden mit der Folge des Übergangs der Liegenschaft in X.________ in das Privateigentum von D.________. Dem Gesuch waren Gespräche zwischen der A.________ AG und der Kantonalen Steuerverwaltung vorausgegangen, in welchen sich Letztere auf den Standpunkt gestellt hatte, dass vorliegend eine privilegierte Liquidation nicht in Frage komme.

Mit Verfügung vom 3. Dezember 1998 trat die Kantonale Steuerverwaltung auf das Gesuch ein, wies es aber ab. Auf Einsprache hin bestätigte sie am 17. Dezember 1998 ihren Entscheid; seitens der Gesuchsteller sei beabsichtigt, die erwähnte Villa an Dritte zu verkaufen, weshalb deren vorherige Veräusserung an D.________ nur eine Zwischenphase darstelle; daher greife die Privilegierung nach Art. 207 DBG, die bei Überführung der Liegenschaft auf den Aktionär vorgesehen sei, nicht.

B.- Die dagegen von der A.________ AG erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden (im Folgenden: Verwaltungsgericht) am 17. Februar 1999 mit der Begründung gut, die Voraussetzungen einer privilegierten Liquidation seien gegeben. Das Verwaltungsgericht hatte der Eidgenössischen Steuerverwaltung in diesem Verfahren keine Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

C.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 12. Mai 1999 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit den Begehren:

"1. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden sei mangels Beschwer der A.________ AG im vorangegangenen Beschwerdeverfahren aufzuheben. Infolgedessen sei der angefochtene Einsprache- Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung ebenfalls aufzuheben und diese anzuweisen, erst im ordentlichen Veranlagungsverfahren über das Gesuch vom 30. November 1998 zu entscheiden.

2. Eventualiter sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden wegen Verletzung von Artikel 207 DBG aufzuheben. "

D.- Die A.________ AG schliesst auf Nichteintreten, eventuell Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden hat sich nicht vernehmen lassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.- Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 126 I 81 E. 1 S. 83, 207 E. 1 S. 209, je mit Hinweisen).

a) Der Entscheid des Verwaltungsgerichts kann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren, VwVG, SR 172. 021, sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 DBG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist hierzu legitimiert (Art. 103 lit. b OG). Auch wenn sie in Art. 146 DBG - anders als noch in Art. 112 Abs. 2 des grundsätzlich nur bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) - nicht mehr ausdrücklich erwähnt wird, hat sich an der Rechtslage insofern doch nichts geändert. Art. 11 Ziff. 5 der bundesrätlichen Verordnung vom 9. Mai 1979 über die Aufgaben der Departemente, Gruppen und Ämter (SR 172. 010.15) ist zu entnehmen, dass es sich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung um die im Sinne von Art. 103 lit. b OG zuständige Dienstabteilung handelt (vgl. BGE 124 II 58 E. 1e S. 64; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 4 zu Art. 146; Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Ergänzungsband, 2000, N. 4a zu Art. 146 ).

b) Die Frist für eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen einen (End-)Entscheid beträgt 30 Tage ab Eröffnung (Art. 106 Abs. 1 OG, Art. 146 DBG). Das angefochtene Urteil wurde der Eidgenössischen Steuerverwaltung am 12. April 1999 zugestellt. Diese übergab die Beschwerde der Post zu Händen des Bundesgerichts am 12. Mai 1999, womit die Frist unter Berücksichtigung von Art. 32 Abs. 1 und 3 OG gerade noch eingehalten wäre. Die Beschwerdegegnerin wendet jedoch ein, das Rechtsmittel sei verspätet, weil die Beschwerdefrist für die Eidgenössische Steuerverwaltung bereits mit Eingang des verwaltungsgerichtlichen Urteils bei der Kantonalen Steuerverwaltung - Mitte März 1999 - zu laufen begonnen habe.

Die Auffassung der Beschwerdegegnerin ist abzulehnen. Zwar wird die direkte Bundessteuer für Rechnung des Bundes von den Kantonen erhoben (vgl. Art. 41ter Abs. 5 lit. b der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV] und Art. 128 Abs. 4 BV). Entsprechend bestimmen Art. 2 und Art. 104 ff . DBG, dass die direkte Bundessteuer von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen wird. Nach Art. 102 Abs. 1 DBG wird die Aufsicht des Bun-des über die Steuererhebung (Art. 2 DBG) vom Eidgenössi-schen Finanzdepartement ausgeübt. Die unmittelbare Aufsicht obliegt gemäss Art. 102 Abs. 2 DBG der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 6 zu Art. 102 DBG). Diese sorgt laut Art. 102 Abs. 2 DBG für die einheitliche Anwendung des Gesetzes und erlässt die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer. Sie kann ihre Aufsicht nach Art. 103 Abs. 1 DBG insbesondere ausüben durch Kontrollen bei den kantonalen Veranlagungs- und Vollzugsbehörden und durch Einsichtnahme in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden (lit. a), sie kann sich bei den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen Anträge stellen (lit. b), sie kann im Einzelfall
Untersuchungsmass-nahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen (lit. c), oder sie kann im Einzelfall verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird (lit. d). Sie kann ferner Veranlagungs- und Einspracheentscheide bei der kantonalen Rekurskommission oder einer weiteren verwaltungsunabhängigen kantonalen Instanz sowie deren Entscheide mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht anfechten (Art. 141 Abs. 1 und Art. 145 f . DBG sowie Art. 103 OG; vgl. Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 4 zu Art. 146 DBG). Sie ist selber jedoch nicht Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer. Hieraus ergibt sich, dass die Kantonale Steuerverwaltung - entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin - nicht Vertreterin der Eidgenössischen Steuerverwaltung vor Ort ist. Daher vermag die Eröffnung des verwaltungsgerichtlichen Urteils bei der Kantonalen Steuerverwaltung als solche noch keine Wirkungen in Bezug auf den Lauf der Rechtsmittelfrist für die Eidgenössische Steuerverwaltung auszulösen. Vielmehr war der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung eigens zu eröffnen. Dies ist am 12. April 1999 geschehen, womit die Beschwerdefrist für die Eidgenössische Steuerverwaltung erst ab diesem Zeitpunkt
zu laufen begann. Vorliegend besteht keine Veranlassung, einen früheren Fristbeginn anzunehmen.

c) Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die form- und fristgerecht eingereicht wurde, ist demnach einzutreten.

2.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann nach Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht jedoch gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (ASA 65 390 E. 3a S. 393). Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein; in der vorliegenden Abgabestreitigkeit ist es auch an die Parteibegehren nicht gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG). Es kann daher den Entscheid mit Erwägungen aufrecht erhalten, die von denen im angefochtenen Entscheid abweichen oder eine Beschwerde aus anderen als den darin geltend gemachten Gründen gutheissen (BGE 117
Ib 114 E. 4a S. 117; 120 Ib 379 E. 1b S. 382; 121 III 274 E. 2c S. 275/276; 121 II 473 E. 1b S. 477).

3.- a) Die Eidgenössische Steuerverwaltung geht davon aus, dass die Kantonale Steuerverwaltung in einer Frage verfügt habe, zu welcher sie lediglich eine Auskunft hätte geben dürfen. Bei dem Gesuch der Beschwerdegegnerin handle "es sich bloss um einen vorsorglich, noch nicht verwirklichten Sachverhalt, worüber somit keine Feststellungsverfügung ergehen könne". Die Kantonale Steuerverwaltung habe daher eine Verfügung erlassen, zu der sie noch gar nicht berechtigt gewesen sei. Damit sei auch das Verwaltungsgericht zu Unrecht auf die Beschwerde eingetreten; die A.________ AG sei nicht beschwert gewesen, auch habe kein gültiges Anfechtungsobjekt vorgelegen.

b) Vorab ist damit zu klären, ob die Vorinstanzen zu Recht auf das Feststellungsgesuch der Beschwerdegegnerin eingetreten sind und in der Form eines steuerlichen Vorbescheids entschieden haben. Der Vorbescheid unterscheidet sich von der blossen Auskunft dadurch, dass er seinem Inhalt und seiner Art nach eine Feststellungsverfügung darstellt, auf deren Erlass bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen auch ausserhalb eines hängigen Verfahrens ein (erzwingbarer) Anspruch besteht; zudem ist er im Gegensatz zur Auskunft in der Regel anfechtbar (vgl. BGE 86 I 293 E. 3 S. 298 f.; ASA 62 557 E. 1a S. 559; ASA 43 392 E. 2b S. 394; Wolfgang Maute/Beat Hirt, Wie können Steuerrisiken bei der Vertragsgestaltung abgesichert werden?, Der Schweizer Treuhänder 1992, S. 7 f.; Jürg Andreas Baur, Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen Steuerrecht, Diss. Zürich 1979, S. 101 ff.).

c) Anders als bei der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 51 Abs. 1 lit. f . der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, MWSTV; SR 641. 201), der Verrechnungssteuer (vgl. Art. 41 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer, VStG; SR 642. 21) und den Stempelabgaben (vgl. Art. 38 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben, StG; SR 641. 10) ist bei der direkten Bundessteuer eine Feststellungsverfügung über Steuerfolgen eines in Aussicht genommenen Sachverhalts gesetzlich nicht vorgesehen (BGE 121 II 473 E. 2d S. 480; Agner/Jung/ Steinmann, a.a.O., N. 12 zu Art. 3 ). Art. 25 VwVG, der die Voraussetzungen von Feststellungsverfügungen regelt, ist bezüglich kantonaler Instanzen nicht anwendbar (Art. 1 Abs. 1 und 3 VwVG; BGE 121 II 473 E. 2d S. 480; Agner/Digeronimo/ Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 7a zu Art. 102; Baur, a.a.O., S. 67). Auch wenn das Bundesgericht gemäss Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 1 lit. b VwVG Anordnungen beurteilen kann, die die Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten und Pflichten zum Gegenstand haben, so heisst dies nicht, dass die Steuerbehörden damit zum Erlass solcher Verfügungen befugt sind (a.A. Ernst Känzig/UrsR. Behnisch,
DiedirekteBundessteuer, III.Teil, 2.Aufl. 1992, N.36zuArt. 88BdBSt, S.114).

d) In der Literatur sind mit Bezug auf Feststellungsverfügungen bei der direkten Bundessteuer für in Aussicht genommene Sachverhalte unterschiedliche Auffassungen zu finden (ablehnend: Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 7a zu Art. 102; Baur, a.a.O., S. 79 ff. und 95 ff.; Urs Gueng, Zur Tragweite des Feststellungsan-spruchs gemäss Art. 25 VwG, SJZ 67/1971 S. 369 ff., ins-bes. S. 377 f.; Walter Studer, Vorbescheide im Steuerrecht, ZBl 63/1962 S. 424 ; Max Mettler, Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht in Steuersachen, Diss. Zürich 1950, S. 51 f.; vgl. auch Maute/Hirt, a.a.O., S. 8 f.; eher bejahend: Känzig/Behnisch, a.a.O., N. 36 zu Art. 88 BdBSt, S. 113 f.; Urs R. Behnisch/Peter Locher, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts des Jahres 1998, ZBJV 136/2000 S. 343; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68 S. 111 f.; Michael W. Hildebrandt/Kaloyan Stoyanov, La décision de constatation en droit fiscal fédéral, Der Schweizer Treuhänder 1998 S. 81 ff., insbes. S. 85 ff.; Xavier Oberson, Jurisprudence et pratique fiscales récentes dans les services bancaires et financiers, in: Journée 1997 de droit bancaire et financier, 1997, S. 99; Patrick Nützi,
Bemerkungen zu BGE 121 II 473 in AJP 1996 S. 624 a.E.; Peter Böckli, Die Transponierungstheorie, ASA 47 S. 56 N. 132). Teilweise wird die Meinung vertreten, dass der Erlass einer Feststellungsverfügung auch dann nicht gesetzeswidrig sei, wenn der Steuerpflichtige selber keinen Anspruch darauf habe (Eisenring, a.a.O., S. 112). Francis Cagianut (Der Vorbescheid im Steuerrecht, in: Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 21 ff., insbes. S. 23 und 26 f.) spricht sich zwar für einen Anspruch auf einen "Vorbescheid im Steuerrecht" aus, wenn ein schutzwürdiges Interesse gegeben ist; unter Vorbescheid versteht er aber letztlich nur eine verbindliche Auskunft, die im Normalfall nicht anfechtbar sei mit Ausnahme derjenigen über die subjektive Steuerpflicht.
Die Verwaltungspraxis steht den Feststellungsansprüchen überwiegend ablehnend gegenüber (vgl. Eisenring, a.a.O., S. 112). Das Bundesgericht hat sich in dieser Fra-ge bisher zurückgehalten (vgl. BGE 121 II 473 E. 2d S. 480; 124 II 383 E. 3g und 4 S. 389 f.). Es hat bislang grundsätzlich nur Feststellungsentscheide zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und des Veranlagungsortes zugelassen (vgl. Art. 108 DBG; BGE 121 II 473 E. 2d S. 480; 124 II 383 E. 3g und 4 S. 389 f.; 86 I 293 E. 2 S. 297 f.; ASA 43 392 E. 2b S. 394; Känzig/Behnisch, a.a.O., N. 8 zu Art. 77 BdBSt, S. 46 f., mit weiteren Hinweisen). In zwei nicht publizierten Entscheiden (vom 19. August 1996 i.S. C. und vom 14. Juli 1994 i.S. B.) führte das Bundesgericht aus, die Veranlagungsbehörden seien nur dann gehalten, einen Vorbescheid zu treffen, wenn der Steuerpflichtige ein schützenswertes Interesse an der zu beurteilenden Frage habe. Ein solches sei nur mit grosser Zurückhaltung anzunehmen; es müsse insbesondere persönlich, konkret und aktuell sei. Auch dürften keine öffentlichen Interessen entgegenstehen. Der Vorbescheid diene nicht dazu, die gewöhnliche Veranlagung zu ersetzen. Unter diesen Umständen sei der Erlass eines Vorbescheides nicht notwendig, wenn die
Frage im ordentlichen Veranlagungsverfahren entschieden werden könne.

In BGE 124 II 383 bejahte das Bundesgericht zwar nunmehr einen Anspruch einer Lebensversicherungsgesellschaft auf eine Feststellungsverfügung über die Anerkennung eines Vertragsmodells. Dies betraf indes den Bereich der gebundenen Vorsorgeversicherung (Säule 3a), für welche die Bestimmungen zur beruflichen Vorsorge ein Anerkennungsverfahren ausdrücklich vorsehen. Im Übrigen befand das Bundesgericht, dass die Konsultation über die Steuerfolgen bloss geplanter Geschäfte nicht Aufgabe des Justizverfahrens sei. Darauf würde jedoch eine vorgängige konsultative Beanspruchung der Steuerjustiz hinauslaufen (BGE 124 II 383 E. 3f und g S. 389 f.).

e) Eine zurückhaltende Praxis im Bereich der direkten Bundessteuer mit Bezug auf die Zulässigkeit von gesetzlich nicht geregelten Feststellungsentscheiden erscheint weiterhin geboten. Auch wenn ein praktisches Interesse der Steuerpflichtigen an Auskünften für geplante Tatbestände nicht zu verkennen ist, so soll der Steuerjustiz die Funktion eines Rechtsberaters nicht aufgezwungen werden. Den Steuerpflichtigen steht in der Praxis die Möglichkeit offen, bei den Steuerverwaltungen Rechtsauskünfte zu verlangen. Solche vorgängige Auskünfte haben keinen Verfügungscharakter und können deshalb nicht wie Feststellungsverfügungen durch Rechtsmittel angefochten werden. Trotzdem können sie nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen (vgl. BGE 125 I 267 E. 4c S. 274; 122 II 113 E. 3b/cc S. 123; 119 Ib 229 E. 4a S. 237; 116 Ib 185 E. 3c S. 187; Hildebrandt/Stoyanov, a.a.O., S. 81; Eisenring, a.a.O., S.110ff. ;BeatriceWeber-Dürler, VertrauensschutzimöffentlichenRecht, 1983, S.128ff. und197ff. ;Baur, a.a.O.,S.145ff. ).

f) Im vorliegenden Fall steht nicht eine Frage der subjektiven Steuerpflicht zur Diskussion. Zu prüfen war einzig die Privilegierung einer von der Beschwerdegegnerin geplanten Liquidation. Über diese Frage kann auch im ordentlichen Veranlagungsverfahren befunden werden. Die Steuerpflichtige ist auf dieses zu verweisen, wenn sie sich mit der ablehnenden Auskunft der Steuerverwaltung nicht einverstanden erklären kann oder will. Eine Feststellungsverfügung hätte im vorliegenden Fall nicht ergehen dürfen, nachdem solche bei der direkten Bundessteuer nur restriktiv zulässig sind. Die Veranlagungsbehörde hätte sich diesbezüglich mit der gewöhnlichen Auskunft begnügen müssen und nicht einen Feststellungsentscheid abgeben dürfen. Wurde deshalb zu Unrecht eine Verfügung erlassen, so ist diese aufzuheben.

4.- a) Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts, aber auch der anders lautende Einspracheentscheid sowie die Verfügung der Kantonalen Steuerverwaltung sind ersatzlos aufzuheben, da nach dem Gesagten keiner dieser Entscheide hätte ergehen dürfen. Es versteht sich damit von selbst, dass sich das Bundesgericht vorliegend nicht zu äussern hat, ob die Voraussetzungen des Art. 207 DBG für eine privilegierte Liquidation erfüllt wären. Auf den von der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht explizit gerügten Umstand, dass das Verwaltungsgericht ihr entgegen Art. 142 Abs. 1 DBG keine Gelegenheit zur Stellungnahme gab, braucht nicht mehr eingegangen zu werden; insbesondere wäre eine Rückweisung der Sache zu neuem Entscheid vorliegend nicht verfahrensökonomisch.

b) Bei diesem Ergebnis sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG). Über die Kosten und Parteientschädigungen im kantonalen Verfahren (Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des angefochtenen Urteils) wird die Vorinstanz neu zu befinden haben, so dass ihr die Sache diesbezüglich zu neuem Entscheid zurückzuweisen ist (vgl. Art. 157 und Art. 159 Abs. 6 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 17. Februar 1999, der Einspracheentscheid vom 17. Dezember 1998 sowie die Verfügung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 3. Dezember 1998 werden aufgehoben.

2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000. -- wird der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.- Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.- Dieses Urteil wird den Parteien sowie der Kantonalen
Steuerverwaltung (Abteilung direkte Bundessteuer) und dem Verwaltungsgericht (3. Kammer) des Kantons Graubünden schriftlich mitgeteilt.

______________

Lausanne, 31. Oktober 2000

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207 Réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières - 1 L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
¹	L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
²	L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
³	La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003.322
⁴	Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. À ces conditions, l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.323

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207 Réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières - 1 L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
¹	L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
²	L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
³	La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003.322
⁴	Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. À ces conditions, l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.323

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207 Réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières - 1 L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
¹	L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
²	L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
³	La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003.322
⁴	Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. À ces conditions, l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.323

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 207 Réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières - 1 L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
¹	L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute.
²	L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
³	La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir au plus tard au 31 décembre 2003.322
⁴	Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. À ces conditions, l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.323

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC198 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...199

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 103 Surveillance - 1 L'AFC peut notamment:
¹	L'AFC peut notamment:
^a	effectuer des contrôles auprès des autorités cantonales de taxation et de perception et consulter les dossiers fiscaux des cantons et des communes;
^b	se faire représenter aux délibérations des autorités de taxation et y présenter des propositions;
^c	ordonner des mesures d'instruction, dans des cas d'espèce, ou, le cas échéant, les prendre de son propre chef;
^d	demander, dans des cas d'espèce, que la taxation ou la décision sur réclamation lui soit également notifiée;
^e	exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'impôt fédéral direct lui soient notifiées.
²	S'il apparaît qu'un canton effectue la taxation de manière insuffisante ou inadéquate, le DFF peut prendre les mesures nécessaires, sur proposition de l'AFC. En présentant sa proposition, l'AFC enjoint au canton d'interrompre la notification des taxations.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture;
^b	ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles;
^c	ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique;
^d	ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 38 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception des droits de timbre; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale ou la responsabilité solidaire est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul du droit ou la responsabilité solidaire;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas le droit dû selon le relevé.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 3 - Ne sont pas régies par la présente loi:
^a	la procédure d'autorités au sens de l'art. 1, al. 2, let. e, en tant que le recours direct à une autorité fédérale n'est pas ouvert contre leurs décisions;
^b	en matière de personnel fédéral, les procédures de première instance relatives à la création initiale des rapports de service, à la promotion, aux prescriptions de service16 et la procédure en autorisation d'engager la poursuite pénale d'un agent;
^c	la procédure pénale administrative de première instance et celle des recherches de la police judiciaire;
^d	la procédure de la justice militaire, y compris la procédure disciplinaire militaire, la procédure dans les affaires relevant du pouvoir de commandement militaire selon l'art. 37, ainsi que la procédure particulière selon les art. 38 et 39 de la loi du 3 février 199518 sur l'armée et l'administration militaire,19 ...20;
^dbis	la procédure en matière d'assurances sociales, dans la mesure où la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales est applicable22;
^e	la procédure de taxation douanière;
^ebis	...
^f	la procédure de première instance dans d'autres affaires administratives dont la nature exige qu'elles soient tranchées sur-le-champ par décision immédiatement exécutoire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 108 Décision en cas de for incertain ou litigieux - 1 Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
¹	Lorsque le for fiscal d'un contribuable ne peut être déterminé avec certitude ou qu'il est litigieux, il est fixé soit par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l'AFC, si plusieurs cantons sont en cause. Le recours contre les décisions de l'AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.209
²	La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables.
³	L'autorité qui a traité un cas qui ne relevait pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l'autorité compétente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.