2C_906/2010 - 2012-05-31 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour l'année 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 906/2010
{T 0/2}

Arrêt du 31 mai 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
A.X.________,
Mes Nicolas Merlino et Dominique Morand, Oberson Avocats,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Liquidation partielle indirecte, impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2004,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 24 mars 2010.

Faits:

A.
A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est membre de l'hoirie de B. et C.X.________. Celle-ci détenait 100 actions de la société anonyme Immeuble D.________ SA, sise à Sion, dont le capital-actions était de 200'000 fr. (200 actions d'une valeur nominale de 1'000 fr.). L'autre moitié du capital-actions était détenue par la société anonyme X.________ SA, également sise à Sion.

La société Immeuble D.________ SA était propriétaire de la parcelle no *** de la commune de Sion.

Par convention de vente d'actions du 22 juin 2004, l'hoirie B. et C.X.________ a cédé à la société anonyme E.________ SA, sise à Saxon, ses actions de la société Immeuble D.________ SA au prix de 1'300'000 fr. (soit 13'000 fr. par action).

Par convention de la même date, la société X.________ SA a de son côté également cédé ses actions de la société précitée à E.________ SA, au prix de 1'250'000 fr. (soit 12'500 fr. par action).

S'agissant du paiement du prix de vente, les deux conventions prévoyaient l'inscription d'une cédule hypothécaire d'un montant de 2'600'000 fr. sur l'immeuble appartenant à la société Immeuble D.________ SA, contre le versement par la banque F.________ de 2'550'000 fr. Ce montant a été utilisé de la manière suivante:
Remboursement du c/c débiteur C.X.________
Fr.
352'560
Paiement du solde du prix de vente à l'hoirie
Fr.
947'440
Paiement à X.________ SA
Fr.
1'250'000

A.X.________ détenait 26 actions de la société Immeuble D.________ SA. Le prix de vente des actions détenues par l'hoirie ayant été fixé à 13'000 fr. par action, la part de A.X.________ se montait à 338'000 fr.

Le 13 juin 2005, A.X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 2004. A titre de revenu de la fortune mobilière, il a indiqué un montant de 522 fr.

Par décision de taxation du 31 août 2005, la Commission d'impôt de district pour la commune de Sion a estimé que la vente des actions de la société Immeuble D.________ SA à E.________ SA réalisait les conditions d'une liquidation partielle indirecte. Elle a ainsi soumis à l'impôt sur le revenu le bénéfice réalisé par le contribuable dans le cadre de cette vente, bénéfice qu'elle a arrêté à 312'000 fr. (soit 338'000 fr. ./. 26'000 fr. correspondant à la valeur nominale des actions cédées). En y ajoutant les 522 fr. indiqués par le contribuable, le revenu de la fortune mobilière se montait à 312'522 fr. Compte tenu des autres revenus et des déductions, le revenu net imposable du contribuable s'élevait à 398'901 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 397'161 fr. pour l'impôt fédéral direct.

B.
A l'encontre de ce prononcé, le contribuable a formé une réclamation, en concluant à ce que le bénéfice réalisé lors de la vente des actions soit soumis à l'impôt sur les gains immobiliers plutôt qu'à l'impôt sur le revenu.

La réclamation a été rejetée par décision de la Commission d'impôt de district du 6 juillet 2006.

Le recours interjeté par le contribuable contre cette décision a été rejeté le 24 mars 2010 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours ou l'autorité précédente).

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 24 mars 2010 et de renvoyer le dossier à l'administration fiscale valaisanne pour nouvelle décision dans le sens des considérants. A titre principal, il soutient que la vente des actions de la société Immeuble D.________ SA est, s'agissant d'une société immobilière, uniquement imposable au titre de l'impôt (cantonal et communal) sur les gains immobiliers. A titre subsidiaire, il prétend que les conditions légales et jurisprudentielles de la liquidation partielle indirecte ne sont en l'espèce pas réunies et, à supposer qu'elles le soient, il conteste l'assiette du revenu imposable à ce titre.

L'autorité précédente renonce à se déterminer sur le recours. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais ne s'est pas prononcé dans le délai imparti. L'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, propose d'admettre partiellement le recours et de renvoyer le dossier à l'autorité précédente pour complément d'instruction.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable de la période fiscale 2004. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée aux art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).

1.2 Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RS/VS 642.1]). Par ailleurs, il a été interjeté par le contribuable destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

1.3 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont été soulevés et motivés. Il en va de même lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).

1.4 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - soit arbitrairement (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, auquel cas il peut les rectifier ou les compléter d'office (cf. art. 105 al. 2 LTF). Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté devant lui, à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 Aux termes de l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (al. 3).

Selon l'art. 20 al. 1 LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (let. c).

En relation avec cette disposition et, auparavant, avec l'art. 21 al. 1 let. c de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994), la jurisprudence a développé la théorie de la liquidation partielle indirecte, selon laquelle la vente d'une participation appartenant à la fortune privée est, à certaines conditions, qualifiée non de gain en capital privé non imposable (art. 16 al. 3 LIFD), mais de rendement de participation soumis à l'impôt sur le revenu (art. 20 al. 1 let. c LIFD, art. 21 al. 1 let. c AIFD). Les conditions étaient les suivantes (arrêt 2A.100/2007 du 5 décembre 2008 consid. 5.2, in StE 2009 B 24.4 no 77 et la jurisprudence citée; Robert Danon, Vente et transmission de sociétés de capitaux en droit fiscal suisse, in Droit des sociétés, Mélanges en l'honneur de Roland Ruedin, 2006, p. 403 ss; Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, nos 115 ss ad art. 20 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 7 nos 118 ss; Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1 -82 , 2e éd., 2008, no 100 ad art. 20 LIFD; Ryser/Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 313 ss):

- la participation appartient à la fortune privée du vendeur;
- la participation est comptabilisée par l'acheteur dans sa fortune commerciale;
- la société vendue est appauvrie à l'occasion de la cession;
- l'acheteur et le vendeur collaborent à son appauvrissement.

La jurisprudence relative à la liquidation partielle indirecte a subi une évolution portant notamment sur la condition de l'appauvrissement de la société vendue (cf. Danon, op. cit., p. 406 ss; Noël, op. cit., nos 109 ss ad art. 20 LIFD; Oberson, op. cit., p. 117 ss ; voir aussi arrêt 2A.100/2007, précité, consid. 5.3). Alors qu'à l'origine l'appauvrissement supposait un prélèvement effectif de la substance existante, une atteinte indirecte ou vraisemblable à la substance de la société vendue a par la suite été considérée comme suffisante. C'est ainsi que l'existence d'une liquidation partielle indirecte a été admise dans des cas où la société faisant l'objet du transfert avait mis à la disposition de celle qui avait acquis la participation, alors qu'elle disposait de peu de fonds propres, des sûretés en vue de garantir le prêt d'un tiers. La seconde société prélevait la substance de la première en se servant de ses actifs comme sûretés, actifs dont il ne fallait pas compter qu'ils seraient restitués (francs de gages) au vu de ses fonds propres limités. Peu importait du reste que la société qui avait fourni les sûretés ait ou non comptabilisé des provisions pour tenir compte du risque de réalisation (arrêt 2A.555/1996 du 23 avril
1999 consid. 3b, in Archives 69 p. 642, StE 1999 B 24.4 no 53, RDAF 2000 II p. 201). La situation où la société acquérant la participation finançait l'opération indirectement avec les actifs de celle faisant l'objet du transfert, en utilisant ceux-ci comme sûretés aux fins d'obtenir le prêt d'un tiers, devait être traitée de la même manière que si le prix de vente avait été acquitté directement à l'aide des biens de la seconde. Pour apprécier le risque de réalisation des actifs servant de garantie, il convenait de se placer au moment de la vente de la participation, les développements ultérieurs ne devant être pris en considération que s'ils étaient prévisibles à la date en question (arrêt 2A.474/2000 du 22 octobre 2001 consid. 4b, in Archives 72 p. 218, StE 2002 B 24.4 no 63, RDAF 2002 II p. 498).

Dans une troisième phase, le Tribunal fédéral a étendu la liquidation partielle indirecte aux cas où l'acheteur finance l'acquisition à l'aide de la substance future, c'est-à-dire avec les bénéfices (courants) réalisés après la cession par la société rachetée (arrêt 2A.331/2003 du 11 juin 2004, in Archives 73 p. 402, StE 2004 B 24.4 no 70, RF 59/2004 p. 678, RDAF 2004 II p. 360). Cette jurisprudence a fait l'objet de vives critiques (cf. arrêt 2A.100/2007, précité, consid. 5.4), qui ont conduit le législateur à réglementer la liquidation partielle indirecte à l'art. 20a LIFD, disposition introduite par la loi fédérale du 23 juin 2006 sur des modifications urgentes de l'imposition des entreprises (RO 2006 4883), entrée en vigueur le 1er janvier 2007. Les Chambres fédérales se sont écartées du projet du Conseil fédéral, dans l'optique de codifier la pratique et la jurisprudence - notamment cantonales (cf. BO 2006 CE 110, 115, 116, interventions Merz, Frick et David) - antérieures à l'arrêt du 11 juin 2004 précité (BO 2006 CN 843, 847, 850, 853, 858, 1054, interventions Zuppiger, Bührer, Wandfluh, Favre, Merz; BO 2006 CE 539, intervention Schiesser).

2.2 D'après l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, est également considéré comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20 al. 1 let. c:
"Le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153".
Il y a participation au sens de l'al. 1 let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus (art. 20a al. 2 LIFD).

Les conditions de la liquidation partielle indirecte sont ainsi désormais les suivantes (Danon, op. cit., p. 415 ss; Noël, op. cit., no 1 ad art. 20a LIFD; Reich, op. cit., nos 8 ss ad art. 20a LIFD):

- détention par le vendeur d'une participation d'au moins 20% de la société à céder dans sa fortune privée;
- transfert de la participation dans la fortune commerciale de l'acquéreur;
- distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l'exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d'être distribuée selon le droit commercial;
- participation du vendeur à l'opération.

Selon l'art. 205b LIFD, intitulé "Modifications urgentes de l'imposition des entreprises; effet rétroactif", l'art. 20a al. 1 let. a s'applique aux taxations non encore exécutoires portant sur les revenus obtenus à partir de l'année fiscale 2001.

2.3 La distribution est l'élément central de la liquidation partielle indirecte au sens de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, car c'est elle qui est constitutive de la liquidation (partielle). La participation du vendeur, telle qu'elle est définie à l'art. 20a al. 2 LIFD, se rapporte à la distribution: elle consiste en sa connaissance réelle ou fictive de celle-ci. En outre, c'est l'objet de la distribution, la substance distribuée, qui constitue l'assiette de l'imposition (cf. BO 2006 CE 116, intervention David: "Es wird nämlich das besteuert, was in diesen fünf Jahren ausgeschüttet wird [...]" ; Oberson, op. cit., § 7 no 133).

En définissant la participation du vendeur comme la connaissance réelle ou fictive de ce que "des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus", l'art. 20a al. 2 LIFD donne une définition de la distribution : selon le texte de cette disposition, il s'agit d'un prélèvement de fonds sans restitution. Or, pour qu'il soit question de la restitution des fonds, il faut que ceux-ci aient été préalablement transférés à l'acheteur. En d'autres termes, cela suppose que la distribution soit effective, ce qui ressort également des débats parlementaires. Le Conseil des Etats a en effet préféré la proposition de la majorité de sa Commission de l'économie et des redevances, selon laquelle seule une distribution effective dans les cinq ans est imposable, à la proposition minoritaire qui voulait imposer un "montant à considérer comme un dividende imposable" ("Ersatzdividende") systématiquement lors du transfert, c'est-à-dire indépendamment de toute distribution effective, de tout versement de fonds (BO 2006 CE 112 s., intervention Germann, rapporteur de la Commission). Le Conseil national a suivi sur ce point le Conseil des Etats (cf. BO 2006 CN 843 ss).

S'agissant de la forme que peut prendre la distribution, les parlementaires fédéraux ont évoqué notamment la dissolution ou liquidation de réserves (BO 2006 CE p. 114 s., intervention Frick), le versement d'un dividende - en particulier d'un dividende de substance - et l'octroi d'un prêt (BO 2006 CE p. 115, intervention Forster-Vannini).

2.4 En relation avec l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, l'Administration fédérale des contributions a émis la circulaire no 14 du 6 novembre 2007 intitulée "Vente de droits de participation de la fortune privée à la fortune commerciale d'un tiers ('liquidation partielle indirecte')" (publiée in Archives 76 p. 593 ss; disponible sur Internet à l'adresse «www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr [consulté le 4.4.12]»). Il en ressort que les distributions au sens de cette disposition ne comprennent pas uniquement les dividendes versés en vertu d'une décision formelle de l'assemblée générale, mais aussi les distributions dissimulées de bénéfice ainsi que les autres avantages appréciables en argent en faveur de l'acquéreur ou de ses actionnaires. Les avantages appréciables en argent peuvent être octroyés notamment sous la forme de "sûretés de la société visée ou de sociétés associées sous sa même direction pour des prêts de tiers en faveur de l'acquéreur, pour autant que leur mise à contribution paraisse probable et qu'elles entraînent une diminution de la fortune de la société qui les fournit". Des restructurations peuvent éventuellement aussi donner lieu à l'octroi de tels avantages appréciables en
argent (ch. 4.5).

S'agissant de la participation du vendeur, au sens de l'art. 20a al. 2 LIFD, elle peut être active et se traduire notamment par la mise à disposition de biens de la société cédée comme garantie du prêt accordé par un tiers à l'acquéreur lors de la vente (ch. 4.7).

2.5 La doctrine est partagée sur le point de savoir à quelles conditions le fait que la société faisant l'objet du transfert met ses biens à la disposition de l'acquéreur comme sûretés constitue une distribution au sens de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD.

Selon certains auteurs, il y a distribution lorsque la mise en oeuvre des sûretés, leur réalisation, apparaît comme vraisemblable (Reich, op. cit., no 16 ad art. 20a LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., 2009, no 45 ad art. 20a LIFD; Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008 [cité: Entwicklungen 2007], p. 20), voire très vraisemblable (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2006, 2007 [cité: Entwicklungen 2006], p. 31 et 112). La vraisemblance de la mise en oeuvre des sûretés doit être examinée en se plaçant au moment de l'octroi du prêt (Jürg Altorfer, Die indirekte Teilliquidation gesetzlich geregelt, L'Expert-comptable suisse 2007 p. 106) ou lors du transfert de la participation (Simonek, Entwicklungen 2007, op. cit., p. 20). Comme en présence d'actes entre sociétés proches, il faut se demander si un tiers placé dans la même situation aurait mis à disposition les sûretés (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, loc. cit., qui se réfèrent à Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd., 2009, no 29 ad § 29a; Simonek, Entwicklungen 2006, op. cit., p. 31).

Selon un autre auteur, la constitution de sûretés à l'aide d'actifs de la société cédée n'est en principe pas imposable, car cela ne conduit pas à un transfert des réserves à l'acquéreur. L'opération n'entraîne aucun changement au plan comptable. Il en va différemment lorsque le remboursement du prêt garanti par les sûretés est problématique, de sorte que la mise à contribution des sûretés apparaît "d'emblée claire": des provisions ou des amortissements doivent alors être comptabilisés, ce qui affecte les réserves. La mise à disposition des sûretés est alors imposable (Urs Schenker, Die Besteuerung von Privatpersonen beim Verkauf von Beteiligungen, in Mergers & Acquisitions IX, 2007, p. 205).

Certains auteurs insistent sur le fait que l'art. 20a al. 1 let. a LIFD suppose une distribution effective de la substance (non nécessaire à l'exploitation) de la société cédée. Un appauvrissement indirect ou vraisemblable découlant de la mise à disposition d'actifs à titre de sûretés n'est selon eux pas suffisant (Reto Arnold, Gesetzliche Regelung der indirekten Teilliquidation - Ende gut, alles gut?, RF 62/2007 p. 87 s.; Noël, op. cit., no 3 ad art. 20a LIFD en rel. avec no 112 ad art. 20 LIFD), même si des provisions doivent être constituées en raison de cet engagement (Danon, op. cit., p. 410 ss, 415 s.). Il ne suffit pas que la mise à contribution des sûretés paraisse probable, ni, dans le cas d'un prêt de la société faisant l'objet du transfert à celle qui acquiert la participation, que son remboursement paraisse menacé. La circulaire no 14 a en effet posé la condition supplémentaire - qui ne figurait d'ailleurs pas dans le projet de circulaire - que le fait d'accorder le prêt ou de mettre à disposition des sûretés entraîne "une diminution de la fortune de la société". Cette condition n'est remplie, respectivement, qu'en cas d'amortissement du prêt (dans le même sens : Simonek, Entwicklungen 2007, op. cit., p. 19) -
l'amortissement étant définitif - ou de réalisation des sûretés sans que la société qui les a fournies puisse obtenir d'être indemnisée. S'agissant de la mise à disposition de biens comme garantie, l'objet de la distribution et donc de l'imposition dépend du point de savoir si c'est la constitution des sûretés en tant que telle qui pose problème - du moment qu'elle n'aurait pas été consentie par un tiers - ou seulement le montant de la contre-prestation fournie en échange - contre-prestation à apprécier également par comparaison avec ce qui aurait été convenu avec un tiers. Dans le premier cas, ce sont les biens mis à disposition comme sûretés - et réalisés - qui constituent l'objet de la distribution; dans le second, l'avantage appréciable consiste seulement en la mesure de l'insuffisance de la contre-prestation (Brauchli Rohrer/Bussmann/Marbach, Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten [indirekte Teilliquidation], IFF Forum für Steuerrecht 2008, p. 60 ss).

2.6 Il est au demeurant largement admis par la doctrine qu'il y a distribution ou prélèvement de substance imposable lorsque la société faisant l'objet du transfert est ultérieurement - à l'intérieur du délai de cinq ans de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD - absorbée par celle qui a acquis la participation (Arnold, op. cit., p. 88; Brauchli Rohrer/Bussmann/ Marbach, op. cit., p. 62; Reich, op. cit., no 16 ad 20a LIFD; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., no 46 ad art. 20a LIFD; Schenker, op. cit., p. 204).

3.
3.1 Le recourant fait valoir principalement que la société Immeuble D.________ SA constitue une société immobilière et qu'en vertu de l'art. 12 al. 2 let. d LHID, le transfert d'une participation - faisant partie de la fortune privée du contribuable - à une telle société est assimilé à une aliénation d'immeuble, de sorte que le gain en résultant doit être soumis à l'impôt cantonal sur les gains immobiliers. Pour des motifs tenant à la sécurité du droit et dans un souci d'harmonisation fiscale, les deux lois étant de même rang, il se justifierait de retenir la même qualification - de gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un élément de la fortune privée - sous l'angle de la LIFD. Le recourant se prévaut dès lors de l'art. 16 al. 3 LIFD, en vertu duquel un tel gain est exonéré de l'impôt sur le revenu.

A titre subsidiaire, pour le cas où le Tribunal de céans devrait estimer que le transfert des actions en cause doit être traité sous l'angle de l'impôt sur le revenu, le recourant fait valoir que les conditions de la liquidation partielle indirecte au sens de l'art. 20a LIFD ne sont pas réunies. A titre plus subsidiaire, à supposer que celles-ci soient réalisées, le recourant conteste l'assiette de l'impôt tel qu'il a été calculé par les autorités précédentes.

3.2 Le litige porte sur l'imposition de la vente des actions en cause au titre de l'impôt fédéral direct. Dès lors qu'il n'existe pas au plan fédéral d'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 128 Cst.), il ne saurait y avoir conflit entre celui-ci et l'impôt fédéral direct. Le problème peut en revanche se poser s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Comme indiqué plus loin (consid. 7.4), il n'est toutefois pas nécessaire de se prononcer - à titre préjudiciel - sur l'assujettissement de la vente des actions en question à l'impôt sur les gains immobiliers pour statuer sur l'imposition de celle-ci au titre de l'impôt cantonal et communal sur le revenu. Par conséquent, la question n'a pas non plus à être tranchée, pour des motifs d'harmonisation verticale, s'agissant de l'impôt fédéral direct.

4.
Il convient d'examiner si la vente des actions en cause tombe sous le coup de l'art. 20a LIFD, ce que le recourant conteste à titre subsidiaire.

4.1 Il n'est pas contesté que l'art. 20a al. 1 let. a LIFD est en l'occurrence (rétroactivement) applicable en vertu de l'art. 205b LIFD, puisque le présent litige porte sur le revenu acquis durant la période fiscale 2004, dont la taxation n'est pas encore exécutoire. Il est en outre incontesté que les deux premières conditions posées par l'art. 20a al. 1 let. a LIFD sont en l'espèce réunies. D'une part, en effet, le recourant détenait, avec les autres membres de l'hoirie de B. et C.X.________, une participation de plus de 20% - elle se montait à 50% - dans la société Immeuble D.________ SA, participation faisant partie de sa fortune privée. D'autre part, cette participation a été cédée à la société E.________ SA, passant ainsi dans la fortune commerciale. Le litige porte en revanche sur la réalisation des deux autres conditions de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD: celle de la distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l'exploitation et celle de la participation du vendeur à l'opération.

4.2 Selon l'inscription au registre du commerce, la société Immeuble D.________ SA a fusionné avec la société E.________ SA le 13 janvier 2010 (date de l'inscription au journal), laquelle l'a absorbée. Elle a été radiée par suite de fusion le 13 janvier 2010. Ces faits ne ressortent pas de la décision attaquée, mais, dès lors qu'ils sont notoires (cf. arrêts 2C 647/2007 du 7 mai 2008 consid. 1.2, in Archives 78 p. 174, RF 63/2008 p. 707; 5C.219/2006 du 16 avril 2007 consid. 3.4), ils peuvent être pris en considération d'office par le Tribunal de céans.

L'absorption de la société ayant fait l'objet du transfert de participation par celle qui a acquis cette dernière constitue en principe un cas de distribution de substance imposable (cf. consid. 2.6 ci-dessus). En l'occurrence, l'absorption a toutefois eu lieu plus de cinq ans après la vente de la participation, conclue le 22 juin 2004. Elle ne saurait par conséquent déclencher l'imposition en vertu de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD.

4.3 L'autorité précédente a considéré qu'il y avait eu distribution avec la participation des vendeurs dès lors que ceux-ci avaient consenti, dans la convention de vente d'actions du 22 juin 2004, à ce que l'immeuble de la société Immeuble D.________ SA (parcelle no *** de la commune de Sion) serve à garantir - moyennant l'inscription d'une cédule hypothécaire - le prêt bancaire avec lequel la société E.________ SA financerait l'opération. Elle a soumis à l'impôt le produit de la vente des actions du recourant, sous déduction de la valeur nominale de ces dernières (soit 338'000 fr. ./. 26'000 fr. = 312'000 fr.).

Comme le relèvent certains des auteurs cités plus haut (consid. 2.5), la question de savoir si la mise à disposition de biens comme sûretés garantissant le prêt accordé par un tiers constitue une distribution au sens de l'art. 20a al. 1 let. a LIFD doit être tranchée en se demandant si, au regard de l'ensemble des circonstances, un tiers y aurait consenti. Cette comparaison avec ce qui aurait été convenu entre des personnes indépendantes ("dealing at arm's length") peut faire apparaître la mise à disposition des sûretés en tant que telle comme problématique (un tiers n'y aurait pas consenti, car la "surface financière" de l'emprunteur était insuffisante pour assurer le service de la dette et le risque que les biens servant de garantie doivent être réalisés était trop important) ou seulement la contre-prestation fournie en échange (un tiers aurait accepté de mettre à disposition ses biens comme garantie du prêt, mais il aurait exigé une contre-prestation plus importante). Dans le second cas, il n'y a distribution que dans la mesure de l'insuffisance de la contre-prestation, alors que, dans le premier, c'est la valeur même des biens fournis comme sûretés qui est distribuée. Comme le pensent certains des auteurs cités plus haut, qui
insistent sur le fait que celle-ci doit être effective, il n'y a distribution à concurrence de la valeur de ces biens qu'à compter du moment où ladite valeur a été dûment amortie ou aurait dû l'être, la seule probabilité de réalisation des biens en question n'étant pas suffisante.

L'autorité précédente ayant admis l'existence d'une distribution sans procéder à la comparaison qui vient d'être décrite, il convient d'annuler la décision attaquée et de lui renvoyer le dossier pour qu'elle procède de la sorte et statue à nouveau. La Commission de recours tiendra compte notamment du fait - s'il est avéré - que, selon les allégations de l'Administration fédérale des contributions dans sa détermination sur le recours, les intérêts de l'emprunt de E.________ SA ont été payés par la société Immeuble D.________ SA. Il s'agira de déterminer, en examinant les rapports entre ces deux sociétés, par qui ces charges sont en définitive supportées.

Au vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu d'examiner la question de l'assiette de l'impôt, que le recourant conteste à titre (plus) subsidiaire.

II. Impôt cantonal et communal

5.
5.1 Intitulé "Principe", l'art. 7 al. 1 LHID dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, au nombre desquels figure le rendement de la fortune.

L'art. 7 al. 4 LHID exonère de l'impôt sur le revenu notamment les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable (let. b). Il réserve l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID, dispositions qui ont trait à l'impôt sur les gains immobiliers.

La loi fédérale sur des modifications urgentes de l'imposition des entreprises a introduit l'art. 7a LHID, dont la teneur est identique à celle de l'art. 20a LIFD. Elle a également ajouté l'art. 72f LHID, aux termes duquel les cantons adaptent leur législation à l'art. 7a pour la date de son entrée en vigueur, laquelle a été fixée au 1er janvier 2008 (RO 2006 4885). Les Chambres fédérales ont renoncé à imposer aux cantons une application rétroactive du nouveau droit, afin de tenir compte de la diversité des pratiques cantonales en matière de liquidation partielle indirecte (cf. BO 2006 CN 986, intervention Favre comme rapporteur de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national).

Pour ce qui est du régime antérieur à l'entrée en vigueur de l'art. 7a LHID, selon Reich, l'art. 7 LHID ne limitait guère la marge de manoeuvre des cantons en matière de liquidation partielle indirecte: ceux-ci étaient libres de reprendre à leur compte la jurisprudence du Tribunal fédéral, de se doter d'une législation y relative ou de recourir aux règles sur l'évasion fiscale (Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 59 ad art. 7 LHID). Toutefois, lorsqu'un canton choisissait d'appliquer, aussi en matière d'impôt cantonal et communal, les règles jurisprudentielles sur la liquidation partielle indirecte établies pour l'impôt fédéral direct, celles-ci s'imposaient à lui au titre de l'harmonisation et le Tribunal fédéral en examinait librement le respect (cf. arrêt 2A.215/2006 du 29 mai 2007 consid. 7).

5.2 Aux termes de l'art. 12 al. 3 LF, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables; l'imposition distincte des gains immobiliers est réservée.

Selon l'art. 16 al. 1 LF, le rendement de la fortune mobilière est imposable; il comprend en particulier les dividendes, les parts de bénéfices, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (let. c).

Une novelle du 8 novembre 2007 a introduit l'art. 16a LF, dont la teneur correspond à celle de l'art. 7a LHID. L'entrée en vigueur de cette disposition a été fixée (rétroactivement) au 1er janvier 2007 (BO no 49/2007).

6.
6.1 Selon l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement. Aux termes de l'al. 2, toute aliénation d'immeuble est imposable. Sont assimilés à une aliénation notamment les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (let. a) et le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition (let. d).

La let. d de l'art. 12 al. 2 LHID prévoit la faculté d'assimiler à une aliénation le transfert d'une participation non majoritaire à une telle société, car, si la participation est majoritaire, l'on est en présence d'un acte juridique qui a sur le pouvoir de disposer d'un immeuble les mêmes effets économiques qu'une aliénation, situation qui est déjà visée par la let. a (Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, no 40 ad art. 12 LHID).

6.2 L'impôt sur les gains immobiliers est régi par les art. 44 ss LF.

Aux termes de l'art. 44 al. 1 LF, l'impôt a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole.

Selon l'art. 45 al. 1 LF, toute aliénation qui opère le transfert de la propriété d'un immeuble donne lieu à imposition. L'art. 45 al. 2 LF assimile à l'aliénation d'un immeuble notamment (let. a):
"les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques sur le pouvoir de disposer d'un immeuble qu'une aliénation selon l'alinéa 1, en particulier la vente d'actions d'une société immobilière".

7.
7.1 En l'occurrence, l'autorité précédente a relevé que la société Immeuble D.________ SA était une société immobilière, de sorte que l'on pouvait à première vue considérer que l'opération devait être traitée, en droit cantonal, uniquement sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers des art. 44 ss LF. Un examen plus approfondi conduisait cependant à la qualifier de liquidation partielle indirecte et à la soumettre à l'impôt sur le revenu: appliquer les art. 44 ss LF sur la base d'une interprétation littérale reviendrait "à favoriser une situation d'évasion fiscale, en ne soumettant pas à une imposition adéquate un dividende dissimulé"; les règles jurisprudentielles sur la liquidation partielle indirecte constitueraient une "lex specialis" par rapport à celles régissant l'impôt sur les gains immobiliers et l'emporteraient sur elles; le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la même solution pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct.

7.2 A titre principal, le recourant se plaint d'une violation de l'art. 12 al. 2 let. d LHID, disposition qui serait applicable dès lors que le droit cantonal prévoit à l'art. 45 al. 2 LF l'imposition du transfert de participations à des sociétés immobilières faisant partie de la fortune privée du contribuable. La société Immeuble D.________ SA constituant une telle société immobilière, le transfert de la participation dans celle-ci devrait être soumis, en vertu de l'art. 12 al. 2 let. d LHID, à l'impôt sur les gains immobiliers et ne serait par conséquent pas imposable au titre de l'impôt sur le revenu. Pour le surplus, les motifs retenus par l'autorité précédente pour écarter les dispositions régissant l'impôt sur les gains immobiliers au profit de celles sur l'imposition du revenu ne résisteraient pas à l'examen.

7.3 Le présent litige porte sur l'imposition du revenu du recourant durant la période fiscale 2004 et non sur l'impôt sur les gains immobiliers réalisés durant cette période. Il ne se justifie de se prononcer - à titre préjudiciel - sur la soumission de la vente des actions en cause à l'impôt sur les gains immobiliers (et, dans ce cadre, sur le respect de l'art. 12 al. 2 let. d LHID) que si, comme le recourant l'affirme en substance, cette imposition peut se substituer à celle qui est en cause en l'espèce.

7.4 Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (arrêt 2C 747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2, in Archives 80 p. 609, RF 67/2012 p. 48, StE 2012 B 44.13.7 no 25 et les références à Zuppinger/ Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, 1984, p. 123 s.; Zwahlen, op. cit., no 6 ad art. 12 LHID). Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet (voir, dans le contexte de l'interdiction de la double imposition intercantonale, Oberson, op. cit., § 20 no 9; cf. aussi art. 12 al. 4 LHID s'agissant des gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale).

Les gains en capital sur des éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let. b en relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID).

Dans un tel système, un état de fait relève soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les gains immobiliers: l'on examine dans un premier temps si l'on a affaire à un rendement de fortune - soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'art. 7 al. 1 LHID - ou à un gain en capital - exonéré selon l'art. 7 al. 4 let. b LHID - (sur cette distinction, voir Reich, op. cit., nos 46 ss ad art. 7 LHID). Alors que, dans le premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second, seule l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu.

Ce qui précède vaut aussi lorsqu'il s'agit du transfert d'une participation à une société immobilière et que l'opération est de nature à être assimilée à une aliénation d'immeuble: si le transfert en question réunit les conditions d'une liquidation partielle indirecte et est, de ce fait, qualifié de rendement de fortune imposable au titre du revenu, il ne saurait être traité comme un gain en capital soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. La qualification de rendement de fortune exclut celle de gain en capital.

En l'espèce, il convient ainsi d'examiner si le transfert litigieux réalise les conditions d'une liquidation partielle indirecte. Si tel est le cas, il est imposable (uniquement) au titre du revenu comme rendement de fortune. C'est seulement dans le cas contraire que la question de son imposition comme gain immobilier se pose et qu'il y a lieu de déterminer si la société Immeuble D.________ SA constitue une société immobilière - comme l'a admis l'autorité précédente - et si le transfert des actions représente une opération assimilée à une aliénation d'immeuble. Dans ces conditions, point n'est besoin de se prononcer à titre préjudiciel sur l'assujettissement de la vente des actions en cause à l'impôt sur les gains immobiliers en vertu de la let. d de l'art. 12 al. 2 LHID - dont le recourant se prévaut - ou d'une autre norme telle que la let. a de la même disposition. Il suffit de relever que c'est à bon droit que l'autorité précédente a examiné le traitement fiscal de la vente des actions en question sous l'angle des règles régissant l'imposition du revenu.

8.
8.1 A titre subsidiaire - pour le cas où le Tribunal de céans devrait estimer que la vente des actions en cause n'est pas soumise à l'impôt sur les gains immobiliers -, le recourant fait valoir que celle-ci doit être traitée fiscalement à la lumière de la jurisprudence et de la pratique en vigueur au moment de la transaction, par analogie avec la "solution pragmatique" développée dans l'arrêt 2A.100/2007, précité, pour l'impôt fédéral direct. La vente des actions étant intervenue le 22 juin 2004, soit seulement quelques jours après l'arrêt du Tribunal fédéral du 11 juin 2004, alors que cette jurisprudence n'était pas encore connue, il y aurait lieu d'appliquer la pratique antérieure. Celle-ci ayant été "intégralement reprise" à l'art. 20a LIFD, la solution serait, pour l'impôt cantonal et communal, la même que pour l'impôt fédéral direct, à savoir que la condition de l'appauvrissement ne serait pas réalisée. A supposer qu'elle le soit, le recourant conteste en outre l'assiette de l'impôt.

8.2 Après avoir relevé que l'art. 16a LF n'était pas applicable en l'espèce, l'autorité précédente a considéré que, dans une autre affaire (jugée le 18 novembre 2009) à laquelle cette disposition ne s'appliquait pas encore non plus, elle avait confirmé l'existence d'une liquidation partielle indirecte en se fondant sur "l'ancienne jurisprudence du Tribunal fédéral développée avant l'entrée en vigueur de l'article 16a LF". Dans la présente cause, une fois parvenue à la conclusion que le transfert des actions n'était pas soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais imposable au titre du revenu - comme liquidation partielle indirecte -, elle a estimé sans autres développements que le recours devait être rejeté également pour ce qui est de l'impôt cantonal et communal, en renvoyant implicitement aux considérants de sa décision relatifs à l'impôt fédéral direct. L'autorité précédente est donc partie de l'idée qu'en l'occurrence l'impôt cantonal et communal obéit à des règles similaires à celles qui régissent l'impôt fédéral direct, pour lequel elle a appliqué l'art. 20a LIFD. On peut en déduire qu'elle s'est basée pour l'impôt cantonal et communal sur la jurisprudence fédérale antérieure à l'arrêt 2A.331/2003 du 11 juin 2004, que
le législateur a codifiée en adoptant l'art. 20a LIFD (cf. consid. 2.1 ci-dessus) et dont le recourant se prévaut lui aussi.

8.3 Du moment que les autorités cantonales ont choisi d'appliquer, aussi en matière d'impôt cantonal et communal, la jurisprudence fédérale en question, celle-ci s'impose à elles au titre de l'harmonisation et le Tribunal de céans en examine librement le respect (cf. consid. 5.1 ci-dessus).

Selon la jurisprudence (antérieure à l'arrêt 2A.331/2003) citée plus haut (consid. 2.1), le fait que la société rachetée mette à la disposition de celle qui acquiert la participation des sûretés servant à garantir le prêt d'un tiers, pouvait, à certaines conditions, constituer une liquidation partielle indirecte. Référence était faite à la jurisprudence sur les prestations appréciables en argent dans les rapports entre la société et son actionnaire (cf. arrêt 2A.474/2000, précité, consid. 4b). Par conséquent, l'approche consistant à effectuer une comparaison avec ce qui aurait été convenu entre des personnes indépendantes vaut en l'occurrence aussi bien pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (voir à ce sujet consid. 4.3 ci-dessus). Il se justifie donc, aussi pour ce qui est de l'impôt cantonal et communal, d'annuler la décision attaquée et de renvoyer la cause à l'autorité précédente pour qu'elle procède à cette comparaison et statue à nouveau. En outre - et comme cela a également été évoqué en relation avec l'impôt fédéral direct -, au vu de l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'examiner la question de l'assiette de l'impôt, que le recourant conteste à titre (plus) subsidiaire.

9.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.

Les frais de justice sont mis à la charge du canton du Valais, dont l'intérêt patrimonial est en cause (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). Le canton du Valais doit en outre verser au recourant une indemnité à titre de dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis. La décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 24 mars 2010 est annulée et la cause renvoyée à cette autorité pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
Des frais judiciaires de 5'000 fr. sont mis à la charge du canton du Valais.

3.
Le canton du Valais versera au recourant une indemnité de 5'000 fr. à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale et au Service cantonal des contributions du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 31 mai 2012
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).43 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196544 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.46
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.47
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.48
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.49
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.50
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.51
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)52 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.53

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 1 Oggetto della legge - La Confederazione riscuote a titolo d'imposta diretta secondo la presente legge:
^a	un'imposta sul reddito delle persone fisiche;
^b	un'imposta sull'utile delle persone giuridiche;
^c	un'imposta alla fonte sul reddito di determinate persone fisiche e giuridiche.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20^a Casi speciali - 1 È considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'articolo 20 capoverso 1 lettera c anche:
¹	È considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'articolo 20 capoverso 1 lettera c anche:
^a	il ricavo della vendita di una partecipazione del 20 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, con trasferimento dal patrimonio privato al patrimonio commerciale di un'altra persona fisica o di una persona giuridica, sempre che nei cinque anni dopo la vendita venga distribuita, con la collaborazione del venditore, sostanza non necessaria all'esercizio aziendale che esisteva già al momento della vendita e che già allora avrebbe potuto essere distribuita secondo il diritto commerciale; ciò vale per analogia anche quando, nell'arco di cinque anni, più partecipanti vendono in comune una tale partecipazione o vengono vendute partecipazioni per un totale di almeno il 20 per cento; la sostanza distribuita è se del caso tassata presso il venditore in procedura di recupero d'imposta secondo gli articoli 151 capoverso 1, 152 e 153;
^b	il ricavo del trasferimento di una partecipazione al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi la somma del valore nominale della partecipazione trasferita e delle riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune.
²	Vi è collaborazione ai sensi del capoverso 1 lettera a quando il venditore sa o è tenuto a sapere che per finanziare il prezzo d'acquisto dalla società vengono prelevati mezzi a fondo perso.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197986 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC88) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 128 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta diretta:
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta diretta:
^a	sul reddito delle persone fisiche, con un'aliquota massima dell'11,5 per cento;
^b	sul reddito netto delle persone giuridiche, con un'aliquota massima dell'8,5 per cento;
^c	...
²	Nella determinazione delle aliquote la Confederazione prende in considerazione l'onere causato dalle imposte dirette cantonali e comunali.
³	Le conseguenze della progressione a freddo per l'imposta sul reddito delle persone fisiche sono compensate periodicamente.
⁴	I Cantoni provvedono all'imposizione e all'esazione. Ad essi spetta almeno il 17 per cento del gettito fiscale lordo. Questa quota può essere ridotta sino al 15 per cento qualora lo esigano gli effetti della perequazione finanziaria.101

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7^a Casi speciali - 1 È considerato reddito imponibile della sostanza ai sensi dell'articolo 7 capoverso 1 anche:
¹	È considerato reddito imponibile della sostanza ai sensi dell'articolo 7 capoverso 1 anche:
^a	il ricavo della vendita di una partecipazione del 20 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, con trasferimento dal patrimonio privato al patrimonio commerciale di un'altra persona fisica o di una persona giuridica, sempre che nei cinque anni dopo la vendita venga distribuita, con la collaborazione del venditore38, sostanza non necessaria all'esercizio aziendale che esisteva già al momento della vendita e che già allora avrebbe potuto essere distribuita secondo il diritto commerciale; ciò vale per analogia anche quando, nell'arco di cinque anni, più partecipanti vendono in comune una tale partecipazione o vengono vendute partecipazioni per un totale di almeno il 20 per cento; la sostanza distribuita è se del caso tassata presso il venditore in procedura di recupero d'imposta secondo l'articolo 53;
^b	il ricavo del trasferimento di una partecipazione al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi la somma del valore nominale della partecipazione trasferita e delle riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 7b; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune.
²	Vi è collaborazione ai sensi del capoverso 1 lettera a quando il venditore sa o è tenuto a sapere che per finanziare il prezzo d'acquisto dalla società vengono prelevati mezzi a fondo perso.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.