2C_1087/2016 - 2017-03-31 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1087/2016

Arrêt du 31 mars 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Entraide administrative,
recourante,

contre

X.________,
intimé.

Objet
Assistance administrative CDI CH-FR,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 10 novembre 2016.

Faits :

A.
Le 10 juillet 2015, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative visant X.________, concernant l'impôt sur le revenu des périodes fiscales 2010 à 2014 et l'impôt sur la fortune des années 2010 à 2015. Parmi les documents requis, l'autorité requérante souhaitait obtenir l'état de fortune au 1er janvier des années 2010 à 2015 du compte bancaire n° *** (ci-après: compte A) dont l'intéressé serait titulaire auprès de la Banque E.________ (ci-après : la Banque), ainsi que ceux de tous les autres comptes dont il serait directement ou indirectement titulaire auprès de dite banque, dont il était l'ayant droit économique ou ceux pour lesquels il disposait d'une procuration.
Le 6 août 2015, l'Administration fédérale a ordonné à la Banque la production des renseignements demandés et en particulier " l'état de fortune au 1er janvier 2010, 1er janvier 2011, 1er janvier 2012, 1er janvier 2013, 1er janvier 2014 et 1er janvier 2015 " de tous les comptes dont X.________ était directement ou indirectement titulaire, ayant droit économique ou titulaire d'une procuration (arrêt attaqué consid. B et art. 105 al. 2 LTF).
Déférant à cette ordonnance de production, la Banque a transmis à l'Administration fédérale les documents requis, qui concernaient quatre comptes bancaires (soit le compte A, ainsi que les comptes B, C et D) et qui comprenaient des documents faisant état de la fortune aux 31 décembre 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. S'agissant des informations requises concernant l'état de fortune au 1er janvier 2010 en particulier, elle a transmis des documents attestant le solde des comptes A, B et D au 31 décembre 2009.

B.
Par décision finale du 26 janvier 2016, l'Administration fédérale a décidé d'accorder l'assistance administrative à la France et de lui transmettre les renseignements qu'elle avait obtenus de la Banque, après avoir caviardé les informations non couvertes par la demande ou portant sur des tiers non concernés par celle-ci.

X.________ a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant, en substance, au rejet de l'assistance administrative.
Par arrêt du 10 novembre 2016, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours (chiffre 1 du dispositif), annulé les chiffres 2 let. a, c et f de la décision finale du 26 janvier 2016 en tant qu'ils prévoyaient la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D (chiffre 2 du dispositif), et rejeté le recours pour le surplus (chiffre 3 du dispositif). Selon le Tribunal administratif fédéral, dès lors que les renseignements demandés par l'autorité requérante concernaient les années 2010 à 2015, la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D, en tant qu'ils concernaient l'année 2009, constituait une transmission spontanée de renseignements inadmissible. Ces informations ne pouvaient par conséquent pas être communiquées à l'autorité requérante.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 10 novembre 2016, l'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, en concluant, sous suite de frais, principalement, à l'annulation des chiffres 1 et 2 du dispositif de l'arrêt attaqué et à la confirmation de sa décision finale du 26 janvier 2016; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position. X.________ ne s'est pas déterminé.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410).
La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêt 2C_511/2013 précité consid. 1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une portée certaine pour la pratique (cf. arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20).
L'Administration fédérale fait valoir que la présente cause pose une question de principe qui concerne la définition de l'échange spontané de renseignements. Il s'agit en effet de déterminer si, comme l'a retenu le Tribunal administratif fédéral, la transmission d'états de fortune au 31 décembre alors que la demande d'assistance requiert ces données à la date du 1er janvier de l'année suivante relève de l'assistance administrative spontanée. Elle soutient que l'arrêt attaqué remet en cause de manière injustifiée la pratique continue de l'AFC consistant à transmettre, lorsque la demande porte sur l'état de fortune au 1er janvier d'une année, l'état de fortune au 31 décembre de l'année précédente, du fait que les banques suisses n'établissent en principe pas de relevés au 1er janvier. Une remise en cause de cette pratique entraînerait une augmentation considérable et inutile de la charge de travail pour les banques et un ralentissement significatif de la durée des procédures.
Il faut d'emblée relever que, comme le reconnaît d'ailleurs aussi l'Administration fédérale, l'arrêt attaqué ne retient pas de manière générale que la transmission des états de fortune au 31 décembre au lieu de relevés au 1 er janvier de l'année suivante constitue une remise spontanée de renseignements, puisque les juges précédents n'ont pas remis en cause en l'espèce la transmission des relevés aux 31 décembre 2010 à 2014 en lien avec l'état de fortune aux 1 er janvier 2011 à 2015. Est en revanche litigieux le point de savoir si la transmission d'un état de fortune au 31 décembre d'une année q ui n'est pas visée par une demande d'assistance (en l'occurrence: l'année 2009, alors que la demande vise les années 2010 à 2015) constitue une transmission spontanée de renseignements inadmissible. Le Tribunal fédéral n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer sur cette question, qui est d'une importance certaine pour la pratique. Il s'agit donc bien d'une question de principe, de sorte que le recours remplit les exigences de l'art. 84a LTF.

1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. arrêt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF 142 II 161 mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. S'agissant du droit applicable, l'échange de renseignements est en l'espèce matériellement réglé à l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel, dans leur version modifiée par l'Avenant conclu le 27 août 2009, en vigueur depuis le 4 novembre 2010 (RO 2010 5683). Ces normes s'appliquent, en vertu de l'art. 11 par. 3 de l'Avenant, aux demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile commençant à compter de l'année 2010, étant précisé que le point de savoir si les modifications du Protocole additionnel en vigueur depuis le 30 mars 2016 sont applicables à la présente cause (cf. RO 2016 1195) peut rester ouvert, puisqu'elles ne concernent pas l'objet du litige (cf. arrêts 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4; 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 3.1).

2.2. Au plan interne, la demande d'assistance administrative ayant été déposée le 10 juillet 2015, c'est la LAAF, dont le Tribunal fédéral a récemment confirmé le caractère procédural (cf. arrêt 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 consid. 4.4 destiné à la publication), qui est applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a jugé que la transmission des états de fortune mentionnant le solde des comptes dont X.________ était titulaire auprès de la Banque au 31 décembre 2009 procédait d'un échange spontané de renseignements inadmissible.

3.1. En substance, le Tribunal administratif fédéral a retenu que l'assistance administrative prévue à l'art. 28 CDI CH-FR ne pouvait être accordée que sur demande selon l'art. 4 al. 1 LAAF. L'année 2009 n'étant pas visée par la demande d'assistance administrative examinée, qui portait sur les années 2010 à 2015, l'Administration fédérale avait procédé à un échange de renseignements spontané contraire au droit en décidant de transmettre à l'autorité requérante les états de fortune des comptes de l'intimé au 31 décembre 2009.

3.2. L'Administration fédérale soutient que les relevés bancaires faisant état de la fortune au 31 décembre d'une année doivent être considérés comme fournissant aussi l'information quant à l'état de cette fortune au 1er janvier de l'année suivante. En concluant à l'illicéité de la transmission des états de fortune 2009 au motif que ceux-ci n'ont pas été demandés par l'autorité requérante, l'arrêt attaqué aurait conféré une portée excessive à la notion d'échange spontané prohibé, en violation de l'art. 28 CDI CH-FR et de l'art. 4 al. 1 LAAF. Le Tribunal administratif fédéral aurait du reste déjà admis cette pratique et procédé à un changement de jurisprudence sans justification dans l'arrêt attaqué.

3.3. L'échange de renseignements fondé sur l'art. 26 par. 1 du Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de OCDE (ci-après: MC OCDE), sur lequel l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR est calqué, peut intervenir sur demande, automatiquement ou spontanément, ces trois formes pouvant être combinées (cf. Commentaire OCDE, n° 9 ad art. 26 MC OCDE). L'échange spontané de renseignements consiste à transmettre à un Etat des renseignements vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (XAVIER OBERSON, International exchange of informations in tax matters, 2015, 27 s.; Commentaire OCDE, n° 9 let. c ad art. 26 MC OCDE).

3.3.1. Il convient d'abord d'examiner si la CDI CH-FR règle matériellement l'échange spontané d'informations.
Le Protocole additionnel à la CDI CH-FR prévoit que l'échange de renseignements a en principe lieu sur demande (ch. XI par. 1), tout en réservant la possibilité pour les Etats contractants de procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique (ch. XI par. 6). Cette réserve à l'échange spontané figurant dans la CDI CH-FR signifie, comme la jurisprudence a déjà eu l'occasion de le préciser (arrêt 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.3.1), que la CDI CH-FR n'exclut pas qu'un Etat contractant procède à un échange de renseignements automatique ou spontané (cf. le Message complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France du 27 novembre 2009, in FF 2010 1417). Ce texte laisse donc une marge de manoeuvre aux Etats parties; la possibilité de procéder à un tel échange ne saurait toutefois être laissée à la discrétion de l'Administration fédérale, mais doit reposer sur une base légale expresse en droit interne (cf. aussi Message précité eo loco; arrêt 2C_954/2015 précité eo loco).

3.3.2. En l'espèce, si la CDI CH-FR réserve la possibilité aux Etats contractants d'échanger spontanément des renseignements vraisemblablement pertinents, l'art. 4 al. 1 aLAAF, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, prévoyait expressément que l'échange avait uniquement lieu sur demande. Cette disposition excluait donc a contrario la possibilité pour la Suisse de procéder à un échange spontané de renseignements.

3.3.3. L'art. 4 al. 1 aLAAF a été abrogé avec effet au 1er janvier 2017 (cf. RO 2016 5059), en lien avec l'entrée en vigueur à la même date en Suisse de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, qui ne déploiera toutefois d'effet qu'au 1er janvier 2018 (RS 0.652.1; art. 28 par. 6 de la Convention. Sur ces questions et l'introduction en Suisse de l'échange spontané de " décisions anticipées en matière fiscale ", soit de rulings, cf. les art. 22a ss LAAF et 5 ss de l'Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du 23 novembre 2016; [OAAF; RS 651.11]; cf. aussi le Rapport explicatif du Département fédéral des finances sur la refonte de l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du 20 avril 2016, ainsi que STEFAN OESTERHELT, Spontaner Austausch von Steuerrulings, in RF 4/2016 p. 276 et XAVIER OBERSON, International exchange of information on rulings, in Base erosion and Profit Shifting (BEPS), 2016, p. 509).
Le point de savoir si l'art. 4 al. 1 aLAAF reste ou non applicable au cas d'espèce du fait que cette disposition n'a été abrogée qu'alors que la cause était pendante devant la Cour de céans peut rester incertain, puisque, comme démontré ci-après, l'on ne se trouve pas en l'espèce dans une situation relevant de l'échange spontané de renseignements ni a fortiori de " l'échange spontané de décisions anticipées en matière fiscale ".

3.4. En l'occurrence, l'autorité requérante a (notamment) demandé à la Suisse l'état de fortune aux 1er janvier 2010 des comptes visés par la demande et, dans son ordonnance de production du 6 août 2015, l'Administration fédérale a demandé à la Banque de lui transmettre l'état de fortune au 1er janvier 2010 desdits comptes. La Banque y a donné suite en transmettant à l'Administration fédérale des documents mentionnant le solde des comptes au 31 décembre 2009. Comme le soutient à juste titre l'Administration fédérale, ces documents contiennent par là-même l'information relative à l'état de fortune de l'intimé au 1er janvier 2010. Ils font en effet état du solde des comptes à la fin de l'année 2009, après que tous les mouvements intervenus durant cette année ont été pris en considération. En d'autres termes, le solde des comptes au 31 décembre 2009 correspond bien au solde au début de l'année 2010. Les " relevés en capital " que la Banque a également transmis à l'Administration fédérale et qui figurent au dossier démontrent du reste aussi que le " solde initial " d'un compte au 1er janvier 2010 correspond bien à son solde final au 31 décembre 2009.
Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutiennent les juges précédents, la transmission du solde des comptes au 31 décembre 2009 reçus de la Banque ne constitue pas une transmission spontanée d'informations portant sur une période non couverte par la demande d'assistance. En transmettant ces documents, l'Administration fédérale s'est contentée de donner suite à la demande de l'autorité requérante, qui souhaitait connaître l'état de la fortune des comptes de l'intimé au 1er janvier 2010. Cette transmission est donc conforme à l'art. 28 CDI CH-FR et elle n'est pas contraire à l'art. 4 al. 1 aLAAF en tant qu'applicable.

3.5. Comme le relève l'Administration fédérale, cette position correspond aussi à la jurisprudence de Tribunal administratif fédéral rendue avant l'arrêt attaqué (cf. arrêts A-7091/2014 du 9 juin 2015 consid. 10.1; A-5648/2014 du 12 février 2015 consid. 10). Dans un arrêt du 14 décembre 2016, le Tribunal administratif fédéral y est d'ailleurs lui-même revenu, en indiquant expressément que l'arrêt qui fait l'objet de la présente procédure ne devait pas être suivi (cf. arrêt A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 2.2). Il apparaît ainsi que l'arrêt attaqué ne fait qu'exprimer une pratique isolée du Tribunal administratif fédéral.

4.
Il faut encore vérifier que la transmission des attestations bancaires au 31 décembre 2009 est conforme à la CDI CH-FR au regard du champ d'application temporel de la Convention.

4.1. L'art. 28 CDI CH-FR s'applique aux demandes d'assistance administrative qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant et supra consid. 2). Il s'ensuit que des renseignements concernant des années antérieures à 2010 n'entrent pas dans le champ d'application temporel de la Convention et qu'ils ne peuvent donc pas être communiqués.

4.2. Il convient donc de déterminer si les renseignements bancaires datés du 31 décembre 2009 que l'Administration fédérale entend transmettre concernent des années antérieures à 2010.
Comme tout traité, une convention de double imposition doit être exécutée par les parties de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [RS 0.111]; cf. ATF 142 II 161 p. 167; arrêt 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 6.3.1 destiné à la publication). L'Etat contractant doit se montrer loyal dans l'exécution de ses obligations, ce qui implique qu'il doit proscrire tout comportement qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux (cf. arrêt 2C_1000/2015 du 17 mars 2017 consid. 6.3 destiné à la publication).

4.3. En l'espèce, l'Administration fédérale relève que de nombreuses banques suisses ont pour pratique d'établir des états de fortune au 31 décembre.
Cette pratique a pour but de fournir aux clients des documents propres à être joints à la déclaration fiscale, notamment aux fins de l'imposition sur la fortune, puisque la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale (cf. art. 17 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; 642.14], celle-ci correspondant à l'année civile [art. 15 al. 1 LHID]). En l'occurrence, les documents bancaires indiquant l'état de fortune de l'intimé comportent d'ailleurs l'en-tête " attestation fiscale " et, en pied de page, la mention " A conserver pour l'établissement de la déclaration fiscale " (art. 105 al. 2 LTF).
Dès lors que, comme exposé ci-dessus, l'état de fortune d'un contribuable au début d'une année civile correspond à ce même état de fortune à la fin de l'année civile précédente, l'approche consistant à refuser la transmission d'états de fortune au 31 décembre 2009, qui sont habituellement établis par les banques suisses conformément à leur pratique, au motif que ce renseignement porterait sur une année hors champ d'application temporel de la Convention relèverait d'une interprétation excessivement formaliste de l'Avenant. Elle aboutirait pour la Suisse à éluder ses engagements et partant à adopter un comportement qui serait contraire au principe de la bonne foi. Il appartient toutefois à l'Administration fédérale de veiller à ce que l'Etat requérant ne reçoive pas une information différente que celle qu'il aurait obtenue si des états de fortune au 1er janvier 2010 étaient transmis. Partant, la transmission de toute information susceptible de donner des indications sur l'évolution de la fortune du contribuable en 2009 et sur des opérations effectuées sur les comptes concernés durant cette année est proscrite.

4.4. Il s'ensuit que la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 remis par la Banque, afin de fournir à l'autorité requérante l'état de la fortune au 1er janvier 2010, ne doit pas être considérée en l'espèce comme constitutive d'une violation de l'art. 11 al. 3 de l'Avenant. Il convient cependant de rappeler à l'Administration fédérale, même si elle a expressément indiqué qu'elle avait procédé à la suppression de toutes les informations non couvertes par la demande et celles portant sur les tiers non concernés (cf. supra consid. B), qu'il lui incombe de caviarder toute autre information relative à l'année civile 2009 qui pourrait figurer sur ces documents (par exemple, le montant des intérêts bruts versés sur le compte).

5.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours. L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il refuse la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D. La décision finale du 26 janvier 2016 de l'Administration fédérale est confirmée sur ce point. L'arrêt attaqué est confirmé en tant qu'il rejette le recours de l'intimé pour le surplus.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui, la Cour de céans renonçant à faire usage de la possibilité offerte par les art. 67 et 68 al. 5 LTF.
Au vu des circonstances, le Tribunal fédéral renonce à mettre les frais à la charge de l'intimé (art. 66 al. 1 2e phrase LTF) et renonce également à mettre ces frais à la charge du Tribunal administratif fédéral en application de l'art. 66 al. 3 LTF. Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il refuse la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D. La décision finale du 26 janvier 2016 de l'Administration fédérale est confirmée sur ce point. L'arrêt attaqué est confirmé en tant qu'il rejette le recours de l'intimé pour le surplus.

3.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.

4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 31 mars 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 22^a Principi - 1 Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
¹	Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
²	L'AFC e le amministrazioni cantonali delle contribuzioni adottano le misure necessarie per identificare i casi in cui devono essere scambiate spontaneamente le informazioni.
³	Le amministrazioni cantonali delle contribuzioni inviano spontaneamente e tempestivamente all'AFC le informazioni previste per la trasmissione alle autorità estere competenti.
⁴	L'AFC verifica le informazioni e decide quali trasmettere.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) può emanare istruzioni; in particolare può prescrivere alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni l'impiego di particolari moduli ed esigere che determinati moduli siano trasmessi esclusivamente in forma elettronica.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 17 Determinazione della sostanza - 1 La sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento.
¹	La sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento.
²	Per i contribuenti che esercitano un'attività lucrativa indipendente e i cui esercizi commerciali non coincidono con l'anno civile, la sostanza commerciale imponibile è determinata in base al capitale proprio esistente alla fine dell'esercizio commerciale chiuso durante il periodo fiscale.
³	La sostanza devoluta per successione a un contribuente nel corso del periodo fiscale è imponibile soltanto a partire dalla data di devoluzione. Il capoverso 4 è applicabile per analogia.
⁴	Se le condizioni di assoggettamento sono realizzate soltanto durante una parte del periodo fiscale, è prelevato soltanto l'importo corrispondente a questa parte. È fatto salvo l'articolo 4b capoverso 2.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 15 Periodo fiscale - 1 Il periodo fiscale corrisponde all'anno civile.
¹	Il periodo fiscale corrisponde all'anno civile.
²	Le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale.
³	Se le condizioni d'assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale, l'imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi periodici, l'aliquota d'imposta si determina in funzione del reddito calcolato su dodici mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un'imposta annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione dell'aliquota. Sono fatti salvi gli articoli 4b e 11 capoverso 3.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.