Tribunal federal
2A.507/2002/VIA/elo
{T 0/2}
Arrêt du 31 mars 2004
IIe Cour de droit public
Composition
M. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin
Parties
X.________ SA, recourante,
représentée par Me Antoine Kohler, avocat,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA); exportation de services, management fees,
recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 12 septembre 2002.
Faits:
A.
X.________ SA (ci-après: la société), société anonyme de siège à Y.________, est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle a pour but la prise et la gestion de participations dans toutes entreprises, en particulier dans le domaine de l'électronique industrielle. Elle détient vingt filiales réparties dans quatorze pays différents. Elle fournit des prestations de management à seize d'entre elles sises à l'étranger ainsi qu'à sa filiale Z.________ SA, à Genève.
B.
Le 8 septembre 1998, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale) a effectué auprès de X.________ SA un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998 (du 1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998). A la suite de ce contrôle, le décompte complémentaire no 25147 d'un montant de 225'489 fr. 15 a été établi, au motif que la société avait considéré à tort que certaines prestations de service fournies à l'étranger étaient exonérées de TVA, les pièces justificatives destinées à prouver que les prestations en question avaient été effectuées à l'étranger n'ayant pas été produites.
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 13 décembre 2000 et par décision sur réclamation du 17 septembre 2001 condamnant la société à payer un montant de 225'309 fr. X.________ SA a interjeté recours contre cette décision devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).
Par décision du 12 septembre 2002, la Commission de recours a rejeté le recours. Elle a considéré que les documents produits par la société concernant sa filiale allemande ne satisfaisaient pas aux exigences relatives à la preuve que les prestations de services effectuées avaient été utilisées ou exploitées à l'étranger. Elle a également estimé que la société ne pouvait rien tirer à son profit du fait que la notice no 13 de l'Administration fédérale, du 31 janvier 1997, ne lui avait pas été notifiée.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision attaquée ainsi que les décisions antérieures et le décompte complémentaire du 8 septembre 1998 et de dire que les chiffres d'affaires visés par celui-ci sont exonérés de la TVA. Elle se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits, du fait que l'autorité intimée aurait posé de nouvelles exigences en matière de preuve en violation des principes de la proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif, d'une violation de son droit d'être entendue ainsi que d'une interprétation et d'une application d'une notice de l'Administration fédérale qui seraient contraires aux principes d'interdiction du formalisme excessif, de la légalité et de la proportionnalité. La notice ne lui aurait d'ailleurs pas été communiquée, ce qui violerait le principe de la bonne foi. A titre préalable, elle requiert d'accorder au recours l'effet suspensif.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
|
1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 54 Installations particulières pour la consommation sur place - (art. 25, al. 3, LTVA) |
|
1 | Sont réputés installations particulières pour la consommation sur place des denrées alimentaires (installations pour la consommation) les tables, les tables où se tenir debout, les bars et les autres aménagements prévus pour déposer et consommer des denrées alimentaires ou les équipements de ce genre installés notamment dans des moyens de transport. Peu importe: |
a | à qui appartiennent les installations; |
b | si le client utilise effectivement ces installations; |
c | si les installations sont suffisantes pour permettre à tous les clients de consommer sur place. |
2 | Ne sont pas réputés installations pour la consommation: |
a | les simples sièges sans tables destinés essentiellement à se reposer; |
b | pour les kiosques et les restaurants sur les places de camping: les tentes et les caravanes des locataires de places de camping. |
La Commission de recours ayant un plein pouvoir d'examen (art. 49
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
|
a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
1.2 Conformément à l'art. 104
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
En revanche, lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
Dans le cas particulier, la recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir établi les faits de manière lacunaire en limitant son examen du cas à la filiale allemande, alors que le litige porterait aussi sur les management fees des filiales anglaise, américaine et japonaise. Le décompte complémentaire indique seulement la somme des chiffres d'affaires pour chaque année ou période, sans mentionner les filiales concernées. L'autorité intimée a mentionné que les management fees litigieux provenaient de la filiale allemande, tout en reprenant dans leur intégralité les montants figurant dans le décompte complémentaire et les décisions de l'Administration fédérale, jugeant implicitement que la solution était la même pour toutes les filiales en cause. Elle a ainsi considéré l'objet du litige dans son entier. De son côté, la recourante ne démontre pas que l'état de fait établi par l'autorité intimée serait manifestement inexact. Le Tribunal fédéral est donc lié par les faits constatés dans la décision attaquée, qui ne sont manifestement ni inexacts, ni incomplets.
Au surplus, l'argumentation de la recourante (mémoire de recours, p. 14 ss) qui tend à démontrer que la preuve de l'utilisation ou de l'exploitation des prestations à l'étranger a été rapportée en la forme requise par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et les ordonnances administratives y afférentes porte sur l'appréciation juridique des faits. Cette question relève du droit et sera examinée ci-après.
1.3 A titre préalable, la recourante demande que l'effet suspensif soit accordé à son recours. Or, le recours de droit administratif dirigé, comme en l'espèce, contre une décision portant condamnation à une prestation en argent a effet suspensif de par la loi (art. 111 al. 1
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 71a |
2.
La recourante fait valoir qu'en ne prenant pas en considération les pièces se rapportant à ses filiales anglaise, américaine et japonaise (pièces jointes nos 20 à 22), l'autorité intimée aurait violé son droit d'être entendue.
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par les art. 29 al. 2
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
|
1 | Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
2 | Les parties ont le droit d'être entendues. |
3 | Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. |
En l'occurrence, les pièces produites en relation avec les filiales anglaise, américaine et japonaise, soit les contrats respectivement du 29 septembre 1998 (pour les deux premières) et du 25 avril 2000, ont la même teneur que le contrat du 6 janvier 1993 passé avec la filiale allemande. Les considérations que l'autorité intimée a émises en relation avec ce dernier valent donc également implicitement pour les pièces se rapportant aux autres filiales; elles n'ont pas été ignorées. Au surplus, les montants ne sont pas contestés.
3.
3.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2001; les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent toutefois applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998.
3.2 Sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ d'application de l'impôt, les livraisons de biens et les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (art. 8 al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst.; art. 4
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 4 Livraison sur le territoire suisse à partir d'un dépôt sur le territoire suisse d'un bien provenant de l'étranger - (art. 7, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance. |
2 | Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe. |
3 | De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie. |
3.3 En vertu de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
|
1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
|
1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
La règle sur la preuve de l'art. 16 al. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
|
1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
Par ailleurs, l'art. 47 al. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA) |
|
1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA) |
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1 | L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets. |
2 | Elle tient en l'occurrence compte du fait que: |
a | le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que |
b | les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets. |
3.4 Les Instructions à l'usage des assujettis TVA, éditées par l'Administration fédérale, précisent les exigences en matière de preuve en prescrivant le genre des pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé "Opérations exonérées de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve", les Instructions 1997 disposent notamment ce qui suit (chiffre marginal 567):
"Sont réclamés à titre de preuves:
a) des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et
b) des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents précités, à savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies."
Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (chiffre marginal 567):
"Il est réclamé en tant que preuves:
a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clarté le nom/la maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client et par ailleurs des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies.
[...]
b. [...]".
Matériellement, ces prescriptions sont donc les mêmes qu'il s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l' "utilisation" de celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-après 3.5) et, partant, leur exonération en dépendent.
3.5 La notice no 13 du 30 octobre 1995 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger (ci-après: la notice) règle notamment la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation de celles-ci, au sens de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA) |
|
1 | La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique. |
2 | Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont: |
a | les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques; |
b | les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre; |
c | les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre; |
d | les sociétés simples formées de collectivités publiques. |
3 | Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques. |
4 | Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité. |
Dans sa teneur du 31 janvier 1997, la notice prévoit que les prestations de services appelées "services de management", notamment, sont utilisées ou exploitées au siège ou au domicile de leur destinataire. Il s'agit de "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services similaires". La notice énumère certaines de ces prestations de manière exemplative (p. 4).
S'agissant de l'exonération, la notice précise ce qui suit (p. 5):
"Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées par ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement:
a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des prestations de services concernées;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de "management fees" sans précision aucune par rapport à la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description détaillée de ces prestations de services."
Pour le cas où le même contrat de services de management prévoit la fourniture de prestations exonérées de l'impôt et de prestations réputées utilisées ou exploitées en Suisse et donc soumises à l'impôt, la notice prescrit de séparer clairement les deux catégories dans le contrat et les factures, et ce "au niveau du texte et des montants".
Dans sa teneur du 17 juillet et du 30 octobre 1995, la notice ne traitait pas expressément des "services de management" et ne contenait pas les prescriptions sur l'indication de la nature des prestations de services qui viennent d'être mentionnées.
4.
4.1 La recourante soutient que la notice, dans sa version du 31 janvier 1997, consacre de nouvelles exigences en matière de preuve, sort du cadre légal défini par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et "prévoit autre chose que ce qui découle de la législation et de la jurisprudence".
4.2 Avant l'adoption de la notice dans sa teneur du 31 janvier 1997, les exigences de preuve dont dépend l'exonération des prestations de services de management étaient celles prévues par les règles générales des art. 16 al. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
recourante n'amène pas à une autre conclusion) paraît assez évident et valait assurément déjà avant la précision introduite par la notice dans sa nouvelle teneur du 31 janvier 1997.
Par ailleurs, la notice repose sur la délégation de compétence expresse contenue à l'art. 16 al. 2
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA) |
|
1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
Les griefs de la recourante doivent donc être rejetés.
5.
5.1 La recourante voit une violation des principes d'interdiction du formalisme excessif et de proportionnalité dans le fait que l'autorité intimée a exigé que la nature des prestations de services litigieuses ressorte de moyens de preuve écrits, plus particulièrement de factures ou des contrats auxquels celles-ci renvoient. Elle soutient que la nature des prestations peut être établie d'une autre manière et qu'elle peut notamment être déduite de l'activité du groupe de sociétés ainsi que de sa situation. Par ailleurs, selon elle, les pièces qu'elle a produites démontrent que les prestations qu'elle a fournies à ses iliales constituent bien des prestations de services de management et ont été utilisées ou exploitées à l'étranger.
5.2 La jurisprudence a tiré de l'art. 29 al. 1
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
|
1 | Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
2 | Les parties ont le droit d'être entendues. |
3 | Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. |
5.3 L'exigence de la forme écrite est prévue par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et les Instructions. Elle doit être mise en relation avec les règles générales sur la tenue de la comptabilité aux fins de calculer l'impôt (art. 47
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA) |
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1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
A supposer que les Instructions n'exigent pas que les indications sur l'identité du destinataire des prestations et sur la nature de celles-ci figurent à la fois sur les factures, les pièces attestant le paiement et les éventuels contrats, il faut en tout cas pouvoir établir un lien entre les pièces contenant ces mentions et celles où elles ne figurent pas expressément. L'exigence posée par la notice, dans sa nouvelle teneur du 31 janvier 1997, que les factures renvoient aux contrats, lorsque seuls ceux-ci décrivent précisément la nature des prestations facturées, ne fait qu'expliciter cela et n'est pas contraire au principe de l'interdiction du formalisme excessif.
Dans le cas particulier, il est constant que la recourante a produit en relation avec les prestations de services litigieuses des factures contenant la mention "management fees", sans plus de précision. Or, il a été dit (cf. ci-dessus consid. 4.2) que cette indication était insuffisante au regard des Instructions. Aux fins d'établir plus précisément la nature des prestations qu'elle a fournies à sa filiale allemande, la recourante se prévaut d'un contrat daté du 6 janvier 1993 ainsi que de son annexe (pièce jointe no 19). Toutefois, du moment que les factures ne se réfèrent pas expressément à ce contrat, il n'est pas certain qu'elles visent bien les prestations de services énumérées dans l'annexe en question. De plus, il faut convenir avec l'autorité intimée que cette énumération est particulièrement large, dans la mesure notamment où elle comporte aussi des livraisons de biens. Cela permet d'autant moins d'identifier de manière précise les prestations auxquelles les factures se rapportent. Dans ces conditions, l'autorité intimée pouvait nier la valeur probante de ces pièces sans faire preuve de formalisme excessif.
Par ailleurs, à supposer qu'il soit avéré, le fait que les autorités allemandes auraient admis que les prestations effectuées par la recourante "étaient fournies et exploitées à l'étranger" (recours, p. 14), c'est-à-dire sur le territoire allemand, n'est pas déterminant, car il ne lie pas les autorités suisses, qui doivent déterminer le lieu d'utilisation des prestations au vu de la nature exacte de celles-ci et à la lumière de leurs propres critères. De plus, les autorités allemandes ont examiné la réalité de ces prestations dans le contexte des impôts directs ("Körperschaftsteuer") et non de la taxe sur la valeur ajoutée.
Les pièces que la recourante a produites en relation avec ses autres filiales, soit les contrats de même teneur que celui du 6 janvier 1993, précité, passés avec ses filiales anglaise, américaine et japonaise, ne permettent pas plus d'établir la nature des prestations en cause.
Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée a admis à bon droit - et en particulier sans tomber dans le formalisme excessif - que la nature des prestations litigieuses et, partant, leur utilisation ou leur exploitation à l'étranger n'avaient pas été établies en la forme requise.
6.
La recourante fait valoir que la notice, dans sa teneur du 31 janvier 1997, ne lui a jamais été communiquée, de sorte qu'en vertu du principe de la bonne foi, elle ne lui serait pas opposable.
Compte tenu du fait que, dans sa nouvelle teneur, la notice conduit à un allégement des exigences en matière de preuve (ci-dessus consid. 4.2), la recourante ne saurait s'opposer à son application au cas d'espèce en invoquant les règles de la bonne foi, de sorte qu'il est inutile d'examiner quelles sont les obligations de l'autorité fiscale en matière de communications. Partant, le grief tombe à faux.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA) |
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1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
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1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
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1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
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1 | Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé. |
2 | Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs. |
3 | Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée. |
4 | Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée. |
5 | Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53 |
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 6'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 31 mars 2004
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: