Tribunal federal
2A.507/2002/VIA/elo
{T 0/2}
Arrêt du 31 mars 2004
IIe Cour de droit public
Composition
M. et Mme les Juges Wurzburger, Président,
Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin
Parties
X.________ SA, recourante,
représentée par Me Antoine Kohler, avocat,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA); exportation de services, management fees,
recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 12 septembre 2002.
Faits:
A.
X.________ SA (ci-après: la société), société anonyme de siège à Y.________, est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Elle a pour but la prise et la gestion de participations dans toutes entreprises, en particulier dans le domaine de l'électronique industrielle. Elle détient vingt filiales réparties dans quatorze pays différents. Elle fournit des prestations de management à seize d'entre elles sises à l'étranger ainsi qu'à sa filiale Z.________ SA, à Genève.
B.
Le 8 septembre 1998, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale) a effectué auprès de X.________ SA un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998 (du 1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998). A la suite de ce contrôle, le décompte complémentaire no 25147 d'un montant de 225'489 fr. 15 a été établi, au motif que la société avait considéré à tort que certaines prestations de service fournies à l'étranger étaient exonérées de TVA, les pièces justificatives destinées à prouver que les prestations en question avaient été effectuées à l'étranger n'ayant pas été produites.
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 13 décembre 2000 et par décision sur réclamation du 17 septembre 2001 condamnant la société à payer un montant de 225'309 fr. X.________ SA a interjeté recours contre cette décision devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).
Par décision du 12 septembre 2002, la Commission de recours a rejeté le recours. Elle a considéré que les documents produits par la société concernant sa filiale allemande ne satisfaisaient pas aux exigences relatives à la preuve que les prestations de services effectuées avaient été utilisées ou exploitées à l'étranger. Elle a également estimé que la société ne pouvait rien tirer à son profit du fait que la notice no 13 de l'Administration fédérale, du 31 janvier 1997, ne lui avait pas été notifiée.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision attaquée ainsi que les décisions antérieures et le décompte complémentaire du 8 septembre 1998 et de dire que les chiffres d'affaires visés par celui-ci sont exonérés de la TVA. Elle se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits, du fait que l'autorité intimée aurait posé de nouvelles exigences en matière de preuve en violation des principes de la proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif, d'une violation de son droit d'être entendue ainsi que d'une interprétation et d'une application d'une notice de l'Administration fédérale qui seraient contraires aux principes d'interdiction du formalisme excessif, de la légalité et de la proportionnalité. La notice ne lui aurait d'ailleurs pas été communiquée, ce qui violerait le principe de la bonne foi. A titre préalable, elle requiert d'accorder au recours l'effet suspensif.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 |
|
1 | Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
a | la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi; |
b | l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi; |
c | il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi. |
2 | Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24 |
3 | Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni. |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
a | la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi; |
b | l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi; |
c | il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi. |
2 | Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24 |
3 | Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni. |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 |
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1 | Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti: |
a | la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi; |
b | l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi; |
c | il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi. |
2 | Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24 |
3 | Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni. |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA) |
|
1 | Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante: |
a | chi sia il proprietario degli impianti; |
b | che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto; |
c | che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto. |
2 | Non sono considerate impianti per il consumo: |
a | le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa; |
b | le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio. |
La Commission de recours ayant un plein pouvoir d'examen (art. 49
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere: |
|
a | la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento; |
b | l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti; |
c | l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso. |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
1.2 Conformément à l'art. 104
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
En revanche, lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
Dans le cas particulier, la recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir établi les faits de manière lacunaire en limitant son examen du cas à la filiale allemande, alors que le litige porterait aussi sur les management fees des filiales anglaise, américaine et japonaise. Le décompte complémentaire indique seulement la somme des chiffres d'affaires pour chaque année ou période, sans mentionner les filiales concernées. L'autorité intimée a mentionné que les management fees litigieux provenaient de la filiale allemande, tout en reprenant dans leur intégralité les montants figurant dans le décompte complémentaire et les décisions de l'Administration fédérale, jugeant implicitement que la solution était la même pour toutes les filiales en cause. Elle a ainsi considéré l'objet du litige dans son entier. De son côté, la recourante ne démontre pas que l'état de fait établi par l'autorité intimée serait manifestement inexact. Le Tribunal fédéral est donc lié par les faits constatés dans la décision attaquée, qui ne sont manifestement ni inexacts, ni incomplets.
Au surplus, l'argumentation de la recourante (mémoire de recours, p. 14 ss) qui tend à démontrer que la preuve de l'utilisation ou de l'exploitation des prestations à l'étranger a été rapportée en la forme requise par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et les ordonnances administratives y afférentes porte sur l'appréciation juridique des faits. Cette question relève du droit et sera examinée ci-après.
1.3 A titre préalable, la recourante demande que l'effet suspensif soit accordé à son recours. Or, le recours de droit administratif dirigé, comme en l'espèce, contre une décision portant condamnation à une prestation en argent a effet suspensif de par la loi (art. 111 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 71a |
2.
La recourante fait valoir qu'en ne prenant pas en considération les pièces se rapportant à ses filiales anglaise, américaine et japonaise (pièces jointes nos 20 à 22), l'autorité intimée aurait violé son droit d'être entendue.
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par les art. 29 al. 2
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole. |
|
1 | In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole. |
2 | Le parti hanno diritto d'essere sentite. |
3 | Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti. |
En l'occurrence, les pièces produites en relation avec les filiales anglaise, américaine et japonaise, soit les contrats respectivement du 29 septembre 1998 (pour les deux premières) et du 25 avril 2000, ont la même teneur que le contrat du 6 janvier 1993 passé avec la filiale allemande. Les considérations que l'autorité intimée a émises en relation avec ce dernier valent donc également implicitement pour les pièces se rapportant aux autres filiales; elles n'ont pas été ignorées. Au surplus, les montants ne sont pas contestés.
3.
3.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2001; les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent toutefois applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998.
3.2 Sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ d'application de l'impôt, les livraisons de biens et les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (art. 8 al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst.; art. 4
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 4 Fornitura in territorio svizzero di un bene proveniente dall'estero a partire da un deposito in territorio svizzero - (art. 7 cpv. 1 LIVA) |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 15 Direzione unica - (art. 13 LIVA) |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 19 Modifiche nella rappresentanza del gruppo - (art. 13 LIVA) |
|
1 | Il rappresentante di un gruppo d'imposizione può dimettersi soltanto per la fine di un periodo fiscale. Le dimissioni vanno notificate per scritto all'AFC almeno un mese prima di tale data. |
2 | Se, in caso di dimissioni del rappresentante del gruppo, un mese prima della fine del periodo fiscale non le è stato notificato per scritto il nome del nuovo rappresentante, l'AFC può, previa diffida, designare quale rappresentante uno dei membri del gruppo. |
3 | Di comune accordo, i membri del gruppo possono revocare il mandato al rappresentante purché designino nel contempo un nuovo rappresentante. Il capoverso 1 si applica per analogia. |
3.3 En vertu de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 15 Direzione unica - (art. 13 LIVA) |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA) |
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1 | Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA. |
2 | Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo. |
3 | ...22 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA) |
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1 | Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA. |
2 | Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo. |
3 | ...22 |
La règle sur la preuve de l'art. 16 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA) |
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1 | Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA. |
2 | Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo. |
3 | ...22 |
Par ailleurs, l'art. 47 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
|
1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 48 Tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti - (art. 24 cpv. 6 lett. d LIVA) |
|
1 | L'AFC fissa per ogni fondo l'entità delle percentuali di deduzione applicabile alle singole aziende affiliate. |
2 | L'AFC tiene conto del fatto che: |
a | il fondo non riversa tutte le tasse incassate; e |
b | gli acquirenti contribuenti hanno dedotto interamente a titolo d'imposta precedente l'imposta loro fatturata sulle prestazioni di servizi di smaltimento e sulle forniture di acqua. |
3.4 Les Instructions à l'usage des assujettis TVA, éditées par l'Administration fédérale, précisent les exigences en matière de preuve en prescrivant le genre des pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé "Opérations exonérées de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve", les Instructions 1997 disposent notamment ce qui suit (chiffre marginal 567):
"Sont réclamés à titre de preuves:
a) des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et
b) des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents précités, à savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies."
Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (chiffre marginal 567):
"Il est réclamé en tant que preuves:
a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clarté le nom/la maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client et par ailleurs des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies.
[...]
b. [...]".
Matériellement, ces prescriptions sont donc les mêmes qu'il s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l' "utilisation" de celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-après 3.5) et, partant, leur exonération en dépendent.
3.5 La notice no 13 du 30 octobre 1995 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger (ci-après: la notice) règle notamment la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation de celles-ci, au sens de l'art. 15 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 15 Direzione unica - (art. 13 LIVA) |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA) |
|
1 | La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione. |
2 | Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono: |
a | le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi; |
b | gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica; |
c | le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica; |
d | le società semplici di collettività pubbliche. |
3 | Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici. |
4 | Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità. |
Dans sa teneur du 31 janvier 1997, la notice prévoit que les prestations de services appelées "services de management", notamment, sont utilisées ou exploitées au siège ou au domicile de leur destinataire. Il s'agit de "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services similaires". La notice énumère certaines de ces prestations de manière exemplative (p. 4).
S'agissant de l'exonération, la notice précise ce qui suit (p. 5):
"Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées par ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement:
a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des prestations de services concernées;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de "management fees" sans précision aucune par rapport à la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description détaillée de ces prestations de services."
Pour le cas où le même contrat de services de management prévoit la fourniture de prestations exonérées de l'impôt et de prestations réputées utilisées ou exploitées en Suisse et donc soumises à l'impôt, la notice prescrit de séparer clairement les deux catégories dans le contrat et les factures, et ce "au niveau du texte et des montants".
Dans sa teneur du 17 juillet et du 30 octobre 1995, la notice ne traitait pas expressément des "services de management" et ne contenait pas les prescriptions sur l'indication de la nature des prestations de services qui viennent d'être mentionnées.
4.
4.1 La recourante soutient que la notice, dans sa version du 31 janvier 1997, consacre de nouvelles exigences en matière de preuve, sort du cadre légal défini par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et "prévoit autre chose que ce qui découle de la législation et de la jurisprudence".
4.2 Avant l'adoption de la notice dans sa teneur du 31 janvier 1997, les exigences de preuve dont dépend l'exonération des prestations de services de management étaient celles prévues par les règles générales des art. 16 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA) |
|
1 | Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA. |
2 | Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo. |
3 | ...22 |
recourante n'amène pas à une autre conclusion) paraît assez évident et valait assurément déjà avant la précision introduite par la notice dans sa nouvelle teneur du 31 janvier 1997.
Par ailleurs, la notice repose sur la délégation de compétence expresse contenue à l'art. 16 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA) |
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1 | Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA. |
2 | Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo. |
3 | ...22 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
|
1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
Les griefs de la recourante doivent donc être rejetés.
5.
5.1 La recourante voit une violation des principes d'interdiction du formalisme excessif et de proportionnalité dans le fait que l'autorité intimée a exigé que la nature des prestations de services litigieuses ressorte de moyens de preuve écrits, plus particulièrement de factures ou des contrats auxquels celles-ci renvoient. Elle soutient que la nature des prestations peut être établie d'une autre manière et qu'elle peut notamment être déduite de l'activité du groupe de sociétés ainsi que de sa situation. Par ailleurs, selon elle, les pièces qu'elle a produites démontrent que les prestations qu'elle a fournies à ses iliales constituent bien des prestations de services de management et ont été utilisées ou exploitées à l'étranger.
5.2 La jurisprudence a tiré de l'art. 29 al. 1
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole. |
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1 | In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole. |
2 | Le parti hanno diritto d'essere sentite. |
3 | Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti. |
5.3 L'exigence de la forme écrite est prévue par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et les Instructions. Elle doit être mise en relation avec les règles générales sur la tenue de la comptabilité aux fins de calculer l'impôt (art. 47
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
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1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
A supposer que les Instructions n'exigent pas que les indications sur l'identité du destinataire des prestations et sur la nature de celles-ci figurent à la fois sur les factures, les pièces attestant le paiement et les éventuels contrats, il faut en tout cas pouvoir établir un lien entre les pièces contenant ces mentions et celles où elles ne figurent pas expressément. L'exigence posée par la notice, dans sa nouvelle teneur du 31 janvier 1997, que les factures renvoient aux contrats, lorsque seuls ceux-ci décrivent précisément la nature des prestations facturées, ne fait qu'expliciter cela et n'est pas contraire au principe de l'interdiction du formalisme excessif.
Dans le cas particulier, il est constant que la recourante a produit en relation avec les prestations de services litigieuses des factures contenant la mention "management fees", sans plus de précision. Or, il a été dit (cf. ci-dessus consid. 4.2) que cette indication était insuffisante au regard des Instructions. Aux fins d'établir plus précisément la nature des prestations qu'elle a fournies à sa filiale allemande, la recourante se prévaut d'un contrat daté du 6 janvier 1993 ainsi que de son annexe (pièce jointe no 19). Toutefois, du moment que les factures ne se réfèrent pas expressément à ce contrat, il n'est pas certain qu'elles visent bien les prestations de services énumérées dans l'annexe en question. De plus, il faut convenir avec l'autorité intimée que cette énumération est particulièrement large, dans la mesure notamment où elle comporte aussi des livraisons de biens. Cela permet d'autant moins d'identifier de manière précise les prestations auxquelles les factures se rapportent. Dans ces conditions, l'autorité intimée pouvait nier la valeur probante de ces pièces sans faire preuve de formalisme excessif.
Par ailleurs, à supposer qu'il soit avéré, le fait que les autorités allemandes auraient admis que les prestations effectuées par la recourante "étaient fournies et exploitées à l'étranger" (recours, p. 14), c'est-à-dire sur le territoire allemand, n'est pas déterminant, car il ne lie pas les autorités suisses, qui doivent déterminer le lieu d'utilisation des prestations au vu de la nature exacte de celles-ci et à la lumière de leurs propres critères. De plus, les autorités allemandes ont examiné la réalité de ces prestations dans le contexte des impôts directs ("Körperschaftsteuer") et non de la taxe sur la valeur ajoutée.
Les pièces que la recourante a produites en relation avec ses autres filiales, soit les contrats de même teneur que celui du 6 janvier 1993, précité, passés avec ses filiales anglaise, américaine et japonaise, ne permettent pas plus d'établir la nature des prestations en cause.
Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée a admis à bon droit - et en particulier sans tomber dans le formalisme excessif - que la nature des prestations litigieuses et, partant, leur utilisation ou leur exploitation à l'étranger n'avaient pas été établies en la forme requise.
6.
La recourante fait valoir que la notice, dans sa teneur du 31 janvier 1997, ne lui a jamais été communiquée, de sorte qu'en vertu du principe de la bonne foi, elle ne lui serait pas opposable.
Compte tenu du fait que, dans sa nouvelle teneur, la notice conduit à un allégement des exigences en matière de preuve (ci-dessus consid. 4.2), la recourante ne saurait s'opposer à son application au cas d'espèce en invoquant les règles de la bonne foi, de sorte qu'il est inutile d'examiner quelles sont les obligations de l'autorité fiscale en matière de communications. Partant, le grief tombe à faux.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
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1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
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1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
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1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA) |
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1 | Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA. |
2 | Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette. |
3 | Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale. |
4 | Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto. |
5 | Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49 |
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 6'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 31 mars 2004
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: