Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.475/2002 /bie

Urteil vom 31. März 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
X.________, Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Münstergasse 3, 3011 Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer pro 1993/94 und 1995/96,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. August 2002.

Sachverhalt:
A.
X.________ deklarierte für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1993/94 ein steuerbares Einkommen von Fr. -232'549.-- und für die Steuerperiode 1995/96 ein solches von Fr. -2'424'922.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte ihn mit Fr. 1'185'100.-- für die Steuerperiode 1993/94 bzw. mit Fr. -2'992'785.-- für die Steuerperiode 1995/96.

X.________ focht diese Verfügung bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (nachfolgend: Rekurskommission) an. Dabei beanstandete er unter anderem die zeitliche Zuordnung von Grundstückgewinnen. Er hatte als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler mit Grundstückverkäufen in A.________, B.________ und C.________ Gewinne von Fr. 2'559'857.-- erzielt. Die Kaufverträge waren im Oktober 1992 beurkundet, jedoch erst im Januar 1993 im Grundbuch eingetragen worden. Nutzen und Schaden gingen per 1. bzw. 4. Januar 1993 auf die Käufer über. X.________ deklarierte die Gewinne in der Steuerperiode 1995/96. Die Rekurskommission wies sie der Steuerperiode 1993/94 (Bemessungsperiode 1991/92) zu, setzte die Einkommensveranlagung pro 1993/94 auf Fr. 2'583'000.-- fest und wies die erhobenen Beschwerden mit Entscheid vom 20. August 2002 ab.
B.
X.________ hat am 20. September 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, die Gewinne aus den drei Liegenschaftenverkäufen in A.________, B.________ und C.________ im Jahr des Grundbucheintrages (1993) und nicht bereits im Jahr des Abschlusses des Kaufvertrages (1992) steuerlich zu erfassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5
SR 172.021 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 B. Begriffe / I. Verfügungen - B. Begriffe I. Verfügungen
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). 1
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g
SR 172.021 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 B. Begriffe / I. Verfügungen - B. Begriffe I. Verfügungen
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). 1
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
OG und Art. 112 Abs. 2 des bis am 31. Dezember 1994 gültigen Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [Bundessteuerbeschluss, BdBSt] bzw. Art. 146
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
des seit dem 1. Januar 1995 gültigen Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [Bundessteuergesetz, DBG; SR 642.11]). Als betroffener Steuerpflichtiger ist der Beschwerdeführer gemäss Art. 103 lit. a
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids befugt. Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 106
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
und 108
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG) eingereichte Eingabe ist einzutreten.
1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
und b OG). Hat jedoch - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung gebunden (Art. 105 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG). Es wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ist an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden (Art. 114 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG) und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E. 1c S. 37).
2.
2.1 Nach Art. 21 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
in Verbindung mit Art. 41 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
BdBSt ist in der Steuerperiode 1993/94 das in der Berechnungsperiode 1991/92 erzielte Einkommen und nach Art. 18 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
in Verbindung mit Art. 40
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
und 43
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 43
DBG in der Steuerperiode 1995/96 das in der Berechnungsperiode 1993/94 erzielte Einkommen zu versteuern. Weder der Bundessteuerbeschluss noch das Bundessteuergesetz sagen ausdrücklich, wann ein Einkommen als erzielt zu gelten hat.
2.2 Bis zum 31. Dezember 1994 wurden Gewinne aus Liegenschaftenhandel gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a und, wenn der Steuerpflichtige zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet war, gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 43
und f sowie Art. 43 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 43
BdBSt besteuert (vgl. BGE 125 II 113 E. 3b S. 117). Seither sind nach Art. 18
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
DBG steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Abs. 1). Zu den Einkünften zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Abs. 2 Satz 1).
Für die steuerliche Gewinnermittlung bilden die handelsrechtlichen Bücher die Grundlage (vgl. Art. 87 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
und Art. 89 Abs. 3
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
BdBSt bzw. Art. 18 Abs. 3
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
und Art. 125 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
DBG). Die schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3, 2A.157/2001, E. 2b, mit Hinweisen).
3.
3.1 Gewinne werden nach dem steuerrechtlichen Periodizitätsprinzip derjenigen Periode zugerechnet, in der sie - ungeachtet der handelsrechtlichen bzw. buchhalterischen Behandlung - anfallen: Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (grundlegend: BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; StR 54/1999 S. 196, 2A.67/1997, E. 5b, S. 201; RADF 1998 2 374, 2P.14/1998, E. 3a; BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26).
3.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts findet die Regel, dass der steuerrechtlich relevante Einkommenszufluss im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, grundsätzlich auch Anwendung bei der Realisierung von Kapitalgewinnen, die aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen entstehen. Wenn ein solcher Veräusserungsvertrag rechtsgültig abgeschlossen worden ist und seine Erfüllung nicht unsicher erscheint, wird der daraus resultierende Kapitalgewinn im Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs besteuert. Dies gilt auch für Kapitalgewinne, die sich bei der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken ergeben. In diesen Fällen entsteht mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein fester Anspruch, der einen steuerbaren Einkommenszugang darstellt. Es ist deshalb mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfüllung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch zuzuwarten (BGE 105 Ib 238 E. 4b S. 242 f., mit Hinweisen; 113 Ib 23 E. 2e S. 26; ASA 61 S. 666, 2A.56/1991, E. 3b, S. 669; RADF 1998 2 374, 2P.14/1998, E. 3a; StR 54/1999 S. 196, 2A.67/1997, E. 5b, S. 201).
4.
Die Rekurskommission hat sich beim angefochtenen Entscheid auf diese Rechtsprechung, namentlich ASA 61 S. 666 ff. (2A.56/1991) gestützt und als Realisierungszeitpunkt die Beurkundung der Kaufverträge im Oktober 1992 angenommen. Dabei hielt sie in für das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG verbindlicher Weise fest, dass für die Liegenschaft in C.________ bereits im Jahr 1992 eine erste Anzahlung und der Rest der Kaufpreissumme für alle Liegenschaften zu Beginn des Jahres 1993 geleistet worden sind. Auch die Handänderungssteuer wurde in C.________ bereits im November 1992 abgerechnet. Es bestand mithin keine Gefahr, dass die Verträge seitens der Käufer nicht erfüllt würden. Der Beschwerdeführer macht denn auch im bundesgerichtlichen Verfahren nicht geltend, die Vertragserfüllung sei unsicher erschienen. War aber die Erfüllung nicht unsicher und der notarielle Vertrag abgeschlossen, gilt der Ertrag im Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung steuerrechtlich als realisiert. In diesem Zeitpunkt ist die definitive buchhalterische Berücksichtigung vorliegend auch bilanz- bzw. zivilrechtlich zulässig (vgl. Treuhand-Kammer, Schweizerisches Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Zürich 1998, S. 15 f., 130 f., 144 f. und 169 f., wonach
verschiedene Buchungsmöglichkeiten bestehen). Die Rekurskommission nahm darum zu Recht eine steuerrechtliche Korrektur an der Handelsbilanz des Beschwerdeführers vor und erfasste die fraglichen Grundstückgewinne in der Steuerperiode 1993/94 (Bemessungsperiode 1991/92).
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 31. März 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Entscheidinformationen   •   DEFRITEN
Entscheid : 2A.475/2002
Datum : 31. März 2003
Publiziert : 03. Mai 2003
Gericht : Bundesgericht
Status : Unpubliziert
Sachgebiet : Öffentliche Finanzen und Abgaberecht
Regeste :


Gesetzesregister
DBG: 18 
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 18 Grundsatz
1    Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2    Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18 bbleibt vorbehalten. 1
3    Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
4    Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
40 
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 40 Steuerperiode
1    Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr.
2    Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.
3    Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet. Artikel 38 bleibt vorbehalten.
43 
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 43
125 
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 125 Beilagen zur Steuererklärung
1    Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen:
a  Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit;
b  Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person;
c  Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden.
2    Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
a  die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
b  bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR 1 : Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode. 2
3    Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 3
146
SR 642.11 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
DBG Art. 146 - Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 2 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.
OG: 97  98  103  104  105  106  108  114  156  159
VwVG: 5
SR 172.021 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren - Verwaltungsverfahrensgesetz
VwVG Art. 5 B. Begriffe / I. Verfügungen - B. Begriffe I. Verfügungen
1    Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
a  Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
b  Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
c  Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
2    Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). 1
3    Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.
WStB: 21  41  43  87  89
BGE Register
105-IB-238 • 113-IB-23 • 125-II-113 • 128-II-34
Weitere Urteile ab 2000
2A.157/2001 • 2A.475/2002 • 2A.56/1991 • 2A.67/1997 • 2P.14/1998
Stichwortregister
Sortiert nach Häufigkeit oder Alphabet
bundesgericht • 1995 • direkte bundessteuer • kapitalgewinn • sachverhalt • zeitliche bemessung • vorinstanz • gerichtsschreiber • wiese • grundbuch • handel und gewerbe • entscheid • realisierung • berechnungsperiode • errichtung eines dinglichen rechts • vertragsabschluss • beginn • bundesgesetz über die direkte bundessteuer • bundesgesetz über das verwaltungsverfahren • erfüllung der obligation
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Zeitschrift ASA
ASA 61,2 • ASA 61,666
StR
54/1999