2A.225/1999 - 2000-01-31 - Finanze pubbliche e diritto tributario - [AZA 0/4] 2A.225/1999/sch II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

[AZA 0/4]
2A.225/1999/sch

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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31. Januar 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Fux.

In Sachen
Basellandschaftliche Kantonalbank, Rheinstrasse 7, Liestal,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ATAG Ernst & Young AG, Aeschengraben 9, Basel,

gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,

betreffend
Emissionsabgabe,
Ausgabe von Partizipationsscheinen, hat sich ergeben:

Die "Basellandschaftliche Kantonalbank" ist ein von der Staatsverwaltung getrenntes staatliches Bankinstitut mit eigener Rechtspersönlichkeit, für dessen Verbindlichkeiten der Kanton haftet, soweit die eigenen Mittel nicht ausreichen (vgl. §§ 1 und 2 des Kantonalbankgesetzes vom 17. Juni 1957 des Kantons Basel-Landschaft). Das Grundkapital der Bank besteht aus dem Dotationskapital und dem Zertifikatskapital (§ 3 Abs. 1 des Gesetzes). Das Dotationskapital wird vom Kanton beschafft. Es beträgt 150 (heute 200) Mio. Franken und wird dem Kanton zu den Selbstkosten verzinst (§ 3 Abs. 2 des Gesetzes). Das Zertifikatskapital wird von der Bank durch die Ausgabe von Kantonalbank-Zertifikaten beschafft. Die Zertifikate geben Anrecht auf eine Ausschüttung, auf den Bezug neuer Zertifikate und auf einen verhältnismässigen Anteil am Ergebnis einer allfälligen Liquidation. Mitwirkungsrechte sind mit den Zertifikaten nicht verbunden (§ 3 Abs. 3 des Gesetzes). Die Höhe des Zertifikatskapitals wurde bei dessen Einführung im Jahr 1985 vom Landrat des Kantons Basel-Landschaft auf 30 Mio. Franken festgesetzt. Im Anschluss an einen Landratsbeschluss vom 25. September 1997 wandelte die Kantonalbank Dotationskapital im Nennwert von 20 Mio. Franken in
Zertifikatskapital um. Seither setzt sich das Grundkapital der Bank im Betrag von weiterhin 230 Mio. Franken zusammen aus einem Dotationskaptial von180 Mio. Franken sowie einem Zertifikatskapital von 50 Mio. Franken. In der Folge bot der Kanton Basel-Lanschaft die durch die Umwandlung entstandenen Zertifikate mit einem Nominalwert von Fr. 100. -- den bisherigen Zertifikatsinhabern zum Preis von Fr. 385. -- zum Kauf an. Den über den Nennwert hinaus erzielten Betrag von rund 57 Mio. Franken verwendete er für die Finanzierung von Infrastrukturaufgaben.

Mit Verfügung vom 23. Januar 1998 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem neu geschaffenen Zertifikatskapital im Nennwert von 20 Mio. Franken gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a Lemma 5 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641. 10) eine Emissionsabgabe von Fr. 400'000. --. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 7. Juli 1998 abgewiesen, worauf die Bank an die Eidgenössische Steuerrekurskommission gelangte. Mit Entscheid vom 31. März 1999 wies diese die Beschwerde ab.
Das Bundesgericht weist die von der Basellandschaftlichen Kantonalbank gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.

Aus den Erwägungen:

1.- Der Bund erhebt auf der Ausgabe der in Art. 1 Abs. 1 lit. a StG aufgezählten inländischen Urkunden Stempelabgaben. Gegenstand der Emissionsabgabe sind unter anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Partizipationsscheinen inländischer Gesellschaften, Genossenschaften oder gewerblicher Unternehmen des öffentlichen Rechts (Art. 5 Abs. 1 lit. a Lemma 5 StG). Der Abgabesatz betrug nach der im massgebenden Zeitpunkt noch in Kraft stehenden Fassung von Art. 8 Abs. 1 lit. a StG (AS 1995 4259) zwei Prozent vom Betrag, welcher der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert. Die Beschwerdeführerin bestreitet zu Recht nicht, dass sie ein gewerbliches Unternehmen des öffentlichen Rechts ist und dass die von ihr ausgegebenen Zertifikate als Partizipationsscheine im Sinn der erwähnten Bestimmung zu qualifizieren sind. Sie ist jedoch der Auffassung, die von ihr vorgenommene Umwandlung von Dotations- in Zertifikatskapital unterliege der Emissionsabgabe darum nicht, weil dadurch keine "Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten" erfolge; vielmehr habe sich ihr Grundkapital
nicht verändert und sei der Anteil des Kantons daran gleich geblieben.

2.- Es ist richtig, dass das Grundkapital der Beschwerdeführerin durch die streitige Operation nicht erhöht worden ist, und es trifft auch zu, dass sich der auf den Kanton entfallende Kapitalanteil nicht verändert hat. Darauf kommt es indessen nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob durch die Umwandlung eines Teils des Dotationskapitals in Zertifikatskapital neue Beteiligungsrechte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. a StG begründet worden sind. Das kann auch dann der Fall sein, wenn das Grundkapital dabei insgesamt gleich geblieben ist. So wurde beispielsweise in der Umwandlung von Partizipationsscheinen in Aktien eine der Emissionsabgabe unterliegende Begründung neuer Beteiligungsrechte erblickt, auch wenn dieser Vorgang an der Höhe des Gesellschaftskapitals nichts ändert, und zwar galt dies selbst dann, wenn die Abgabe bereits bei der Schaffung der Partizipationsscheine entrichtet worden war (BGE 105 Ib 175 ff.; vgl. für das frühere Recht ASA 46 S. 538 ff.). Der mit der Revision vom 4. Oktober 1991 neu eingeführte Art. 6 Abs. 1 lit. g StG (AS 1992 733 ff., 784) schliesst für diesen Fall, d.h. wenn die Abgabe auf dem Partizipationskapital entrichtet worden ist, nunmehr zwar die Erhebung der Abgabe aus, lässt die Praxis im Übrigen
aber unberührt. Dagegen wird die Umwandlung von Inhaber- in Namenaktien wie auch der Aktiensplit nicht als Begründung neuer Beteiligungsrechte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. a StG qualifiziert, sondern bloss als Änderung bereits bestehender Rechtsverhältnisse angesehen, die keine Steuerfolgen auslöst (Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 2. Aufl. , Basel 1993, S. 119; Stockar/Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Bd. 1, Nr. 2 und 4 zu Art. 5 Abs. 1 lit. a StG). Wesentlich ist somit, ob durch die Umwandlung Beteiligungsrechte geschaffen wurden, die vorher in dieser Form nicht existiert haben.

3.- Das trifft hier zu. Durch die Umwandlung von Dotations- in Zertifikatskapital wurden nicht bloss bereits bestehende Beteiligungsverhältnisse abgeändert, wie dies etwa bei der Umwandlung von Inhaber-inNamenaktienderFallist. VielmehrwurdeZertifikatskapitalgeschaffen, das vorher in dieser Form nicht existierte, beziehungsweise wurde das bestehende Zertifikatskapital entsprechend erhöht. Dieses Kapital hat rechtlich einen andern Charakter als das Dotationskapital. Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine öffentlichrechtliche Anstalt, die vom Kanton Basel-Landschaft errichtet und mit den erforderlichen finanziellen Mitteln (Dotationskapital) versehen wurde. Das Dotationskapital verkörpert aber kein Beteiligungsrecht im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit a StG. Die Mitwirkungs- bzw. Mitgliedschaftsrechte des Kantons an der Beschwerdeführerin beruhen nicht auf seiner Kapitalbeteiligung, sondern direkt auf dem Gesetz. Öffentlichrechtliche Anstalten haben gar keine Mitglieder, und auch der Begriff der "Beteiligung" macht bei ihnen keinen Sinn. Dementsprechend kann das Dotationskapital von solchen Anstalten nicht in einzelne handelbare Anteile aufgestückelt werden. Die Begründung und Erhöhung von Dotationskapital unterliegt denn auch
nicht der Emissionsabgabe. Mit der Schaffung beziehungsweise Erhöhung des Zertifikatskapitals wurde demgegenüber ein neues Recht begründet, das vorher in dieser Form nicht bestand und das nach Art. 5 Abs. 1 lit. a Lemma 5 StG Gegenstand der Emissionsabgabe bildet.
Insbesondere wurden durch die Aufstückelung eines Teils des bestehenden Grundkapitals in einzelne Zertifikate vorher nicht bestehende Beteiligungsrechte in der Form von handelbaren Wertpapieren geschaffen. Dass die mit den Zertifikaten verknüpften Vermögensrechte (Anrecht auf eine Ausschüttung und auf einen verhältnismässigen Anteil am Ergebnis einer allfälligen Liquidation) gemäss dem Reglement vom 9. April 1985 über die Ausgabe von Kantonalbank-Zertifikaten den Zertifikatsinhabern im Verhältnis des Zertifikatskapitals zum Dotationskapital zustehen und deshalb die Stellung des Kantons durch die Umwandlung in vermögensrechtlicher Hinsicht als solche nicht modifiziert worden ist, ändert an diesem grundsätzlichen Unterschied nichts. Im Übrigen hat der Kanton gemäss § 3 Abs. 2 des Kantonalbankgesetzes sowie § 13 des Geschäftsreglements für die Basellandschaftliche Kantonalbank vom 15. November 1957 immerhin Anspruch auf
Verzinsung der Anleihen, die er zur Beschaffung des Dotationskapitals ausgibt; ein vergleichbares Recht steht ihm als Zertifikatsinhaber nicht zu.

4.- Die Emissionsabgabe wurde somit zu Recht erhoben, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist.

Lausanne, 31. Januar 2000

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
¹	La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
^a	l'emissione dei seguenti titoli svizzeri:
^a1	azioni,
^a2	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^a2bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^a3	buoni di godimento;
^b	la negoziazione dei seguenti titoli svizzeri e esteri:
^b1	obbligazioni,
^b2	azioni,
^b3	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^b3bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^b4	buoni di godimento,
^b5	quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200610 sugli investimenti collettivi (LICol);
^b6	documenti che giusta la presente legge sono assimilati ai titoli designati ai numeri da 1 a 5.
^c	il pagamento contro quietanza di premi di assicurazione.
²	Se non vengono emessi o consegnati titoli per gli atti giuridici di cui al capoverso 1, i libri di commercio o gli altri documenti che servono ad accertarli tengono luogo dei titoli.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 8 - 1 La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
¹	La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
^a	quanto alla costituzione e all'aumento di diritti di partecipazione: su l'ammontare percepito dalla società a titolo di controprestazione dei diritti di partecipazione, ma almeno sul valore nominale;
^b	quanto ai versamenti: sul loro ammontare;
^c	quanto al trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione: su la sostanza netta di cui dispone la società, all'atto del trasferimento, ma almeno sul valore nominale di tutti i diritti di partecipazione esistenti.
²	...51
³	Cose e diritti sono valutati al valore venale all'atto del conferimento.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 6 Eccezioni - 1 Non soggiacciono alla tassa:
¹	Non soggiacciono alla tassa:
^a	i diritti di partecipazione a società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata o società cooperative che, escluso ogni fine di lucro, si dedicano all'assistenza degli indigenti e dei malati, favoriscono il culto, l'istruzione o altre opere di pubblica utilità oppure procurano abitazioni a pigione moderata o concedono fideiussioni, purché, a norma degli statuti:
^ater	la costituzione o l'aumento del valore nominale di diritti di partecipazione a società che sono esclusivamente di proprietà pubblica e perseguono uno scopo di pubblica utilità secondo l'articolo 1 della legge federale del 17 marzo 202329 concernente l'impiego di mezzi elettronici per l'adempimento dei compiti delle autorità, nonché operazioni equivalenti finalizzate alla costituzione di diritti di partecipazione a tali società;
^b	la costituzione o l'aumento del valore nominale di diritti di partecipazione a società cooperative, nella misura in cui le prestazioni dei soci ai sensi dell'articolo 5 non superino complessivamente un milione di franchi;
^c	i diritti di partecipazione a imprese di trasporto costituiti o aumentati in favore dei poteri pubblici in ragione dei loro contributi d'investimento;
^d	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante aggi e anticipazioni dei soci, per quanto la società provi di aver pagato la tassa di bollo su dette prestazioni;
^e	...
^f	...
^g	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante l'impiego del capitale di partecipazione o del capitale di partecipazione di una banca cooperativa, se la società o la società cooperativa prova di aver pagato la tassa su tale capitale;
^h	i diritti di partecipazione costituiti a titolo oneroso al momento della costituzione o dell'aumento di capitale di una società anonima, di una società in accomandita per azioni o di una società a garanzia limitata, per quanto le prestazioni dei soci non superino complessivamente un milione di franchi;
ⁱ	la creazione di quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol37;
^j	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati per riprendere un'azienda o una parte di azienda di una società anonima, di una società in accomandita per azioni, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se dall'ultimo bilancio annuale risulta che la metà del capitale e delle riserve legali di questa società non è più coperta;
^k	la costituzione di diritti di partecipazione o l'aumento del loro valore nominale, in caso di risanamento aperto, sino a concorrenza del loro importo prima del risanamento, nonché i pagamenti suppletivi dei soci in caso di risanamento tacito nella misura in cui:
^l	i diritti di partecipazione a banche o società di gruppi finanziari costituiti o aumentati mediante capitale convertibile secondo l'articolo 13 capoverso 1 o 30b capoverso 7 lettera b della legge dell'8 novembre 193441 sulle banche approvato dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali;
^m	...
²	Caduti i presupposti di esenzione, la tassa deve essere pagata su i diritti di partecipazione ancora esistenti.43