A-1406/2006 - 2008-01-30 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 1999 bis 4. Semester 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1406/2006
{T 0/2}

Urteil vom 30. Januar 2008

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 1999 bis 4. Semester 2000).

Sachverhalt:
A.
Die X._______ betreibt in ... ein Malergeschäft. Aufgrund ihrer Tätigkeit wurde sie per 1. Juli 1997 im Sinne von Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 7. Juli 2004 führte die ESTV im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichtigen eine Kontrolle (Art. 50 MWSTV bzw. Art. 62 MWSTG) durch, die sich über die Steuerperioden 1. Semester 1999 bis 2. Semester 2003 erstreckte. Dabei stellte die Verwaltung fest, dass die Geschäftsbücher nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprachen, insbesondere sei kein Kassabuch geführt worden, obwohl die Einnahmen und Ausgaben teilweise bar abgewickelt worden seien. Im Jahr 2002 seien nachweislich vereinnahmte Barzahlungen von zwei Kunden nicht verbucht worden. Ausserdem habe die Mehrwertsteuerpflichtige in den Jahren 2000 bis 2003 Bruttogewinne ausgewiesen, die deutlich unter dem im Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und den Erfahrungszahlen der ESTV liegen würden. Die Verwaltung sei daher befugt und verpflichtet gewesen, die tatsächlich erzielten Umsätze der Jahre 2000 bis 2003 auf Basis des Material- und Lohnaufwandes kalkulatorisch zu ermitteln. Die Schätzung der unverbuchten Umsätze des Jahres 2000 habe eine Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins ab 31. Mai 2000 (mittlerer Verfall) ergeben, welche mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 28. Juli 2004 geltend gemacht wurde.
B.
Mit Entscheid vom 12. August 2004 bestätigte die ESTV die Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins; das Verfallsdatum der Nachforderung wurde auf den 30. November 2000 (mittlerer Verfall der beiden Steuerperioden 1. und 2. Semester 2000) festgesetzt. Am 17. August 2004 wurde die Nachforderung von Fr. ... bezahlt.
Gegen den Entscheid vom 12. August 2004 liess die Mehrwertsteuerpflichtige mit Eingabe vom 13. September 2004 Einsprache erheben und beantragte sinngemäss, der Entscheid sei aufzuheben, die Steuerforderung der zu beurteilenden Jahre sei auf Grundlage der bestehenden Buchhaltung neu zu berechnen und die bereits bezahlte Mehrwertsteuer sei unter Berücksichtigung der Mehrwertsteuer auf den beiden nicht deklarierten Einnahmen von insgesamt Fr. ... zurückzuerstatten.
Die Mehrwertsteuerpflichtige beanstandete im Wesentlichen, dass zwei aus Versehen nicht verbuchte Bareinnahmen zu einer Ermessenseinschätzung geführt hätten; eine Aufrechnung dürfe nur im Umfang der festgestellten Abweichung vorgenommen werden. Die Treuhänderin führe ein Kassakonto und es werde auch ein Einnahmen- und Ausgabenjournal geführt. Die Feststellung der Verwaltung, es sei kein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch vorhanden, sei daher tatsachenwidrig. Die ESTV gehe im Rahmen der Ermessensveranlagung von einer Bruttomarge von 40% und einem Jahreseinkommen der beiden Inhaber von insgesamt Fr. ... aus. Die Verwaltung habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht ausreichend berücksichtigt, da die Steuerverwaltung des Kantons A._______ das Einkommen der beiden Inhaber im Jahr 2002 ermessensweise auf insgesamt Fr. ... geschätzt habe. Eine Kontrolle durch die Treuhänderin habe ergeben, das die Beschwerdeführerin in den Jahren 1999 bis 2003 im Rahmen der Mehrwertsteuerabrechnungen einen Umsatz von Fr. ... zu viel deklariert habe. Bei einem Mehrwertsteuersatz von 5.2% mache dies einen Mehrwertsteuerbetrag von rund Fr. ... aus, der zu Gunsten der Mehrwertsteuerpflichtigen zu berücksichtigen sei.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 24. November 2004 bestätigte die ESTV den Entscheid vom 12. August 2004.
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, die Geschäftsbücher der Mehrwertsteuerpflichtigen seien mangelhaft geführt worden, weil es sich weder bei dem von der Mehrwertsteuerpflichtigen geführte Journal "recettes et dépenses" noch bei dem von der Treuhänderin geführten Kassakonto um ein zeitnah und chronologisch geführtes Kassabuch gehandelt habe. Gemäss den Erfahrungswerten der Verwaltung betrage der Bruttogewinn (definiert als Umsatz exklusive Mehrwertsteuer ./. Materialaufwand exklusive Mehrwertsteuer ./. Löhne der produktiv tätigen Personen) im Durchschnitt bei Betrieben dieser Branche zwischen 40% und 45%. Die Buchhaltungszahlen für das Geschäftsjahr 1998/99 (1. Juli 1998 bis 31. Dezember 1999) der Mehrwertsteuerpflichtigen zeigten, dass mit einem produktiven Eigenlohn von Fr. ... pro Jahr für die beiden Gesellschafter ein Bruttogewinn von 41.2% resultiere, was in etwa dem Durchschnitt der Vergleichsbetriebe entspreche. Dies bedeute, dass die produktive Arbeit der beiden Gesellschafter mit etwa Fr. ... pro Jahr angesetzt werden müsse, wenn es sich um gleich qualifizierte Angestellte handeln würde. Wende man die gleichen Ansätze für die produktive Arbeit der Gesellschafter auch in den nachfolgenden Jahren an, zeige sich mit aller Deutlichkeit, dass in allen vier Jahren massiv niedere Bruttogewinne ausgewiesen worden seien (2000: 24.9%; 2001: 32.0%; 2002: 20.3%; 2003: 21.0%). Die ausgewiesenen Ergebnisse könnten daher mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen und eine Schätzung sei daher vorzunehmen gewesen.
Die ESTV habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwertsteuerpflichtigen berücksichtigt. Die Verwaltung habe für die beiden Gesellschafter einen produktiven Lohn eingesetzt, der sich am Tariflohn eines Vorarbeiters bzw. erfahrenen Berufsarbeiters mit abgeschlossener Malerlehre orientiert habe. Bei einer Annahme von Fr. ... für beide Gesellschafter (respektive von Fr. ... pro Gesellschafter) seien auch in beträchtlichem Umfang unproduktive Arbeiten (Einholen von Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen, Büroarbeiten, etc.) abgedeckt.
D.
Mit Eingabe vom 10. Januar 2005 erhebt die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 24. November 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit folgendem Rechtsbegehren:
"1a) Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, vom 24. November 2004 (Ref.-Nr. 415'004/2281) betreffend Nachforderung von CHF ... für die Steuerperiode vom 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2000 gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. ... sei aufzuheben.
1b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, sei anzuweisen, den Beschwerdeführern den Betrag von CHF ... zurückzuerstatten.
2a) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
2b) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
- alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge -"
Die Begründung entspricht im Wesentlichen jener der Einsprache.
E.
In der Vernehmlassung vom 25. Februar 2005 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie wiederholt im Wesentlichen das im Einspracheentscheid Ausgeführte und weist darauf hin, dass die von der Verwaltung gewählte Methode der kalkulatorischen Umsatzermittlung häufig und schon seit Jahrzehnten verwendet werde.
F.
Mit Schreiben vom 2. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1999 und 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1 und A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermessenseinschätzung; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2).
2.2 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Wegleitung 1997), Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001, das heisst dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997). Das Bundesgericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c/aa, mit Hinweisen; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b, mit weiteren Hinweisen.
Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 877 der Wegleitung 1997). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig - in bargeldintensiven Betrieben täglich - kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3 sowie Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3 sowie A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.3).
2.3 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen.
Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa;). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1356 vom 21. Mai 2007 E. 2.5, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa und E. 4e.bb.aaa sowie vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c/aa, mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 526 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (vgl. Hans Geber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980, S. 307). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 380 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d). Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b, betreffend die Warenumsatzsteuer).
2.4 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.2; Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa und vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
2.5 Wie die kantonalen Steuerbehörden die Situation eines Mehrwertsteuerpflichtigen bezüglich der direkten Steuern beurteilen, ist für die Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Situation nicht massgebend. So ist bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern die Veranlagung zu den direkten Steuern nicht bindend (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4, vom 12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 660; 42 S. 407; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.8 und 3.4 sowie Urteil der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53 E. 6a, mit weiteren Hinweisen).
3.
Demnach ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerdeführerin geführten Aufzeichnungen die ESTV berechtigten, eine Schätzung des von der Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen (E. 3.1). Falls dies zutrifft, ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt (E. 3.2).
3.1 Laut Einspracheentscheid vom 24. November 2004 sah sich die ESTV insbesondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin gezwungen, die tatsächlich erzielten Umsätze kalkulatorisch zu ermitteln:
a) Obwohl sowohl Einnahmen als auch Ausgaben teilweise bar abgewickelt wurden, wurde kein Kassabuch geführt;
b) Im Jahr 2002 wurden zwei Bareinnahmen nachweislich weder verbucht noch deklariert;
c) die Bruttogewinne der Jahre 2000 bis 2003 lagen weit unter dem im Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und unter dem Erfahrungswert der ESTV, was ebenfalls auf unverbuchte Umsätze hindeutet.
3.1.1 Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin verfügt sie über ein Kassakonto in der Buchhaltung. Es sei ein Journal ("recettes et dépenses") geführt worden, das als Grundlage für die Buchhaltung gedient habe, aber nicht als eigentliches Kassabuch qualifiziert werden könne. Aufgrund dieser Angaben habe die Treuhänderin der Beschwerdeführerin das Kassakonto erstellt. Die Beschwerdeführerin weise nur einen geringen Barzahlungsverkehr auf. Anhand der vorhandenen Geschäftsdokumentation könne der Geschäftsverlauf nur mit geringem Mehraufwand zurückverfolgt werden, wie dies der Fall wäre, wenn sie über ein Kassabuch verfügen würde, das bis ins letzte Detail den Ansprüchen der ESTV genüge.
3.1.2 Zu Recht bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, dass sie in ihrem Unternehmen kein ordnungsgemässes Kassabuch geführt hat, indem keine Aufzeichnungen existieren, in welchen die Bareinnahmen und Barausgaben chronologisch und zeitgerecht aufgezeichnet wurden. Sie räumt ein, dass das Kassakonto durch die Treuhänderin nicht täglich, sondern erst nach Monaten und nicht "regelmässig" nachgeführt worden ist. Dazu kommt, dass anlässlich der Kontrolle für das Jahr 2002 - zwar nur zwei - unverbuchte Einnahmen festgestellt wurden und die Gesellschafter der Beschwerdeführerin häufig vom Postcheckkonto Geld bezogen haben, um auswärts eingenommene Mittagessen zu bezahlen. Unter diesen Umständen kann nicht die Rede davon sein, dass die Einnahmen und Ausgaben des Betriebes der Beschwerdeführerin von ihr selber oder von der von ihr beauftragten Treuhänderin zeitnah, lückenlos und in chronologischer Reihenfolge erfasst worden sind, wie dies die Wegleitung (vgl. E. 2.2) verlangt. Aufgrund dieser ungenügenden Buchführung konnte auch keine periodische Abstimmung der Kassensaldi mit dem Kassakonto vorgenommen werden. Dass überhaupt Kassastürze oder periodische Saldierungen vorgenommen wurden, wurde weder bei der Kontrolle noch im Einspracheverfahren noch im Beschwerdeverfahren behauptet und noch weniger nachgewiesen.
Auch der Hinweis auf den geringen Barverkehr ist unbehelflich. Selbst bei geringem Barverkehr wäre die Beschwerdeführerin nach der in E. 2.2 dargelegten Rechtsprechung zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet gewesen; die Hinweise auf das Verhältnismässigkeitsprinzip und den geringen Mehraufwand für eine Rückverfolgung sind unbehelflich. Selbst wenn das Kassakonto als Kassabuch betrachtet werden könnte, steht fest, dass dieses nicht täglich, sondern nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin in unbestimmten längeren Zeitabschnitten durch die Treuhänderin nachgetragen wurde, was nach der zitierten Rechtsprechung ungenügend ist. Vorliegend scheint die Beschwerdeführerin die von ihr verlangte Kassabuchführung mit der Führung einer Betriebsrechnung oder Bilanz zu verwechseln. Indes genügen weder Aufzeichnungen, die bloss in längeren Zeitabständen erfolgen, noch eine regelmässige Führung von Betriebsrechnungen oder Bilanzen den Anforderungen an eine ordentliche Kassabuchführung. Die Buchhaltung der Beschwerdeführerin weist somit schwere formelle Mängel auf, was die ESTV bereits berechtigt eine Ermessenstaxation vorzunehmen.
3.1.3 Die ESTV hätte zwar unter diesen Voraussetzungen die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse nicht mehr überprüfen müssen. Sie legt aber trotzdem noch zusätzlich dar, dass die ausgewiesenen Ergebnisse mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen können. Dabei geht sie von Erfahrungszahlen aus, nach welchen der Bruttogewinn von Betrieben dieser Branche zwischen 40% und 45% beträgt, und weist darauf hin, dass die Buchhaltung der Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 1998/99 einen Bruttogewinn von 41.2% ausweist. In den nachfolgenden vier Geschäftsjahren (2000 bis 2003) hat die Beschwerdeführerin massiv niedere Bruttogewinne ausgewiesen (zwischen 20.3% und 32.0%). Diese Abweichungen sind als wesentlich zu bezeichnen und lassen auch nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts auf eine unvollständige Aufzeichnung der Umsätze schliessen. Auch diese Abweichungen würden für sich allein genommen die ESTV berechtigen, den effektiv durch die Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf entfallende Mehrwertsteuer durch eine Schätzung festzusetzen.
3.1.4 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann somit nicht die Rede davon sein, dass die nicht verbuchten Bareingänge im Jahr 2002 (dazu im Sachverhalt A.) auslösendes Moment für die Ermessenseinschätzung sind, wobei anzumerken bleibt, dass die ESTV zu Recht festhält, dass diesbezüglich lediglich behauptet und nicht bewiesen sei, dass es sich dabei um Versehen gehandelt habe. Gesamthaft gesehen spielten diese fehlenden Buchungen keine entscheidende Rolle für den - gerechtfertigten - Entscheid der ESTV, die Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln.
3.1.5 Nicht beigepflichtet werden kann somit der Auffassung der Beschwerdeführerin, dass sich ein Abweichen von einer formell korrekten Abrechnung nach dem klaren Wortlaut von Art. 60 MWSTG (für den vorliegenden Fall wohl recte Art. 48 MWSTV) nur bei offensichtlich falschen Angaben rechtfertigt. Der Wortlaut erwähnt ebenso klar auch unvollständige Aufzeichnungen als selbständigen Grund für eine Ermessenseinschätzung.
3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet die von der ESTV angewendeten Erfahrungswerte für die Ermittlung des Bruttogewinnes in Malerbetrieben wie dem ihren nicht zahlenmässig. Es kann deshalb darauf verzichtet werden, diese Erfahrungszahlen von der ESTV einzufordern. Hingegen ist die Beschwerdeführerin der Meinung, dass ihre individuellen Verhältnisse bei der vorgenommenen Ermessenseinschätzung ungenügend berücksichtigt worden seien. Dabei ist sie jedoch daran zu erinnern, dass sie nicht bloss die Unangemessenheit nachweisen müsste, sondern die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung oder einen grösseren Ermessenfehler beweisen müsste (E. 2.4).
3.2.1 Die ESTV hat bei der Umsatzschätzung die tatsächlich erzielten Umsätze auf Basis der von der Beschwerdeführerin verbuchten Materialaufwendungen und der geschätzten produktiven Löhne der beiden Gesellschafter der Mehrwertsteuerpflichtigen kalkulatorisch ermittelt. Konkret hat sie für diese beiden Personen einen so genannten produktiven Jahreslohn von je Fr. ..., mithin total Fr. ..., für die Mitarbeit im Malergeschäft eingesetzt. Bei der Festsetzung dieses Betrages orientierte sich die Verwaltung am Rahmenvertrag für das Maler- und Gipsergewerbe vom 29. Februar 2000, der in 20 Kantonen allgemein verbindlich erklärt worden ist. Die Verwaltung konnte zutreffend davon ausgehen, dass auch das Lohnniveau im Kanton A._______, einem Kanton für den zwar keine Allgemeinverbindlicherklärung jenes Rahmenvertrages ausgesprochen wurde, dem der anderen Kantone entspricht. Die Jahresmindestlöhne für qualifiziertes Personal im Malergewerbe liegen zwischen Fr. ... und Fr. ..., sodass der von der ESTV gewählte Ansatz auch berücksichtigt, dass die beiden Inhaber der Beschwerdeführerin in gewissem Umfang unproduktive Arbeiten (Einholen von Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen, Büroarbeiten, etc.) erledigen müssen. Zu berücksichtigen ist auch, dass der von der ESTV ermittelte Lohn in den Jahren 2000 und 2001 ziemlich genau den in den Konten 4001 und 4002 ausgewiesenen Bezügen jedes der beiden Kollektivgesellschafter entspricht, während diese in den Jahren 2002 und 2003 bei ca. Fr. ... bzw. ca. Fr. ... lagen. Dazu wurden weitere Posten vom Unternehmen übernommen, so beispielsweise die vollen Sozialversicherungsbeiträge. Den so kalkulierten produktiven Inhaberlohn erachtet das Bundesverwaltungsgericht als weder übermässig noch willkürlich, so dass die von der Verwaltung angewandte Kalkulation im Rahmen der Schätzung nicht zu beanstanden ist.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin erhebt ferner den Einwand, die kantonale Steuerverwaltung habe bei der Veranlagung zu den direkten Steuern für das Jahr 2002 eine Schätzung des erzielten Umsatzes vorgenommen, dabei sei der produktive Jahreslohn nur auf insgesamt Fr. ... geschätzt worden. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen.
Die Veranlagung der kantonalen Steuerbehörden ist für die ESTV bezüglich der Mehrwertsteuer nicht massgeblich (E. 2.5), zumal diese, wie sich aus den eingereichten Veranlagungsverfügungen ergibt, zum Teil einfach die Zahlen aus den Geschäftsbüchern übernimmt. Dass diese Angaben aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht massgebend sind, wurde bereits ausgeführt.
3.2.3 Auch die von der Beschwerdeführerin eingereichten Auswertungen ihrer eigenen und der Jahresrechnungen zweier weiterer Unternehmen (Beschwerdebeilagen 13 bis 15) sind nicht geeignet, die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. einen grösseren Ermessensfehler der ESTV (dazu E. 2.4) zu beweisen, weil - wie die ESTV zu Recht anführt - die Vergleichbarkeit der Betriebe nicht dargelegt ist.
3.2.4 Nicht zu hören ist ferner der Einwand der Beschwerdeführerin, dass ein Unternehmer, welcher die in die Berechnung einfliessenden Produktivitätsvorgaben der ESTV nicht erfülle, bestraft werde, indem er Mehrwertsteuer auf gar nicht erzielten Umsätzen zu bezahlen habe. Es bleibt daran zu erinnern, dass ein Unternehmer, der seinen Aufzeichnungspflichten vollständig nachkommt, keiner Ermessenseinschätzung unterliegt.
3.2.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin der Beweis der Unrichtigkeit der Ermessenstaxation nicht gelungen ist.
3.3 Was den Einwand der Beschwerdeführerin anbelangt, die Ermessensveranlagung verletze das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, hat die SRK wiederholt entschieden, dass die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV) sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 der (alten) Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aÜB-BV) stützen und dass diese Verfassungsnorm mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die Ermessenseinschätzung begründet (vgl. Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006 [SRK 2004-054] E. 2b und vom 11. Juli 1996 [SRK 1995-023] E. 4b).
3.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde somit vollumfänglich abzuweisen ist.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 50 Giornali e riviste senza carattere pubblicitario - (art. 25 cpv. 2 lett. a n. 9 LIVA)
^a	sono pubblicati periodicamente, ma almeno due volte all'anno;
^b	servono a informare o a intrattenere;
^c	hanno titolo invariato;
^d	hanno una numerazione progressiva e recano l'indicazione della data e del periodo di pubblicazione;
^e	si presentano esteriormente come giornali o riviste;
^f	non riservano uno spazio preponderante a iscrizioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 62 Competenza e procedura - 1 L'imposta sull'importazione è riscossa dall'UDSC. Quest'ultimo emana le disposizioni e decisioni necessarie.
¹	L'imposta sull'importazione è riscossa dall'UDSC. Quest'ultimo emana le disposizioni e decisioni necessarie.
²	Gli organi dell'UDSC hanno la facoltà di procedere a tutti gli accertamenti necessari alla verifica dei fatti determinanti per la tassazione. Gli articoli 68-70, 73-75 e 79 sono applicabili per analogia. Previa intesa, l'UDSC può affidare all'AFC gli accertamenti presso i contribuenti registrati sul territorio svizzero.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 48 Tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti - (art. 24 cpv. 6 lett. d LIVA)
¹	L'AFC fissa per ogni fondo l'entità delle percentuali di deduzione applicabile alle singole aziende affiliate.
²	L'AFC tiene conto del fatto che:
^a	il fondo non riversa tutte le tasse incassate; e
^b	gli acquirenti contribuenti hanno dedotto interamente a titolo d'imposta precedente l'imposta loro fatturata sulle prestazioni di servizi di smaltimento e sulle forniture di acqua.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 60 Restituzione per riesportazione - 1 L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
¹	L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
^a	i beni sono riesportati inalterati senza essere stati oggetto di una precedente fornitura a un terzo sul territorio svizzero e senza essere stati utilizzati; oppure
^b	i beni, pur essendo stati utilizzati sul territorio svizzero, sono riesportati in seguito all'annullamento della fornitura; in tal caso, la restituzione è ridotta dell'importo corrispondente all'imposta sulla controprestazione dovuta per l'utilizzazione dei beni o sulla perdita di valore subita in seguito all'utilizzazione, nonché sui tributi doganali all'importazione non restituiti e sui tributi derivanti da leggi federali di natura non doganale.
²	L'imposta è restituita soltanto se:
^a	la riesportazione avviene nel termine di cinque anni a contare dalla fine dell'anno civile in cui l'imposta è stata riscossa; e
^b	è comprovata l'identità dei beni esportati con quelli importati in precedenza.
³	In determinati casi la restituzione può essere fatta dipendere da una regolare dichiarazione fatta nel Paese d'importazione.
⁴	Le richieste di restituzione devono essere presentate al momento della dichiarazione per il regime d'esportazione. Richieste successive di restituzione possono essere prese in considerazione se sono presentate per scritto all'UDSC entro 60 giorni dall'emissione del documento d'esportazione con il quale i beni sono stati sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD127).

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.