A-1406/2006 - 2008-01-30 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 1999 bis 4. Semester 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1406/2006
{T 0/2}

Urteil vom 30. Januar 2008

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Semester 1999 bis 4. Semester 2000).

Sachverhalt:
A.
Die X._______ betreibt in ... ein Malergeschäft. Aufgrund ihrer Tätigkeit wurde sie per 1. Juli 1997 im Sinne von Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 7. Juli 2004 führte die ESTV im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichtigen eine Kontrolle (Art. 50 MWSTV bzw. Art. 62 MWSTG) durch, die sich über die Steuerperioden 1. Semester 1999 bis 2. Semester 2003 erstreckte. Dabei stellte die Verwaltung fest, dass die Geschäftsbücher nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprachen, insbesondere sei kein Kassabuch geführt worden, obwohl die Einnahmen und Ausgaben teilweise bar abgewickelt worden seien. Im Jahr 2002 seien nachweislich vereinnahmte Barzahlungen von zwei Kunden nicht verbucht worden. Ausserdem habe die Mehrwertsteuerpflichtige in den Jahren 2000 bis 2003 Bruttogewinne ausgewiesen, die deutlich unter dem im Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und den Erfahrungszahlen der ESTV liegen würden. Die Verwaltung sei daher befugt und verpflichtet gewesen, die tatsächlich erzielten Umsätze der Jahre 2000 bis 2003 auf Basis des Material- und Lohnaufwandes kalkulatorisch zu ermitteln. Die Schätzung der unverbuchten Umsätze des Jahres 2000 habe eine Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins ab 31. Mai 2000 (mittlerer Verfall) ergeben, welche mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 28. Juli 2004 geltend gemacht wurde.
B.
Mit Entscheid vom 12. August 2004 bestätigte die ESTV die Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins; das Verfallsdatum der Nachforderung wurde auf den 30. November 2000 (mittlerer Verfall der beiden Steuerperioden 1. und 2. Semester 2000) festgesetzt. Am 17. August 2004 wurde die Nachforderung von Fr. ... bezahlt.
Gegen den Entscheid vom 12. August 2004 liess die Mehrwertsteuerpflichtige mit Eingabe vom 13. September 2004 Einsprache erheben und beantragte sinngemäss, der Entscheid sei aufzuheben, die Steuerforderung der zu beurteilenden Jahre sei auf Grundlage der bestehenden Buchhaltung neu zu berechnen und die bereits bezahlte Mehrwertsteuer sei unter Berücksichtigung der Mehrwertsteuer auf den beiden nicht deklarierten Einnahmen von insgesamt Fr. ... zurückzuerstatten.
Die Mehrwertsteuerpflichtige beanstandete im Wesentlichen, dass zwei aus Versehen nicht verbuchte Bareinnahmen zu einer Ermessenseinschätzung geführt hätten; eine Aufrechnung dürfe nur im Umfang der festgestellten Abweichung vorgenommen werden. Die Treuhänderin führe ein Kassakonto und es werde auch ein Einnahmen- und Ausgabenjournal geführt. Die Feststellung der Verwaltung, es sei kein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch vorhanden, sei daher tatsachenwidrig. Die ESTV gehe im Rahmen der Ermessensveranlagung von einer Bruttomarge von 40% und einem Jahreseinkommen der beiden Inhaber von insgesamt Fr. ... aus. Die Verwaltung habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht ausreichend berücksichtigt, da die Steuerverwaltung des Kantons A._______ das Einkommen der beiden Inhaber im Jahr 2002 ermessensweise auf insgesamt Fr. ... geschätzt habe. Eine Kontrolle durch die Treuhänderin habe ergeben, das die Beschwerdeführerin in den Jahren 1999 bis 2003 im Rahmen der Mehrwertsteuerabrechnungen einen Umsatz von Fr. ... zu viel deklariert habe. Bei einem Mehrwertsteuersatz von 5.2% mache dies einen Mehrwertsteuerbetrag von rund Fr. ... aus, der zu Gunsten der Mehrwertsteuerpflichtigen zu berücksichtigen sei.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 24. November 2004 bestätigte die ESTV den Entscheid vom 12. August 2004.
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, die Geschäftsbücher der Mehrwertsteuerpflichtigen seien mangelhaft geführt worden, weil es sich weder bei dem von der Mehrwertsteuerpflichtigen geführte Journal "recettes et dépenses" noch bei dem von der Treuhänderin geführten Kassakonto um ein zeitnah und chronologisch geführtes Kassabuch gehandelt habe. Gemäss den Erfahrungswerten der Verwaltung betrage der Bruttogewinn (definiert als Umsatz exklusive Mehrwertsteuer ./. Materialaufwand exklusive Mehrwertsteuer ./. Löhne der produktiv tätigen Personen) im Durchschnitt bei Betrieben dieser Branche zwischen 40% und 45%. Die Buchhaltungszahlen für das Geschäftsjahr 1998/99 (1. Juli 1998 bis 31. Dezember 1999) der Mehrwertsteuerpflichtigen zeigten, dass mit einem produktiven Eigenlohn von Fr. ... pro Jahr für die beiden Gesellschafter ein Bruttogewinn von 41.2% resultiere, was in etwa dem Durchschnitt der Vergleichsbetriebe entspreche. Dies bedeute, dass die produktive Arbeit der beiden Gesellschafter mit etwa Fr. ... pro Jahr angesetzt werden müsse, wenn es sich um gleich qualifizierte Angestellte handeln würde. Wende man die gleichen Ansätze für die produktive Arbeit der Gesellschafter auch in den nachfolgenden Jahren an, zeige sich mit aller Deutlichkeit, dass in allen vier Jahren massiv niedere Bruttogewinne ausgewiesen worden seien (2000: 24.9%; 2001: 32.0%; 2002: 20.3%; 2003: 21.0%). Die ausgewiesenen Ergebnisse könnten daher mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen und eine Schätzung sei daher vorzunehmen gewesen.
Die ESTV habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwertsteuerpflichtigen berücksichtigt. Die Verwaltung habe für die beiden Gesellschafter einen produktiven Lohn eingesetzt, der sich am Tariflohn eines Vorarbeiters bzw. erfahrenen Berufsarbeiters mit abgeschlossener Malerlehre orientiert habe. Bei einer Annahme von Fr. ... für beide Gesellschafter (respektive von Fr. ... pro Gesellschafter) seien auch in beträchtlichem Umfang unproduktive Arbeiten (Einholen von Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen, Büroarbeiten, etc.) abgedeckt.
D.
Mit Eingabe vom 10. Januar 2005 erhebt die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 24. November 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit folgendem Rechtsbegehren:
"1a) Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, vom 24. November 2004 (Ref.-Nr. 415'004/2281) betreffend Nachforderung von CHF ... für die Steuerperiode vom 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2000 gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. ... sei aufzuheben.
1b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, sei anzuweisen, den Beschwerdeführern den Betrag von CHF ... zurückzuerstatten.
2a) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
2b) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
- alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge -"
Die Begründung entspricht im Wesentlichen jener der Einsprache.
E.
In der Vernehmlassung vom 25. Februar 2005 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie wiederholt im Wesentlichen das im Einspracheentscheid Ausgeführte und weist darauf hin, dass die von der Verwaltung gewählte Methode der kalkulatorischen Umsatzermittlung häufig und schon seit Jahrzehnten verwendet werde.
F.
Mit Schreiben vom 2. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1999 und 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1 und A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermessenseinschätzung; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2).
2.2 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Wegleitung 1997), Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001, das heisst dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997). Das Bundesgericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 233 E. 2c/aa, mit Hinweisen; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b, mit weiteren Hinweisen.
Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 877 der Wegleitung 1997). Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig - in bargeldintensiven Betrieben täglich - kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3 sowie Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3 sowie A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.3).
2.3 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen.
Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa;). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1356 vom 21. Mai 2007 E. 2.5, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa und E. 4e.bb.aaa sowie vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c/aa, mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 526 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (vgl. Hans Geber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980, S. 307). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffentlicht in ASA 58 380 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094 vom 10. August 2005 E. 2d). Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b, betreffend die Warenumsatzsteuer).
2.4 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2 und A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.2; Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa und vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
2.5 Wie die kantonalen Steuerbehörden die Situation eines Mehrwertsteuerpflichtigen bezüglich der direkten Steuern beurteilen, ist für die Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Situation nicht massgebend. So ist bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern die Veranlagung zu den direkten Steuern nicht bindend (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4, vom 12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 660; 42 S. 407; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.8 und 3.4 sowie Urteil der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53 E. 6a, mit weiteren Hinweisen).
3.
Demnach ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerdeführerin geführten Aufzeichnungen die ESTV berechtigten, eine Schätzung des von der Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen (E. 3.1). Falls dies zutrifft, ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt (E. 3.2).
3.1 Laut Einspracheentscheid vom 24. November 2004 sah sich die ESTV insbesondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin gezwungen, die tatsächlich erzielten Umsätze kalkulatorisch zu ermitteln:
a) Obwohl sowohl Einnahmen als auch Ausgaben teilweise bar abgewickelt wurden, wurde kein Kassabuch geführt;
b) Im Jahr 2002 wurden zwei Bareinnahmen nachweislich weder verbucht noch deklariert;
c) die Bruttogewinne der Jahre 2000 bis 2003 lagen weit unter dem im Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und unter dem Erfahrungswert der ESTV, was ebenfalls auf unverbuchte Umsätze hindeutet.
3.1.1 Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin verfügt sie über ein Kassakonto in der Buchhaltung. Es sei ein Journal ("recettes et dépenses") geführt worden, das als Grundlage für die Buchhaltung gedient habe, aber nicht als eigentliches Kassabuch qualifiziert werden könne. Aufgrund dieser Angaben habe die Treuhänderin der Beschwerdeführerin das Kassakonto erstellt. Die Beschwerdeführerin weise nur einen geringen Barzahlungsverkehr auf. Anhand der vorhandenen Geschäftsdokumentation könne der Geschäftsverlauf nur mit geringem Mehraufwand zurückverfolgt werden, wie dies der Fall wäre, wenn sie über ein Kassabuch verfügen würde, das bis ins letzte Detail den Ansprüchen der ESTV genüge.
3.1.2 Zu Recht bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, dass sie in ihrem Unternehmen kein ordnungsgemässes Kassabuch geführt hat, indem keine Aufzeichnungen existieren, in welchen die Bareinnahmen und Barausgaben chronologisch und zeitgerecht aufgezeichnet wurden. Sie räumt ein, dass das Kassakonto durch die Treuhänderin nicht täglich, sondern erst nach Monaten und nicht "regelmässig" nachgeführt worden ist. Dazu kommt, dass anlässlich der Kontrolle für das Jahr 2002 - zwar nur zwei - unverbuchte Einnahmen festgestellt wurden und die Gesellschafter der Beschwerdeführerin häufig vom Postcheckkonto Geld bezogen haben, um auswärts eingenommene Mittagessen zu bezahlen. Unter diesen Umständen kann nicht die Rede davon sein, dass die Einnahmen und Ausgaben des Betriebes der Beschwerdeführerin von ihr selber oder von der von ihr beauftragten Treuhänderin zeitnah, lückenlos und in chronologischer Reihenfolge erfasst worden sind, wie dies die Wegleitung (vgl. E. 2.2) verlangt. Aufgrund dieser ungenügenden Buchführung konnte auch keine periodische Abstimmung der Kassensaldi mit dem Kassakonto vorgenommen werden. Dass überhaupt Kassastürze oder periodische Saldierungen vorgenommen wurden, wurde weder bei der Kontrolle noch im Einspracheverfahren noch im Beschwerdeverfahren behauptet und noch weniger nachgewiesen.
Auch der Hinweis auf den geringen Barverkehr ist unbehelflich. Selbst bei geringem Barverkehr wäre die Beschwerdeführerin nach der in E. 2.2 dargelegten Rechtsprechung zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet gewesen; die Hinweise auf das Verhältnismässigkeitsprinzip und den geringen Mehraufwand für eine Rückverfolgung sind unbehelflich. Selbst wenn das Kassakonto als Kassabuch betrachtet werden könnte, steht fest, dass dieses nicht täglich, sondern nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin in unbestimmten längeren Zeitabschnitten durch die Treuhänderin nachgetragen wurde, was nach der zitierten Rechtsprechung ungenügend ist. Vorliegend scheint die Beschwerdeführerin die von ihr verlangte Kassabuchführung mit der Führung einer Betriebsrechnung oder Bilanz zu verwechseln. Indes genügen weder Aufzeichnungen, die bloss in längeren Zeitabständen erfolgen, noch eine regelmässige Führung von Betriebsrechnungen oder Bilanzen den Anforderungen an eine ordentliche Kassabuchführung. Die Buchhaltung der Beschwerdeführerin weist somit schwere formelle Mängel auf, was die ESTV bereits berechtigt eine Ermessenstaxation vorzunehmen.
3.1.3 Die ESTV hätte zwar unter diesen Voraussetzungen die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse nicht mehr überprüfen müssen. Sie legt aber trotzdem noch zusätzlich dar, dass die ausgewiesenen Ergebnisse mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen können. Dabei geht sie von Erfahrungszahlen aus, nach welchen der Bruttogewinn von Betrieben dieser Branche zwischen 40% und 45% beträgt, und weist darauf hin, dass die Buchhaltung der Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 1998/99 einen Bruttogewinn von 41.2% ausweist. In den nachfolgenden vier Geschäftsjahren (2000 bis 2003) hat die Beschwerdeführerin massiv niedere Bruttogewinne ausgewiesen (zwischen 20.3% und 32.0%). Diese Abweichungen sind als wesentlich zu bezeichnen und lassen auch nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts auf eine unvollständige Aufzeichnung der Umsätze schliessen. Auch diese Abweichungen würden für sich allein genommen die ESTV berechtigen, den effektiv durch die Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf entfallende Mehrwertsteuer durch eine Schätzung festzusetzen.
3.1.4 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann somit nicht die Rede davon sein, dass die nicht verbuchten Bareingänge im Jahr 2002 (dazu im Sachverhalt A.) auslösendes Moment für die Ermessenseinschätzung sind, wobei anzumerken bleibt, dass die ESTV zu Recht festhält, dass diesbezüglich lediglich behauptet und nicht bewiesen sei, dass es sich dabei um Versehen gehandelt habe. Gesamthaft gesehen spielten diese fehlenden Buchungen keine entscheidende Rolle für den - gerechtfertigten - Entscheid der ESTV, die Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln.
3.1.5 Nicht beigepflichtet werden kann somit der Auffassung der Beschwerdeführerin, dass sich ein Abweichen von einer formell korrekten Abrechnung nach dem klaren Wortlaut von Art. 60 MWSTG (für den vorliegenden Fall wohl recte Art. 48 MWSTV) nur bei offensichtlich falschen Angaben rechtfertigt. Der Wortlaut erwähnt ebenso klar auch unvollständige Aufzeichnungen als selbständigen Grund für eine Ermessenseinschätzung.
3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet die von der ESTV angewendeten Erfahrungswerte für die Ermittlung des Bruttogewinnes in Malerbetrieben wie dem ihren nicht zahlenmässig. Es kann deshalb darauf verzichtet werden, diese Erfahrungszahlen von der ESTV einzufordern. Hingegen ist die Beschwerdeführerin der Meinung, dass ihre individuellen Verhältnisse bei der vorgenommenen Ermessenseinschätzung ungenügend berücksichtigt worden seien. Dabei ist sie jedoch daran zu erinnern, dass sie nicht bloss die Unangemessenheit nachweisen müsste, sondern die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung oder einen grösseren Ermessenfehler beweisen müsste (E. 2.4).
3.2.1 Die ESTV hat bei der Umsatzschätzung die tatsächlich erzielten Umsätze auf Basis der von der Beschwerdeführerin verbuchten Materialaufwendungen und der geschätzten produktiven Löhne der beiden Gesellschafter der Mehrwertsteuerpflichtigen kalkulatorisch ermittelt. Konkret hat sie für diese beiden Personen einen so genannten produktiven Jahreslohn von je Fr. ..., mithin total Fr. ..., für die Mitarbeit im Malergeschäft eingesetzt. Bei der Festsetzung dieses Betrages orientierte sich die Verwaltung am Rahmenvertrag für das Maler- und Gipsergewerbe vom 29. Februar 2000, der in 20 Kantonen allgemein verbindlich erklärt worden ist. Die Verwaltung konnte zutreffend davon ausgehen, dass auch das Lohnniveau im Kanton A._______, einem Kanton für den zwar keine Allgemeinverbindlicherklärung jenes Rahmenvertrages ausgesprochen wurde, dem der anderen Kantone entspricht. Die Jahresmindestlöhne für qualifiziertes Personal im Malergewerbe liegen zwischen Fr. ... und Fr. ..., sodass der von der ESTV gewählte Ansatz auch berücksichtigt, dass die beiden Inhaber der Beschwerdeführerin in gewissem Umfang unproduktive Arbeiten (Einholen von Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen, Büroarbeiten, etc.) erledigen müssen. Zu berücksichtigen ist auch, dass der von der ESTV ermittelte Lohn in den Jahren 2000 und 2001 ziemlich genau den in den Konten 4001 und 4002 ausgewiesenen Bezügen jedes der beiden Kollektivgesellschafter entspricht, während diese in den Jahren 2002 und 2003 bei ca. Fr. ... bzw. ca. Fr. ... lagen. Dazu wurden weitere Posten vom Unternehmen übernommen, so beispielsweise die vollen Sozialversicherungsbeiträge. Den so kalkulierten produktiven Inhaberlohn erachtet das Bundesverwaltungsgericht als weder übermässig noch willkürlich, so dass die von der Verwaltung angewandte Kalkulation im Rahmen der Schätzung nicht zu beanstanden ist.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin erhebt ferner den Einwand, die kantonale Steuerverwaltung habe bei der Veranlagung zu den direkten Steuern für das Jahr 2002 eine Schätzung des erzielten Umsatzes vorgenommen, dabei sei der produktive Jahreslohn nur auf insgesamt Fr. ... geschätzt worden. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu überzeugen.
Die Veranlagung der kantonalen Steuerbehörden ist für die ESTV bezüglich der Mehrwertsteuer nicht massgeblich (E. 2.5), zumal diese, wie sich aus den eingereichten Veranlagungsverfügungen ergibt, zum Teil einfach die Zahlen aus den Geschäftsbüchern übernimmt. Dass diese Angaben aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht massgebend sind, wurde bereits ausgeführt.
3.2.3 Auch die von der Beschwerdeführerin eingereichten Auswertungen ihrer eigenen und der Jahresrechnungen zweier weiterer Unternehmen (Beschwerdebeilagen 13 bis 15) sind nicht geeignet, die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. einen grösseren Ermessensfehler der ESTV (dazu E. 2.4) zu beweisen, weil - wie die ESTV zu Recht anführt - die Vergleichbarkeit der Betriebe nicht dargelegt ist.
3.2.4 Nicht zu hören ist ferner der Einwand der Beschwerdeführerin, dass ein Unternehmer, welcher die in die Berechnung einfliessenden Produktivitätsvorgaben der ESTV nicht erfülle, bestraft werde, indem er Mehrwertsteuer auf gar nicht erzielten Umsätzen zu bezahlen habe. Es bleibt daran zu erinnern, dass ein Unternehmer, der seinen Aufzeichnungspflichten vollständig nachkommt, keiner Ermessenseinschätzung unterliegt.
3.2.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin der Beweis der Unrichtigkeit der Ermessenstaxation nicht gelungen ist.
3.3 Was den Einwand der Beschwerdeführerin anbelangt, die Ermessensveranlagung verletze das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, hat die SRK wiederholt entschieden, dass die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV) sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 der (alten) Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aÜB-BV) stützen und dass diese Verfassungsnorm mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die Ermessenseinschätzung begründet (vgl. Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006 [SRK 2004-054] E. 2b und vom 11. Juli 1996 [SRK 1995-023] E. 4b).
3.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde somit vollumfänglich abzuweisen ist.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... festgesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.