2C_710/2017 - 2018-10-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007, 2008, 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 710/2017

Arrêt du 29 octobre 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Haag.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,

contre

A.X.________et B.X.________,
représentés par la Fiduciaire Fidag,
intimés.

Objet
Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007, 2008, 2009,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 22 mars 2017.

Faits :

A.

A.a. B.X.________ et A.X.________ (ci-après: les contribuables) résident à St-Gingolph, dans le canton du Valais. Ils détiennent notamment l'entier du capital-actions de la société C.________ SA, de siège social à St-Gingolph et qui a pour but des prises de participation dans d'autres sociétés suisses ou étrangères, l'achat, la vente et la gestion de titres de participation, licences, brevets et de tout autre droit, ainsi que toutes activités financières dans ces domaines.

A.b. Entre 2006 et 2007, les contribuables ont prêté à D.________ un montant de 8'778'068 fr., versé en cinq fois (trois versements en 2006 et deux en 2007, cf. art. 105 al. 2 LTF) et destiné à financer des projets immobiliers. Le 17 octobre 2007, les contribuables ont signé avec D.________ un contrat prévoyant que ce prêt était accordé à un taux d'intérêt de 5% l'an, que l'intérêt était dû dès versement des fonds et jusqu'à leur remboursement, que les parties se réuniraient au mois de décembre de chaque année pour fixer la date de paiement des intérêts et des remboursements et que l'anatocisme était prohibé.
Le 20 janvier 2009, les contribuables et D.________ ont signé un autre accord, relatif à un prêt d'un million de francs accordé par les premiers au second, avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Au 31 décembre 2009, le prêt de 8'778'068 fr. était intégralement remboursé. Les intérêts, par 757'638 fr., demeuraient impayés. D.________ a remboursé le prêt d'un million de francs le 10 août 2010.

A.c. Le 18 novembre 2010, les contribuables ont déposé une requête de mesures provisionnelles auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud, tendant à l'inscription de restrictions du droit d'aliéner sur des immeubles à Lausanne appartenant à D.________ et à l'interdiction pour celui-ci d'aliéner ou engager lesdits immeubles. Par décision du 3 février 2011, le Tribunal cantonal a rejeté cette requête. Il a notamment relevé que rien ne permettait de penser que D.________, qui avait déjà remboursé le prêt en capital de 8'778'068 fr., ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus (montant de 757'368 fr.).
Le 2 février 2012, les contribuables ont ouvert devant le Tribunal d'Hérens-Conthey une action contre D.________ tendant au paiement des intérêts par 757'368 fr. Celui-ci a pris des conclusions reconventionnelles à l'encontre des époux X.________, en exigeant le paiement de montants qu'il leur avait avancés en 2008, 2009 et 2010.

B.

B.a. Le 24 janvier 2012, l'Inspectorat fiscal du canton du Valais a procédé à l'expertise des comptes de A.X.________ pour les années 2007 à 2009. Selon le rapport d'expertise du 21 juin 2013, les époux X.________ n'avaient pas déclaré de rendements d'intérêts en lien avec le prêt de 8'778'068 fr. consenti à D.________. Il était partant proposé de procéder à des reprises sur le revenu et la fortune, réparties entre 2007 et 2009 (sur le revenu: 402'774 fr. en 2007, 223'751 fr. en 2008 et 130'843 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 402'774 fr. en 2007, 626'525 fr. en 2008 et 757'368 fr. en 2009). L'expertise concluait également à des reprises en lien avec les intérêts du prêt d'un million de francs faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009, qui n'avaient pas non plus été déclarés (sur le revenu: 31'250 fr. en 2007, 25'000 fr. en 2008 et 25'000 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 31'250 fr. en 2007, 56'250 fr. en 2008 et 81'250 fr. en 2009).

B.b. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a rendu une décision de taxation relative à la période fiscale 2007 le 26 décembre 2013 ( recte: 28 mars 2014). Il a retenu un revenu imposable de 764'490 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC), de 765'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et une fortune imposable de 3'317'460 fr. Il a notamment procédé à des reprises sur le revenu et la fortune des contribuables en lien avec les intérêts des prêts octroyés à D.________, conformément à l'expertise du 21 juin 2013.
Le Service des contributions a rendu les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2008 et 2009 le 12 décembre 2013. Pour 2008, il a arrêté le revenu imposable des contribuables à 238'235 fr. pour les ICC, à 236'945 fr. pour l'IFD et la fortune imposable à 5'419'638 fr. Pour 2009, le Service des contributions a fixé le revenu imposable à 177'095 fr. pour les ICC, à 174'465 fr. pour l'IFD et la fortune imposable à 1'875'779 fr. Pour chaque période fiscale, il a notamment repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intérêts des prêts octroyés à D.________.
Les contribuables ont formé une réclamation contre ces trois décisions de taxation. Selon eux, les intérêts dus sur les prêts octroyés à D.________ ne devaient pas être imposés, car ils n'avaient pas été payés. Les réclamations ont été rejetées par le Service des contributions par décision du 15 décembre 2015.
Contre la décision sur réclamation du 15 décembre 2015, les contribuables ont formé un recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Ils ont notamment relevé qu'en date du 12 janvier 2016, ils avaient trouvé un accord avec D.________, celui-ci ayant accepté, pour solde de tout compte, de leur verser un montant de 400'000 fr. en remboursement des intérêts dus.
Par décision du 22 mars 2017, la Commission de recours a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, que d'impôts cantonal et communal. Un montant de 400'000 fr. était reconnu comme montant définitif des intérêts des prêts octroyés à D.________ et ajouté au revenu et à la fortune des contribuables de la période fiscale 2016.

C.
Contre la décision du 22 mars 2017, le Service des contributions forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais, principalement à la confirmation de sa décision sur réclamation du 15 décembre 2015, et, subsidiairement, au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renonce à déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours, en se référant à sa décision. Les contribuables concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit :

I. Recevabilité

1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'IFD que pour les ICC des contribuables, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement de ladite décision que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 1). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au Service des contributions d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

2.
La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; arrêt 2C 84/2018 du 10 août 2018 consid. 2.2). Le recours a en outre été déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 2 LHID). Il est donc recevable.

II. Objet du litige

3.
Le litige porte sur la reprise dans le revenu et la fortune des contribuables relatifs aux périodes fiscales 2007 à 2009 des intérêts des prêts octroyés à D.________.
Dans les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2007 à 2009, confirmées sur réclamation, le Service des contributions avait repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intérêts du prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 et ceux du prêt faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009.
Dans la décision querellée, la Commission de recours a considéré que D.________ s'était révélé être un débiteur récalcitrant, de sorte qu'on ne pouvait pas imposer les contribuables sur les créances en intérêts initiales, mais uniquement sur le montant de 400'000 fr. faisant l'objet de l'accord du 12 janvier 2016. Quant au moment de l'imposition, la Commission de recours a retenu qu'il fallait se placer au moment où les contribuables avaient reçu la prestation en espèces.

III. Grief relatif aux faits

4.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant fait grief à la Commission de recours d'être tombée dans l'arbitraire en retenant que D.________ était un débiteur récalcitrant.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF).
Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560).

4.2. En l'occurrence, le recourant estime que la constatation de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant est arbitraire, car il n'existerait aucune preuve du fait que l'intéressé était incapable ou refusait de payer les intérêts des prêts. Le recourant relève en particulier que le Tribunal saisi de la requête de mesures provisionnelles formée par les contribuables en 2010 avait constaté que rien ne permettait de penser que D.________ ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus sur le prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007. En outre, dans le cadre de l'action en paiement intentée en 2012, D.________ avait entendu compenser sa dette d'intérêts: on ne pouvait en déduire qu'il se refusait à la payer.

4.3. Dans son arrêt, la Commission de recours a retenu que si D.________ avait effectivement reconnu le prêt et les intérêts y relatifs dans le contrat du 17 octobre 2007 et s'était rapidement acquitté du capital, la question des intérêts avait très vite suscité des incertitudes. Les contribuables avaient dû entreprendre plusieurs démarches pour essayer de les encaisser, soit une première action le 18 novembre 2010, sans succès, puis une deuxième en 2012, dans le cadre de laquelle D.________ avait demandé à ce que la créance d'intérêts soit compensée. Finalement, seul le règlement à l'amiable le 12 janvier 2016 avait permis aux contribuables de toucher 400'000 fr. Il fallait déduire de ces éléments que les recourants avaient détenu, à première vue, une créance ferme dont l'exécution ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable, mais que D.________ s'était révélé être un débiteur récalcitrant.

4.4. L'appréciation de la Commission de recours, qui retient que l'exécution de la créance ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable et à la fois qualifie le débiteur de débiteur récalcitrant, n'est pas soutenable. En effet, pour tirer cette seconde conclusion, la Commission de recours s'est fondée exclusivement sur les deux procédures civiles engagées par les contribuables, sans tenir compte du résultat de ces démarches. Or, en 2011, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a considéré qu'il n'y avait pas de raison de penser que le débiteur ne s'acquitterait pas de son dû et n'a pas fait droit à la requête de mesures provisionnelles des contribuables tendant à garantir le versement desdits intérêts. En 2012, face à l'action des contribuables en paiement des intérêts, D.________ a proposé la compensation des créances, reconnaissant ainsi explicitement sa dette d'intérêts.
Aucun autre élément de fait ne vient par ailleurs étayer la conclusion de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant. Au contraire, le fait que celui-ci ait intégralement remboursé le capital du prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 fin 2009 et celui faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009 courant 2010, alors que le total s'élevait à plus de neuf millions de francs, tend à démontrer que les contribuables étaient en présence d'un débiteur solvable et déterminé à s'acquitter de ses dettes.

4.5. Il résulte de ce qui précède que le grief d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves doit être admis. Dans ce qui suit, il sera retenu que D.________ n'était pas un débiteur récalcitrant.

IV. Impôt fédéral direct

5.
Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir violé l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, relatif à l'imposition des rendements de la fortune mobilière, et méconnu le principe de réalisation en retenant que les contribuables devaient être uniquement imposés en 2016 sur un montant de 400'000 fr.

5.1. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs (art. 20 al. 1 let. a LIFD).

5.2. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C 692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2, in Archives 82 740 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêts 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C 116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2, in RDAF 2010 II 474 et les références citées).

5.3. Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (cf. arrêts 2C 454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C 620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4).
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà qualifiée de revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arrêts 2C 454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C 585/2014 du 13 février 2015 consid. 6.2, in RDAF 2015 II 438; 2C 683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4; 2C 941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5, in RF 69/2014 207; 2C 620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197; 2C 236/2010 du 14 octobre 2010 consid.
2.1; cf. aussi arrêt 2C 342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3, in ASA 85 505; sur le moment de la réalisation en cas de condition suspensive ou de condition résolutoire, cf. arrêt 2C 705/2017 du 10 août 2018 consid. 2.2.2).

5.4. S'agissant de rendements de la fortune et notamment d'intérêts d'un prêt, le moment de leur échéance est en principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment là une prétention ferme à l'endroit du débiteur (cf. FABIEN LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, 2018, p. 336-337). Le moment de la réalisation pourra être différé à la perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté à s'exécuter (débiteur récalcitrant) (cf. FABIEN LIÉGEOIS, op. cit., p. 303, p. 337; cf. YVES NOËL, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, no 30 ad art. 16 LIFD; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, no 56 p. 225; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, no 21 ad art. 16 LIFD). Le caractère incertain de l'exécution de la prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du contribuable (cf. supra consid. 5.2).

5.5. En l'espèce, les contribuables et D.________ ont conclu le 17 octobre 2007 un contrat prévoyant que le prêt de 8'778'068 fr. était accordé à un taux d'intérêt de 5% l'an, l'intérêt étant dû dès le versement des fonds - qui avait déjà eu lieu - et jusqu'à leur remboursement - lequel était complet à fin 2009. En outre, ils ont conclu le 20 janvier 2009 un accord relatif à un prêt d'un million de francs, avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Selon l'art. 314 al. 2 CO, sauf convention contraire, les intérêts stipulés se paient annuellement. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'arrêt entrepris et les intimés ne prétendent pas que les accords susmentionnés auraient prévu d'autre terme de paiement des intérêts qu'un paiement annuel. S'agissant de l'accord de 2007, le fait que les parties ont convenu, selon les faits de l'arrêt entrepris, de se réunir au mois de décembre chaque année pour fixer la date de paiement des intérêts et des remboursements confirme que les intérêts devaient être payés chaque année. La précision qu'aucun intérêt ne serait dû sur les éventuels intérêts non payés dans l'année (interdiction de l'anatocisme) ne modifie pas cette conclusion. Dès l'échéance des intérêts, les contribuables avaient une prétention ferme dont ils pouvaient disposer. Le revenu était donc réalisé et en principe imposable à la fin de chaque année.
S'agissant du montant imposable, après avoir convenu le versement d'intérêts annuels de 5%, respectivement de 2,5% pour les prêts accordés, les parties ont passé une convention en janvier 2016 tendant au versement de 400'000 fr. pour solde de tout compte. Contrairement à ce que soutiennent les intimés, cela ne signifie toutefois pas qu'ils auraient réduit leur créance d'intérêts à ce montant. Il ressort au contraire des faits constatés (art. 105 al. 1 LTF) que le bénéficiaire du prêt avait lui-même des prétentions envers les intimés qu'il entendait faire valoir en compensation. La convention passée l'a d'ailleurs été dans le cadre de la procédure ouverte auprès du Tribunal d'Hérens-Conthey au cours de laquelle D.________ a précisément fait valoir ses propres créances. Or, aucun élément ne permet d'établir que le versement de 400'000 fr. ne serait pas le résultat d'un accord global portant sur les sommes que se réclamaient réciproquement les parties. Dans leurs réponses, les intimés ne nient du reste pas la compensation. Cette transaction passée en 2016 ne justifie donc pas de réduire les dettes d'impôt dues pour les périodes fiscales 2007 à 2009.
En ce qui concerne le moment de l'imposition, selon les faits constatés par la Commission de recours, l'exécution de la prestation par le débiteur ne paraissait pas peu probable, ni au moment de la conclusion des contrats, ni à l'échéance des intérêts fixés par ceux-ci. Les contribuables ne l'ont d'ailleurs pas soutenu. Ils n'ont pas non plus fait valoir qu'ils nourrissaient des doutes sur l'exécution de leurs créances en intérêts entre 2007 et 2009 et rien dans les faits de l'arrêt entrepris ne permet de déduire qu'ils auraient réclamé ces intérêts avant 2010. Le débiteur, qui avait versé plus de neuf millions de francs aux contribuables, n'était en outre pas insolvable et c'est de manière arbitraire que la Commission de recours l'a qualifié de débiteur récalcitrant en se fondant sur les démarches effectuées par les contribuables courant 2010 et 2012 (cf. supra consid. 4). Il s'ensuit que, conformément à la règle selon laquelle le revenu est réalisé au moment de l'acquisition d'une prétention ferme sur les intérêts dus, soit au moment de leur échéance, ceux-ci constituaient un revenu imposable auprès des contribuables durant les périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

5.6. Il suit de ce qui précède que la Commission de recours a méconnu le droit fédéral en retenant que les contribuables ne devaient être imposés qu'en 2016 sur un montant de 400'000 fr.

6.
Les arguments de la Commission de recours pour privilégier le moment où les contribuables ont reçu la somme de 400'000 fr. conformément à l'accord passé avec le débiteur, à savoir en 2016, ne peuvent être suivis.

6.1. La Commission de recours a d'une part exposé que, s'agissant de tiers indépendants (par rapport à leur débiteur) et non de salariés ou d'actionnaires, une approche autre que celle relative à l'encaissement de la prestation serait arbitraire.
Ainsi que le relève le recourant, la Commission de recours introduit par cette argumentation une différence dans le moment de la réalisation du revenu selon la relation qui existe entre le créancier et le débiteur. Cette distinction ne trouve aucun appui dans le principe de réalisation exposé ci-avant. Elle conduit au demeurant à une inégalité de traitement entre contribuables créanciers selon la cause de leur créance, qui ne repose sur aucune justification. On ne voit en effet pas que l'exécution d'une prestation puisse être considérée d'emblée comme plus incertaine selon la créance en cause. Au contraire, le caractère incertain de l'exécution ne peut se déterminer que d'après les circonstances concrètes. Or, en l'occurrence, compte tenu des circonstances d'espèce, il a été relevé que c'est à tort que la Commission de recours s'est écartée de la règle selon laquelle le revenu est imposable au moment où naît un droit ferme à une prestation au profit du moment de la perception réelle de la prestation (cf. supra consid. 5).

6.2. La Commission de recours a d'autre part justifié la solution consistant à retenir le montant finalement versé en 2016 aux contribuables par le débiteur en notant qu'en cas d'activité lucrative indépendante, les contribuables auraient pu inscrire une provision dans leur comptabilité et n'auraient été imposés qu'au moment du paiement effectif des intérêts.
Comme le note le recourant, la comparaison avec la situation d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante tombe à faux.
Les provisions déductibles pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante sont envisagées à l'art. 29 al. 1 let. b LIFD. Selon cette disposition, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). Le point de savoir si la justification commerciale d'une provision doit être admise s'examine à la lumière de la situation prévalant au jour de l'établissement du bilan (cf. arrêt 2C 220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1). Une provision sur une créance n'est justifiée qu'à la condition que son recouvrement apparaisse douteux (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4 p. 360 ss; arrêts 2C 490/2016 du 25 août 2017 consid. 5; 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1).
En l'occurrence, ainsi qu'il a été relevé, rien dans la décision entreprise n'indique qu'il existait un risque de perte sur les créances concernant les intérêts sur les prêts consentis par les contribuables à D.________ durant les périodes fiscales 2007 à 2009. Une provision en 2007, 2008 et 2009 n'aurait donc pas été envisageable.

6.3. En résumé, les griefs du recourant sont fondés et le recours doit être admis en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007 à 2009.

V. Impôts cantonal et communal

7.
Le recourant, qui se réfère notamment à l'art. 7 al. 1 LHID, conclut à également à la reprise des intérêts des prêts pour les impôts cantonal et communal.

7.1. L'impôt cantonal sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le rendement de la fortune (art. 7 LHID, dont le contenu est le même que celui des art. 16 et 17 LIFD; cf. arrêt 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.1). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013 2397]). Les art. 12 et 16 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1076 du canton du Valais (LF; RS/VS 642.0) ont la même teneur que les art. 16 et 20 al. 1 let. a LIFD. Les principes relatifs à la naissance de la créance d'impôt et à la réalisation du revenu s'appliquent de la même manière en matière d'impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations qui précèdent relatives à l'impôt fédéral direct valent également pour les impôts cantonal et communal sur le revenu.

7.2. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 53 al. 1 LF). La fortune imposable comprend l'ensemble des actifs mobiliers et immobiliers (art. 53a LF). La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259).
En l'occurrence, les créances d'intérêts doivent figurer dans la fortune des contribuables des périodes fiscales 2007 à 2009, dès lors que les contribuables pouvaient en disposer librement durant ces périodes fiscales.

7.3. Il suit de ce qui précède que le recours doit également être admis en tant qu'il porte sur les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2009.

VI. Conclusion, frais et dépens

8.
En conclusion, le recours est admis tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2009. La décision de la Commission de recours du 22 mars 2017 est annulée. La décision sur réclamation du 15 décembre 2015 du Service des contributions doit être confirmée.
Les intimés, qui succombent, supporteront, solidairement entre eux, les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF). La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant elle (cf. art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

3.
La décision rendue le 22 mars 2017 par la Commission de recours est annulée. La décision sur réclamation du Service des contributions du 15 décembre 2015 est confirmée.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge des intimés.

5.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure devant elle.

6.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 314 - 1 Wenn der Vertrag die Höhe des Zinsfusses nicht bestimmt, so ist derjenige Zinsfuss zu vermuten, der zurzeit und am Orte des Darlehensempfanges für die betreffende Art von Darlehen üblich war.
¹	Wenn der Vertrag die Höhe des Zinsfusses nicht bestimmt, so ist derjenige Zinsfuss zu vermuten, der zurzeit und am Orte des Darlehensempfanges für die betreffende Art von Darlehen üblich war.
²	Mangels anderer Abrede sind versprochene Zinse als Jahreszinse zu entrichten.
³	Die vorherige Übereinkunft, dass die Zinse zum Kapital geschlagen und mit diesem weiter verzinst werden sollen, ist ungültig unter Vorbehalt von kaufmännischen Zinsberechnungen im Kontokorrent und ähnlichen Geschäftsformen, bei denen die Berechnung von Zinseszinsen üblich ist, wie namentlich bei Sparkassen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 29 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 13 Steuerobjekt - 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
¹	Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
²	Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.
³	Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollektiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.88
⁴	Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.