2C_896/2018 - 2019-08-29 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral 2006 à 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 896/2018

Arrêt du 29 août 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
Société Immobilière X.________ SA,
représentée par Mes Alexandre Faltin et Gregory Clerc, avocats,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct 2006 à 2015,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 28 août 2018 (ATA/876/2018).

Faits :

A.

A.a. La société X.________ SA (ci-après: ou la Société 1), dont le siège est à Genève, a pour but l'acquisition, la possession, l'exploitation et la vente d'immeubles sis dans le canton de Genève. Son capital-actions est de 50'000 fr. Aux termes de l'art. 3 de ses statuts, X.________ SA peut "consentir et/ou garantir des avances à ses actionnaires ou en faveur de tiers". A.________ a été l'administrateur de X.________ SA depuis sa fondation et jusqu'au mois de janvier 2004. A cette date, B.________ sa fille, a été nommée administratrice avec signature collective à deux. Depuis 2005, B.________ est administratrice unique de X.________ SA.
La société C.________ SA (ci-après: ou la Société 2), dont le siège se situe à Genève, a pour but "toutes opérations commerciales, achat, vente, représentation, conseils techniques, gérance, participations et toutes opérations financières s'y rapportant". Son capital-actions est de 25'000'000 fr. Les administrateurs de C.________ SA sont A.________, ses filles B.________ et D.________ ainsi que son beau-fils E.________.

B.

B.a. Un contentieux fiscal oppose depuis des années X.________ SA à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale). Après plusieurs demandes de renseignements, échanges de vue, décisions et réclamations, l'Administration cantonale a rendu, le 24 octobre 2016, dix décisions sur réclamation relatives aux années fiscales 2006 à 2015. Pour ce qui intéresse la présente cause, ces décisions concernaient notamment le traitement fiscal des éléments comptables suivants:

- un prêt accordé par X.________ SA à A.________ en 1993, s'élevant en 2006 à 10'579'785 fr.;
- un prêt consenti par X.________ SA à A.________ en 2011, pour un montant de 16'700'254 fr.;
- un prêt octroyé par X.________ SA à F.________ (qui détenait à l'époque 32 % du capital-actions de X.________ SA) en 2011 et un prêt accordé par X.________ SA à C.________ SA en 2011, pour un montant global de 8'694'390 fr.
Dans ses décisions sur réclamation du 24 octobre 2016, l'Administration cantonale a retenu que ces prêts devaient être considérés comme des prêts fictifs (ou simulés). Sur cette base, elle a modifié (pour les années 2006 à 2010), respectivement maintenu (pour les années 2011 à 2015) les taxations contestées, s'agissant tant de l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que des impôts cantonal et communal (ci-après: ICC).

B.b. Le 23 novembre 2016, X.________ SA a recouru contre les décisions sur réclamation du 24 octobre 2016 devant le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI). Le 2 octobre 2017, après avoir implicitement joint les causes, cette autorité a rejeté le recours. Confirmant l'approche adoptée par l'Administration cantonale, le TAPI a retenu, en particulier, que les prêts octroyés à A.________, F.________ et C.________ SA devaient être qualifiés de fictifs et constituaient une prestation appréciable en argent.

B.c. Le 6 novembre 2017, X.________ SA a interjeté recours contre le jugement du TAPI auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice). De l'avis de la recourante, il était notamment erroné d'estimer que les prêts consentis à A.________, F.________ et C.________ SA étaient simulés.
Par arrêt du 28 août 2018, la Cour de justice a rejeté le recours de X.________ SA. Cette autorité a considéré en particulier que, au vu des circonstances de l'espèce et des éléments au dossier, les conditions pour qualifier les prêts litigieux de fictifs étaient remplies.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 28 août 2018, X.________ SA dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut en substance, sous suite de frais et dépens, à la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que "les avances et prêts aux actionnaires et personnes proches" sont considérés comme étant conformes à l'usage commercial et que le provisions y relatives peuvent être déduites de son bénéfice imposable. En outre, X.________ SA demande "pour le surplus et au besoin" le renvoi de la cause à l'Administration cantonale pour que cette autorité rende des nouvelles décisions de taxation "tenant compte de ce qui précède". Subsidiairement, X.________ SA requiert l'annulation de l'arrêt entrepris et le renvoi de la cause à la Cour de justice ou à l'Administration cantonale "pour nouveau jugement et nouveaux bordereaux de taxation dans le sens des allégués et griefs du présent recours".
La Cour de justice renonce à transmettre des observations et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale dépose des déterminations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie à l'arrêt attaqué et propose le rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant tant pour l'ICC que pour l'IFD de la recourante, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement dudit arrêt et du recours que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (arrêt 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 1).

2.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

2.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte (cf. également les art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable destinataire de l'arrêt attaqué qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF, le présent recours est recevable.

2.2. Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Le document que la recourante a transmis au Tribunal fédéral le 4 octobre 2018 ("pièce 0quinquies"), daté du 3 octobre 2018, est un moyen de preuve nouveau établi postérieurement à l'arrêt entrepris. Par conséquent, la Cour de céans ne peut pas le prendre en considération.

3.

3.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377 s.). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; arrêt 2C 793/2018 du 13 mars 2019 consid. 2).
En l'occurrence, la recourante invoque une constatation arbitraire des faits au sujet des garanties que la Société 2 lui aurait proposées afin d'assurer le remboursement des prêts accordés à ladite société et à A.________ (recours, p. 8). Cette critique sera examinée ci-dessous (infra consid. 4). Pour le reste, dans la mesure où la recourante présente une argumentation partiellement appellatoire, en complétant ou en modifiant librement l'état de fait retenu dans l'arrêt entrepris, sans exposer en quoi les conditions qui viennent d'être rappelées seraient réunies, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il statuera donc sur la base des faits tels qu'ils ont été constatés dans l'arrêt attaqué. En particulier, la Cour de céans retiendra, ce qui ressort expressément de l'arrêt entrepris, que l'éventualité que la Société 2 puisse recouvrer la créance qu'elle essaye de faire valoir depuis 1992 auprès de la fédération de Russie n'apparaît pas vraisemblable (arrêt attaqué, p. 34 s.). Les critiques que la recourante avance à ce sujet sont en effet purement appellatoires et ne peuvent pas être prises en considération.

3.2. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF; arrêts 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 3.2 et 2C 797/2017 du 19 mars 2018 consid. 2).

4.
La recourante invoque une constatation arbitraire des faits s'agissant des engagements pris en 2017 par la Société 2 afin de garantir le prêt que la Société 1 lui avait accordé. Elle invoque également un établissement manifestement inexact des faits au sujet des garanties proposées par la Société 2 en 1992 et en 2017 en faveur de A.________ (recours, p. 8). De l'avis de la contribuable, la Cour de justice aurait arbitrairement omis de tenir compte de ces éléments de fait, lesquels auraient pourtant été propres à prouver que A.________ et elle-même "bénéficieront de manière certaine des montants que la fédération de Russie versera à [la Société 2]" (recours, p. 8).

4.1. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

4.2. En l'espèce, la Cour de justice a retenu - ce que la recourante ne remet pas en question sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que la Société 2 était, depuis 1992, dans une situation financière difficile "en raison du non-remboursement de la créance russe" (arrêt attaqué, p. 34), qu'elle ne disposait pas des moyens lui permettant de rembourser le prêt que la recourante lui avait octroyé en 2011 et qu'il n'était pas vraisemblable qu'elle puisse recouvrer la créance qu'elle essayait de faire valoir auprès de la fédération de Russie depuis 1992. Dans ces circonstances, la question de savoir si la Société 2 a effectivement proposé des garanties à la Société 1 n'est pas pertinente pour l'issue du litige, dans la mesure où il ressort de l'arrêt entrepris que, de toute manière, ces garanties n'auraient eu aucune valeur. La constatation des faits opérée par la Cour de justice à ce sujet est donc exempte d'arbitraire.

I. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Le présent litige porte sur la question de savoir si les prêts octroyés par la Société 1 à A.________, F.________ et la Société 2 constituent des prestations appréciables en argent. La Cour de justice, considérant qu'il s'agissait de prêts simulés, a retenu que tel était le cas.

5.2. L'autorité précédente a exposé le droit applicable (art. 57 et 58 al. 1 let. b LIFD) et la jurisprudence relative à la notion de prêt simulé (ATF 138 II 57 consid. 5 p. 62 ss; arrêts 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.4 et 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3) et, plus en général, aux prêts qu'une société accorde à un actionnaire ou à un proche (ATF 140 II 88 consid. 5 p. 94 s.; 138 II 57 consid. 3.1 et 3.2 p. 60 s.; arrêts 2C 252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2 et 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2) de façon correcte et détaillée. Il y est donc renvoyé.

5.3. En l'occurrence, il n'est pas contesté que les bénéficiaires des prêts litigieux sont des personnes proches de la recourante. A.________ en a été l'administrateur jusqu'en 2004. Il est en outre administrateur et actionnaire de la Société 2. Quant à F.________, au moment de l'octroi du prêt, elle détenait 32 % du capital-actions de la recourante. Il sied ainsi d'examiner si, sur la base de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, les conditions pour qualifier les prêts en question de prestations appréciables en argent sont remplies.
I/a. Le prêt accordé à A.________ en 1993

5.4.

5.4.1. La Cour de justice a retenu que le prêt octroyé par la Société 1 à A.________ en 1993 était simulé. La question de savoir si tel était effectivement le cas souffre de demeurer indécise. En effet, comme on le verra ci-dessous (consid. 5.4.2), ce prêt constitue de toute manière une prestation appréciable en argent. Dès lors, la question, plus spécifique, consistant à savoir si le prêt était en réalité simulé, faute de volonté de remboursement initiale de la part de A.________, n'a pas besoin d'être tranchée (pour un cas similaire, cf. arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2).

5.4.2. Sur la base des éléments de fait retenus dans l'arrêt attaqué, force est de constater que le prêt octroyé en 1993 à A.________ n'aurait jamais été accordé à un tiers aux mêmes conditions.
En premier lieu, l'octroi du prêt n'a été assorti d'aucune garantie. Or, bien que l'arrêt entrepris n'indique pas quel était le montant initial du prêt, la Cour de justice a constaté que celui-ci s'élevait en 2006 à 10'579'785 fr., soit environ 70 % des actifs de la recourante. Au vu des montants en jeu, le fait qu'aucune garantie n'ait été exigée par la Société 1 apparaît pour le moins insolite. En outre, l'autorité précédente a constaté que le prêt n'avait pas fait l'objet d'un contrat écrit, qu'aucun plan de remboursement n'avait été mis en place et que A.________ n'avait jamais manifesté aucune volonté de s'acquitter de sa dette. A cela s'ajoute le fait que, malgré la détérioration de la situation financière de A.________, la recourante n'a pas invité l'intéressé à lui soumettre un échéancier en vue du remboursement du prêt.
Dans ces circonstances, indépendamment de l'éventuel caractère simulé du prêt octroyé en 1993 à A.________, c'est à bon droit que la Cour de justice a considéré que ledit prêt constituait une prestation appréciable en argent.
I/b. Le prêt accordé à A.________ en 2011

5.5. En 2011, le prêt octroyé à A.________ a été augmenté de 16'700'254 fr. et représentait ainsi 85,80 % des actifs de la Société 1, ce qui constitue un pourcentage très élevé. En outre, il ressort des faits constatés dans l'arrêt entrepris - que la recourante ne remet pas en question sur ce point sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que, en 2011, A.________ ne disposait d'aucune fortune ni d'aucun revenu imposable et que l'éventuelle garantie représentée par les engagements que la Société 2 aurait prétendument pris en sa faveur n'avait de toute manière aucune valeur au vu de la situation financière de la société en question (cf. supra consid. 4.2). Par ailleurs, le prêt a été accordé sans convention écrite et en l'absence de toute condition (termes de remboursement, taux d'intérêt,..). Au vu de ces éléments, notamment de la situation financière très délicate de A.________ au moment de l'octroi du prêt, c'est sans violer le droit fédéral que les juges cantonaux ont qualifié le prêt accordé à l'intéressé en 2011 de simulé, celui-ci n'étant pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt (cf. arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3).
I/c. Le prêt accordé à F.________ en 2011

5.6. En 2011, la Société 1 a également octroyé un prêt à F.________. La Cour de justice a relevé que la recourante avait produit, en cours de procédure, le contrat y relatif, faisant état d'un prêt de 2'350'000 fr. à un taux d'intérêt de 2,25 %.

5.6.1. Il ressort des faits retenus dans l'arrêt attaqué, que la contribuable ne remet pas en question sur ce point par une motivation conforme à l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 3.1), qu'en 2011 les revenus et la fortune de F.________ étaient nuls. La recourante affirme certes que cette constatation de fait serait "fau[sse]" et soutient avoir produit devant la Cour de justice "deux pièces [...] attestant de l'existence d'une fortune nette excédant CHF 5 millions et du fait que Madame F.________ ne faisait l'objet d'aucune poursuite ou acte de défaut de biens" (recours, p. 11). A ce sujet, il sied toutefois de relever, en premier lieu, que l'intéressée n'indique pas avec précision la nature des "deux pièces" en question et qu'elle n'expose pas en quoi la Cour de justice les aurait écartées de manière arbitraire. En outre, après examen du dossier, force est de constater que le seul document produit par la recourante devant l'autorité précédente attestant que la fortune nette de F.________ en 2011 était "supérieure à 5 millions de francs" est une "déclaration sur l'honneur" établie par celle-ci le 22 novembre 2016 (cf. pièce 28 du bordereau de pièces produit par la recourante auprès de la Cour de justice), laquelle n'a qu'une
valeur probante très limitée. Quant à l'attestation de l'Office des poursuites du canton de Genève, datée du 25 juillet 2011 (cf. pièce 29 du bordereau de pièces produit par la recourante auprès de la Cour de justice), elle démontre uniquement qu'à cette date F.________ ne faisait l'objet d'aucune poursuite ni acte de défaut de biens, mais ne fournit aucune indication quant à l'état de fortune de l'intéressée. Enfin, et surtout, le bordereau de taxation ICC 2011 de F.________ et de son mari (cf. art. 105 al. 2 LTF) fait état d'un revenu imposable et d'une fortune imposable nuls. Au vu de ces éléments, les critiques de la recourante au sujet de l'insolvabilité de F.________ en 2011, à supposer qu'elles soient recevables, ne peuvent qu'être écartées.

5.6.2. Pour le reste, l'autorité précédente a constaté que l'emprunteuse n'avait procédé à aucun versement à titre de remboursement ou de paiement d'intérêts. Il ne ressort par ailleurs pas de l'arrêt entrepris que le prêt consenti en 2011 à F.________ aurait fait l'objet d'une quelconque garantie de la part de celle-ci.

5.6.3. Au vu de l'ensemble de ces circonstances, notamment de l'insolvabilité de F.________ au moment de l'octroi du prêt, c'est à bon droit que les juges cantonaux ont qualifié celui-ci de fictif. Le fait que, contrairement aux autres prêts dont il est ici question, celui accordé à F.________ ait fait l'objet d'un contrat écrit, n'y change rien, dans la mesure où cet élément ne constitue qu'un indice parmi d'autres dans l'examen du caractère simulé (ou pas) d'un prêt.
I/d. Le prêt accordé à la Société 2 en 2011

5.7. Quant au prêt octroyé à la Société 2 en 2011, dont l'arrêt entrepris n'indique pas le montant mais précise que, ajouté à celui consenti à F.________, il représente 8'694'390 fr., c'est également à juste titre que la Cour de justice a considéré qu'il était simulé. En effet, le prêt a été accordé sans convention écrite et sans prévoir aucun plan de remboursement, à un moment où les prêts aux actionnaires et personnes proches dépassaient les actifs de la société 1 (arrêt entrepris, p. 35). En outre, et surtout, l'autorité précédente a constaté - ce que, encore une fois, la recourante ne critique pas sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.1) - que la Société 2 ne disposait pas des moyens lui permettant de rembourser le prêt litigieux.
I/e. Conclusion intermédiaire

5.8. Il ressort de ce qui précède que les prêts litigieux (doit trois étaient simulés) doivent tous être qualifiés de prestations appréciables en argent. Partant, c'est sans violer le droit fédéral que la Cour de justice a confirmé l'appréciation du TAPI et de l'Administration cantonale à ce sujet. Le recours doit donc être rejeté s'agissant de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2006 à 2015.

II. Impôt cantonal et communal

6.
La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 6). Il peut ainsi être renvoyé s'agissant de l'impôt cantonal et communal à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent aussi être rejeté s'agissant de l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2006 à 2015.

7.
En résumé, le recours doit être rejeté tant en ce qui concerne l'IFD 2006 à 2015 que l'ICC 2006 à 2015.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2006 à 2015.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal 2006 à 2015.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice du canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 août 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.