2C_850/2008 - 2009-08-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2005 (Zweitverdienerabzug)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_850/2008

Urteil vom 29. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Merz.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Glarus,
Beschwerdeführerin,

gegen

A und B X.________,
vertreten durch dipl. Steuerexperte Werner Ott,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Zweitverdienerabzug (Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus, I. Kammer, vom 29. Oktober 2008.

Sachverhalt:

A.
A X.________ betrieb im Jahr 2005 in C.________ eine Zahnarztpraxis. Seine Ehefrau, ebenfalls Zahnärztin, arbeitete in der Praxis mit, wofür ihr gemäss Jahresrechnung 2005 ein Lohn von Fr. 16'800.-- ausgerichtet wurde. Diesen Betrag deklarierte das Ehepaar auch als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau.

Bei der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2005 setzte die Steuerverwaltung den Sonderabzug aufgrund Erwerbstätigkeit beider Ehegatten (sog. Zweitverdienerabzug) auf Fr. 1'680.-- (10 Prozent des Einkommens der Ehefrau) fest, während sie in den Jahren zuvor jeweils einen Abzug von Fr. 5'000.-- zugelassen hatte. Die Einsprache, die das Ehepaar X.________ gegen die Veranlagung 2005 erhob, wurde am 30. Oktober 2006 bezüglich des Zweitverdienerabzugs abgewiesen. Gleich entschied am 25. Juni 2007 die Steuerrekurskommission des Kantons Glarus. Das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus hiess dagegen am 29. Oktober 2008 die Beschwerde der Eheleute X.________ gut und liess als Zweitverdienerabzug bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 den Betrag von Fr. 5'000.-- zu. Es wies die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 24. November 2008, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 29. Oktober 2008 aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom 5. September 2007 (recte: 30. Oktober 2006) vorzunehmen.

Das Verwaltungsgericht ersucht um Abweisung der Beschwerde. Denselben Antrag stellen sinngemäss die Beschwerdegegner. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme zur Beschwerde verzichtet.

Erwägungen:

1.
Die kantonale Steuerverwaltung Glarus ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG und Art. 73 Abs. 1 und 2 StHG (SR 642.14) in Verbindung mit Art. 132 des Steuergesetzes des Kantons Glarus vom 7. Mai 2000 (StG/GL) zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Sie kann den Rückweisungsentscheid des Verwaltungsgerichts anfechten, gleich ob dieser als End- oder als Zwischenentscheid zu qualifizieren ist (vgl. Art. 90 und 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteil 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3 mit Hinweisen). Trotz Art. 73 Abs. 3 StHG - kassatorische Natur der Beschwerde im Steuerharmonisierungsrecht - ist nicht nur der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils zulässig, sondern auch derjenige auf Veranlagung gemäss dem Einsprache- bzw. Rekursentscheid (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG als lex posterior; BGE 134 II 186 E. 1.5 S. 190 ff.).

2.
Streitgegenstand bildet die Höhe des Zweitverdienerabzugs, der den Beschwerdegegnern bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 zusteht.

2.1 Nach Art. 31 Abs. 2 StG/GL in der für das Steuerjahr 2005 geltenden Fassung steht gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, vom niedrigeren der beiden Erwerbseinkommen ein Abzug von 10 Prozent, höchstens aber Fr. 5'000.-- zu (Halbsatz 1); ein gleicher Abzug bis zu Fr. 5'000.-- wird bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten gewährt (Halbsatz 2). Diese Norm führt auf kantonaler Ebene den in Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG vorgesehenen Abzug näher aus. Nach der Letzteren ist bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag ein Abzug vom Erwerbseinkommen zu gewähren, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt; die Kantone können ausserdem einen gleichartigen Abzug vorsehen bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten.

2.2 Bei der direkten Bundessteuer galt bis zum 31. Dezember 2007 eine vergleichbare Regelung. Nach Art. 33 Abs. 2 DBG (AS 1991 1184 1197) wurden, wenn Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des anderen Ehegatten erzielt, ursprünglich Fr. 5'400.-- abgezogen; dieser Betrag war unter anderem für das Steuerjahr 2005 gemäss Art. 3 Abs. 3 der bundesrätlichen Verordnung vom 4. März 1996 über die kalte Progression (SR 642.119.2 und AS 1996 1118) auf Fr. 6'400.-- erhöht worden. Ein gleicher Abzug war zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des anderen Ehegatten (aArt. 33 Abs. 2 Halbsatz 2 DBG). Der Bundesgesetzgeber beschloss am 6. Oktober 2006 Sofortmassnahmen im Bereich der Ehegattenbesteuerung und regelte dabei den Zweitverdienerabzug neu. Nach dieser seit dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung von Art. 33 Abs. 2 DBG (AS 2007 615 f.) werden, wenn Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben und beide ein Erwerbseinkommen erzielen, vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens Fr. 7'000.-- und höchstens Fr. 11'500.-- abgezogen. Bei erheblicher Mitarbeit
eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.

3.
Die Vorinstanz erklärt, dass Art. 31 Abs. 2 StG/GL im Lichte von Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG und der Praxis, wie sie bei der direkten Bundessteuer bestehe, auszulegen sei. Da die Ehefrau keine vom Gewerbe des Ehemanns unabhängige Tätigkeit ausübe, sondern in der Praxis mitarbeite, sei der Zweitverdienerabzug nicht vom niedrigeren Einkommen vorzunehmen. Er habe vielmehr von der Hälfte des gemeinsam erzielten Einkommens zu erfolgen. Das bedeute, dass die Eheleute X.________ den maximal zulässigen Betrag von Fr. 5'000.-- abziehen könnten.

Die kantonale Steuerverwaltung macht demgegenüber geltend, nach dem Massgeblichkeitsprinzip sei auf die von den Eheleuten eingereichte Jahresrechnung 2005 abzustellen. Danach belaufe sich das Einkommen der Ehefrau für das Jahr 2005 auf Fr. 16'800.--. Dieser Betrag sei im Vergleich zum gesamten aus der Zahnarztpraxis erzielten Einkommen nicht erheblich im Sinne von Art. 31 Abs. 2 StG/GL, so dass ein Abzug wegen Mitarbeit eines Ehegatten im Geschäft des anderen nicht in Betracht komme. Es sei nur ein Zweitverdienerabzug von 10 Prozent des deklarierten Einkommens der Ehefrau, also Fr. 1'680.--, zulässig.

4.
Die vorinstanzliche Rechtsanwendung wird von der kantonalen Steuerverwaltung als Beschwerdeführerin zwar in verschiedener Hinsicht kritisiert. Sie legt jedoch nicht ausdrücklich dar, welche Normen inwiefern verletzt sein sollen. Anstatt sich mit dem angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen, wie dies Art. 42 Abs. 2 BGG verlangt, beschränkt sie sich weitgehend auf die Wiederholung ihres früheren Standpunkts und auf die Wiedergabe von Erwägungen, die sich im Entscheid der Steuerrekurskommission vom 25. Juni 2007 finden. Sinngemäss kann der Beschwerde immerhin die Rüge einer Verletzung von Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG sowie von Art. 31 Abs. 2 StG/GL entnommen werden. Eine Verletzung kantonalen Rechts kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten indessen nicht vorgebracht werden (vgl. Art. 95 BGG). Zulässig wäre einzig die Rüge, Art. 31 Abs. 2 StG/GL sei willkürlich angewendet worden. Eine solche Rüge müsste allerdings ausdrücklich erhoben und begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG und BGE 134 II 349 E. 3 S. 351 f. mit Hinweisen). Hieran fehlt es.

Es ist daher lediglich zu prüfen, ob der angefochtene Entscheid Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG verletzt.

5.
Die zuletzt genannte Bestimmung sieht den Zweitverdienerabzug für zwei Fälle vor. Einerseits kommt er zum Zug, wenn ein Ehegatte unabhängig von der Tätigkeit des anderen ein Einkommen erzielt; anderseits findet er Anwendung, wenn ein Ehegatte im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern erheblich mitarbeitet.

Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat B X.________ das fragliche Einkommen durch Arbeit in der Zahnarztpraxis ihres Ehemanns erzielt. Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, dass in dieser Situation der Zweitverdienerabzug nach der zweiten Variante von Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG zu bestimmen ist. Dem steht nicht entgegen, dass die fragliche Mitarbeit in der Steuererklärung als unselbständige Erwerbstätigkeit deklariert wird (vgl. Ziff. 2 und 3 des Kreisschreibens Nr. 13 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Juli 1994 zum Abzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten, in ASA 63 S. 281 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 97 - 101 zu Art. 33 DBG).

Ebenso wenig ist zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die Mitarbeit der Ehefrau als erheblich qualifiziert. Nach der Praxis ist die Erheblichkeit zu bejahen, wenn die Mitarbeit regelmässig und in einem Ausmass erfolgt, dass einem Dritten dafür ein jährlicher Lohn mindestens in der Höhe des gesetzlichen Abzugs bezahlt werden müsste (vgl. Ziff. 2 Ingress des erwähnten Kreisschreibens; Urteil 2A.76/1992 vom 30. September 1992 E. 4, auszugsweise publ. in StR 48/1993 S. 552). Diese Voraussetzung ist ohne weiteres erfüllt, da der Abzug gemäss Art. 33 Abs. 2 DBG, auf den sich diese Praxis bezieht, Fr. 5'400.-- bzw. ab dem Jahr 1996 Fr. 6'400.-- (s. E. 2.2 hievor) betrug und der Lohn der Ehefrau für ihre Mitarbeit höher ist. Es kommt hinzu, dass weder Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG noch Art. 31 Abs. 2 StG/GL einen solchen fixen Abzug vorsehen, so dass die Erheblichkeit allenfalls auch bei einer geringfügigeren Mitarbeit bejaht werden könnte.

Es verletzt demnach Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG nicht, wenn die Vorinstanz den Beschwerdegegnern einen Zweitverdienerabzug nach der zweiten Variante (Mitarbeit eines Ehegatten im Geschäft des anderen) gewährt.

6.
Das Steuerharmonisierungsgesetz überlässt es ausdrücklich den Kantonen, die Höhe und Bemessung des Zweitverdienerabzugs zu bestimmen. Die Vorinstanz nimmt demgegenüber an, Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG schreibe den Kantonen vor, der Berechnung des Abzugs die Hälfte des gemeinsam erzielten Einkommens zugrundezulegen. Diese Lösung wurde bei der Revision von Art. 33 Abs. 2 DBG getroffen, um die Bestimmung des Abzugs zu vereinfachen (vgl. Botschaft vom 17. Mai 2006 zu den Sofortmassnahmen im Bereich der Ehepaarbesteuerung, BBl 2006 S. 4492). Diese Revision bezog sich jedoch allein auf die direkte Bundessteuer und erstreckte sich nicht auf das Steuerharmonisierungsgesetz. Die Kantone können deshalb die Bemessung des Abzugs auch nach der erwähnten Revision selber festlegen. Das gilt erst recht für den Zeitraum vor deren Inkrafttreten.

Die Vorinstanz legt ihrem Entscheid somit eine unzutreffende Auslegung von Art. 9 Abs. 2 lit. k StHG zugrunde. Sie hat dadurch Bundesrecht angewendet, anstatt den fraglichen Zweitverdienerabzug allein nach Art. 31 Abs. 2 StG/GL zu bestimmen. Dieses Vorgehen stellt eine Bundesrechtsverletzung dar (vgl. BGE 110 Ib 10 E. 1 S. 12; 133 II 220 E. 2.8 S. 227).

7.
Die Beschwerde erweist sich somit in dem Umfang, in dem auf sie einzutreten ist, als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben. Da sich die Vorinstanz nicht zur Anwendung von Art. 31 Abs. 2 StG/GL unter Berücksichtigung des den Kantonen insoweit überlassenen Freiraumes geäussert hat, ist ihr die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG).

8.
Bei diesem Ausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG). Parteientschädigungen werden für das vorliegende Verfahren nicht geschuldet (vgl. Art. 68 BGG). Die Vorinstanz wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale Verfahren neu zu befinden haben (vgl. Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 29. Oktober 2008 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an diese Instanz zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdegegnern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Glarus, I. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. August 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Merz

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.