2C_147/2008 - 2008-07-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_147/2008

Urteil vom 29. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Viktor Peter,

gegen

Gemeinde Gettnau, vertreten durch den Gemeinderat Gettnau,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 4. Januar 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ erbte als eingesetzter Alleinerbe aus dem Nachlass des am 27. Mai 2002 verstorbenen A.________, wohnhaft gewesen in G.________, u.a. die Liegenschaft Z.________, die der Erblasser 1940 erworben hatte. Auf dem gesamten Vermögensanfall von Todes wegen hatte X.________ eine Erbschaftssteuer von Fr. 60'926.80 zu entrichten. Am 16. Juni 2005 (Grundbucheintrag) veräusserte er die Liegenschaft zum Preis von Fr. 300'000.-- an Dritte.

B.
Mit Verfügung vom 10. November 2005 veranlagte der Gemeinderat Gettnau einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 234'250.--, indem er vom Veräusserungspreis (Fr. 300'000.--) Fr. 750.-- Handänderungs- und Fr. 65'000.-- Anlagekosten abzog; dies ergab eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 42'046.20. Eine hiegegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat Gettnau mit Entscheid vom 12. März 2007 ab; damit liess er nicht zu, die bezahlte Erbschafts- und Handänderungssteuer bei der Ermittlung des Erwerbspreises der Liegenschaft zu berücksichtigen. Eine Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern wies dieses mit Urteil vom 4. Januar 2008 ebenfalls ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 11. Februar 2008 beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 4. Januar 2008 aufzuheben und festzustellen, dass das Urteil gegen das Willkürverbot nach Art. 9 BV, gegen die Grundsätze der Besteuerung nach Art. 127 Abs. 1 und 2 BV und gegen § 2 Abs. 1 und 2 der Verfassung des Kantons Luzern verstosse; "gegebenenfalls" sei die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem stellt er das Begehren, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Er rügt eine Verletzung von Bundesrecht sowie von kantonalem Verfassungsrecht, weil die Vorinstanz die bezahlte Erbschaftssteuer nicht zum Erwerbspreis hinzurechne.

D.
Der Gemeinderat der Gemeinde Gettnau, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, wobei sie auf eine Vernehmlassung verzichten.

E.
Mit Verfügung vom 5. März 2008 erkannte der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), in der Fassung gemäss Anhang Nr. 58 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32), zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Soweit aber der Beschwerdeführer neben einem Sachurteil auch noch diverse Feststellungen beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden, weil diesbezüglich kein schutzwürdiges Interesse besteht (vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht oder von kantonalen verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), und es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Indessen prüft das Bundesgericht die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen). Eine den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügende Begründung ist bezüglich der geltend gemachten Verletzung des kantonalen Verfassungsrechts nicht zu erkennen, weshalb auf die Beschwerde auch insoweit nicht eingetreten werden kann.

2.
2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn besteht somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum; denn Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer sind eng miteinander verbunden (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen).

2.2 Der luzernischen Grundstückgewinnsteuer unterliegen u.a. Gewinne aus der Veräusserung von (im Kanton Luzern gelegenen) Grundstücken oder von Anteilen von solchen; ausgenommen sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäfts(immobiliar)vermögen, die der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer, GGStG/LU; SRL Nr. 647). Grundstückgewinn ist nach § 7 Abs. 1 GGStG/LU der Mehrbetrag des Veräusserungswertes gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung wird für die Berechnung des Anlagewertes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt (§ 7 Abs. 2 GGStG/LU), und wenn der massgebende Erwerb über 30 Jahre zurückliegt, gilt grundsätzlich die vor 30 Jahren bestehende Katasterschatzung als Erwerbspreis (§ 11 GGStG/LU). Eine steueraufschiebende Veräusserung liegt u.a. bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug und Schenkung vor (§ 4 Abs. 1 Ziffer 1 GGStG/LU). Der Anlagewert schliesslich ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG/LU), die in den §§ 12 und 13 abschliessend aufgelistet werden. Die gesetzliche Ordnung
entspricht damit den Vorgaben des StHG.

2.3 Aus dieser gesetzlichen Regelung ergibt sich, dass nur "Anrechnungen" im Zusammenhang mit einem steuerlich relevanten Erwerb berücksichtigt werden können; denn bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung - wie hier - wird für die Berechnung des Anlagewertes zwingend auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt, d.h. vorliegend auf den Erwerb durch den Erblasser. Dies gilt nicht nur für den Anlagewert als solchen, sondern ebenfalls für die damit zusammenhängenden Aufwendungen (MARIANNE KLÖTI-WEBER/ JÜRG BAUR, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. Muri/Bern 2004, N 20 zu § 104 StG/AG; HEINZ WEIDMANN/BENNO GROSSMANN/RAINER ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. Muri/Bern 1999, S. 244 f.). Mit der Festlegung des Erbganges als steueraufschiebendem Vorgang wird den Kantonen künftig zwingend vorgeschrieben, diese Handänderungen für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer anlässlich einer späteren Veräusserung nicht zu berücksichtigen (BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 63 zu Art. 12 StHG). Was die Erbschaftssteuer
auf einem grundstückgewinnsteuerlich privilegierten (Steueraufschub) Vermögensanfall im Besonderen betrifft, so wird deren Anrechenbarkeit ebenfalls überwiegend verneint (FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 108 zu § 221 StG/ZH; ALESSANDRO SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, S. 254; dieselben, Complemento al Commentario, Lugano 2003, S. 157 f.; a.M. noch JÜRG BAUR/MARIANNE KLÖTI-WEBER/WALTER KOCH/BERNHARD MEIER/URS URSPRUNG, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Aufl. Muri/Bern 1991, N 13 zu § 75 aStG/AG). Die Nichtanrechenbarkeit von Erbschaftssteuern gilt in der Praxis nebst den erwähnten Kantonen Zürich und Tessin - soweit überhaupt bekannt - auch in den Kantonen Bern (MARKUS LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, Rz. 46 zu Art. 142 StG/BE; dazu Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. April 2000 E. 7, in: BVR 2001 S. 455 f.), Basel-Landschaft (PETER CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 181; dazu Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 28.
Februar 1997, in: BStPra 1998 S. 20 ff.) und Freiburg (GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinnsteuer und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Freiburg 1993, S. 250). Es ist daher nur nahe liegend, dass der Kanton Luzern diese Praxis ebenfalls befolgt (Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen GGStG , Rz. 4 zu § 7).

2.4 Für diese Lösung spricht ausser der steuersystematischen Überlegung, einen Steueraufschub grundstückgewinnsteuerrechtlich in jeder Beziehung unbeachtlich zu lassen (vgl. 2.3), ebenso die unterschiedliche Natur von Erbschaftssteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer andererseits. Erstere ist nach überwiegender Auffassung eine (indirekte) Rechtsverkehrssteuer (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. Zürich 2002, S. 205; XAVIER OBERSON, Droit fiscal Suisse, 3e éd., Bâle/Genève/Munich 2007, S. 392), wogegen die Grundstückgewinnsteuer zu den direkten Steuern (Spezialeinkommenssteuer) zu rechnen ist. Die Erbschaftssteuer berechnet sich auf dem Nettovermögensübergang (im Kanton Luzern bei Liegenschaften auf dem Katasterwert oder Teilen davon unter Berücksichtigung der entsprechenden Passiven, vgl. Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen EStG [Erbschaftssteuergesetz], Ziff. 1.2 zu § 7 Nr. 1), und die Grundstückgewinnsteuer auf dem - auf äussere Ursachen zurückzuführenden - Gewinn. Eine Anrechnung der Erbschafts- an die Grundstückgewinnsteuer erschiene daher angesichts der unterschiedlichen Natur und der divergierenden Steuerobjekte der beiden Abgaben als problematisch (vgl. auch HEINRICH
GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1953, S. 243). Hinzu kommt, dass die beiden Steuern - jedenfalls hier - unterschiedlichen luzernischen Gemeinwesen zufallen, nämlich die Erbschaftssteuer der Gemeinde Willisau bzw. dem Kanton Luzern (§ 12 des luzernischen Gesetzes vom 27. Mai 1908 betreffend die Erbschaftssteuern, EStG/LU, SRL Nr. 630) und die Grundstückgewinnsteuer der Belegenheitsgemeinde Gettnau. Auch dieser Umstand spricht gegen eine Anrechnung; im Übrigen könnte ohnehin nur die auf die verkaufte Liegenschaft entfallende Steuer angerechnet werden.

3.
Der Beschwerdeführer bezieht sich vorab auf das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 8. Juni 1977 (LGVE 1977 II Nr. 28), wonach bei der Veräusserung einer ererbten Liegenschaft die seinerzeit entrichtete Erbschaftssteuer zum Erwerbspreis hinzuzurechnen sei. Wie aber die Vorinstanz nachweist, wurde die Praxis im Kanton Luzern seither geändert, weil nunmehr die Privilegierung des Erbgangs einen echten Steueraufschub bildet (vgl. 2.2 bzw. 2.3 in fine). Wohl mag die Nichtanrechnung der Erbschaftssteuer aus Sicht des Beschwerdeführers unbillig sein. Damit ist sie aber noch nicht rechtswidrig, geschweige denn geradezu willkürlich im Sinne von Art. 9 BV. Willkür liegt nach der bundesgerichtlichen Praxis nur vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 133 I 140 E. 5.4 S. 148 mit Hinweisen). Eine solch qualifizierte Rechtsverletzung liegt hier nicht vor, umso weniger, als sogar die Auffassung vertreten wird, Art. 12 StHG verlange die Nichtberücksichtigung von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einem
Steueraufschub stehen (vgl. ZWAHLEN, a.a.O., N 63 zu Art. 12 StHG). Ebenso wenig liegt ein Verstoss gegen die Grundsätze der Besteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV vor, insbesondere wird das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht verletzt. Vom Bruttovermögenszufluss des Beschwerdeführers aus der verkauften Liegenschaft von Fr. 300'000.-- verbleiben ihm nach Abzug der anteiligen Erbschafts- und der Grundstückgewinnsteuer noch rund zwei Drittel, was einer Gesamtbelastung von rund einem Drittel entspricht. Eine solche Belastung führt noch zu keiner konfiskatorischen Besteuerung (vgl. Urteil 2P.151/2006 vom 11. Oktober 2006 E. 5.2, in: RtiD 2007 I S. 639, 645 mit Hinweisen).

4.
4.1 Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

4.2 Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Gettnau, der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Merkli Dubs

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.