2C_611/2008 - 2009-05-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Beschwerdeverfahren betr. Zwischenveranlagung per 1.10.1999 und Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 29. Mai 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_611/2008

Urteil vom 29. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch lic. iur. Christoph Niederer und M.A. HSG Andrea Scherrer,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Art. 127 Abs. 3 BV; interkantonale Doppelbesteuerung,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 29. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ wohnten bis Ende 2000 in E.________ AG. Für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 1999/2000 wurden sie nicht nur vom Kanton Aargau, sondern auch vom Kanton Zug veranlagt, wegen Eröffnung einer Geschäftsniederlassung in F.________ ab dem 1. Oktober 1999. Eine Zwischenveranlagung auf diesen Zeitpunkt verweigerte das Kantonale Steueramt Aargau, nahm eine solche aber (in seinem Einspracheentscheid) auf den 1. Juli 2000 vor. Dagegen gelangten die Eheleute X.________ und Y.________ erfolglos an das Steuerrekursgericht und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.

B.
Am 25. August 2008 haben die Ehegatten X.________ und Y.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 29. Mai 2008 aufzuheben und die Sache an die Steuerkommission E.________ zurückzuweisen zwecks Vornahme einer Zwischenveranlagung ab 1. Oktober 1999 (bzw. 6. Oktober 1999), eventuell auf einen gerichtlich zu bestimmenden Zeitpunkt, jedenfalls vor dem 30. Juni 2000; subeventuell sei die rechtskräftige Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 27. August 2002 aufzuheben bzw. an den gerichtlich bestimmten Zwischenveranlagungszeitpunkt anzupassen.

C.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.1 Im vorliegend zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt kann die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Zug für die Steuerperiode 1999/2000 mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 145), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG darstellt (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313).

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1 S. 685, je mit Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist die Veranlagung der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 1999/2000 im Kanton Aargau an sich unbestritten. Streitig ist nur noch der Zeitpunkt der Zwischenveranlagung. Für den Zeitraum vom 1. Oktober 1999 bis zum 30. Juni 2000 besteht eine aktuelle Doppelbesteuerung.

2.2 Gemäss § 57 Abs. 1 lit. c des hier noch anwendbaren Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 (aStG/AG) ist eine Zwischenveranlagung vorzunehmen bei "Änderung der für die interkantonale oder internationale Steuerausscheidung massgebenden Verhältnisse". Gemäss der Praxis des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot liegt eine solche Änderung der Verhältnisse bei Begründung eines ausserkantonalen Spezialsteuerdomizils vor: Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung am Geschäftsort zu versteuern. Die Annahme einer solchen Niederlassung setzt einerseits voraus, dass dort ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen bestehen. Andererseits hat sich die geschäftliche Tätigkeit hauptsächlich am Ort des Spezialsteuerdomizils abzuspielen (vgl. u.a. BGE 121 I 259 E. 2b S. 261; StE 2004 A 24.31 Nr. 1 E. 3.1; ASA 57 582 E. 4 mit Hinweisen).

2.3 Bezüglich der Beweislast gilt Folgendes: Der Kanton des neuen Spezialsteuerdomizils (Geschäftsortes) bzw. die steuerpflichtige Person hat darzutun, dass die Voraussetzungen für eine Steuerausscheidung erfüllt sind (vgl. dazu allgemein: AJP 2008 1288 E. 2.3; Pra 2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; mit weiteren Hinweisen; siehe auch das Urteil 2C_770/2008 vom 4. März 2009 E. 3).

3.
3.1 Vorliegend kann angenommen werden, dass ab anfangs Oktober 1999 eine ständige Anlage und Einrichtung in F.________ bestand. Auf diesen Zeitpunkt hin wurde dort ein bedürfnisgerechtes Büro gemietet. Im November 1999 erfolgte die Eintragung der Einzelfirma im Handelsregister des Kantons Zug. Der genaue Zeitpunkt des Wechsels von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist hier indessen nicht als solcher entscheidend. Vielmehr fragt sich, ab wann der Beschwerdeführer seiner selbständigen Erwerbstätigkeit tat- bzw. hauptsächlich in der Geschäftsniederlassung in F.________ nachging.

3.2 Wie das Verwaltungsgericht als massgeblich erachtet hat, war das Büro in F.________ erst gegen Ende Januar 2000 möbliert und eingerichtet; erst ab Februar 2000 verfügte es über einen Telefon- und Internetanschluss, wurde die Firmenanschrift am Eingang des Gebäudes angebracht und mietete der Beschwerdeführer einen festen Parkplatz. Weiter hat sich die Vorinstanz darauf gestützt, dass die Telefonkosten in F.________ bis Ende Juni 2000 bescheiden waren und erst im Juli 2000 eine grössere Computeranlage angeschafft wurde; erst in der zweiten Jahreshälfte ist ein Lohn der Ehefrau des Beschwerdeführers ausgewiesen und wurden die Dienste der Vermieterin für die Buchhaltung in Anspruch genommen.
In Anbetracht sämtlicher Indizien verstösst es nicht gegen das Doppelbesteuerungs- und erst recht nicht gegen das Willkürverbot, dass im Kanton Aargau die Zwischenveranlagung erst auf den 1. Juli 2000 vorgenommen worden ist. Jedenfalls gelingt es den Beschwerdeführern bzw. dem Kanton Zug nicht, überzeugend einen früheren Zeitpunkt als Stichtag darzutun, geschweige denn, den Nachweis zu erbringen (vgl. oben E. 2.3), dass die hauptsächliche Tätigkeit des Beschwerdeführers in der ständigen Anlage und Einrichtung in F.________ vor dem 1. Juli 2000 aufgenommen wurde.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau unbegründet. Soweit sie sich gegen den Kanton Zug richtet, ist sie gutzuheissen; die angefochtene Veranlagungsverfügung vom 27. August 2002 ist aufzuheben, und die Sache ist zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Zug zurückzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die bundesgerichtlichen Kosten zu zwei Dritteln den Beschwerdeführern und zu einem Drittel dem Kanton Zug aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist den Beschwerdeführern nicht zuzusprechen, da sie mit ihrem Hauptantrag, auf den sich die Beschwerdebegründung praktisch beschränkt, unterliegen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie sich gegen den Kanton Aargau richtet.

2.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Zug gutgeheissen; die Veranlagungsverfügung der Kantonalen Steuerverwaltung Zug vom 27. August 2002 wird aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft zu zwei Dritteln sowie dem Kanton Zug zu einem Drittel auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Mai 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.