Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-5149/2015, A-5150/2015
Arrêt du29 juin 2016
Pascal Mollard (président du collège),
Composition Michael Beusch, Marianne Ryter, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
A._______,
Parties représenté par ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet assistance administrative (CDI-US).
Vu
A.
l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant en date J, jour où il s'est expatrié des Etats-Unis,
B.
la demande d'assistance administrative du *** 2015, par laquelle l'Internal Revenue Service états-unien (ci-après: IRS) souhaite obtenir l'intégralité de la documentation bancaire relative au compte *** (Account ***; ci-après: compte A) ouvert auprès de B._______ (ci-après: banque) pour la période du *** 2008 au *** 2013, y compris tout document concernant des transactions ainsi que la correspondance et les documents internes; le sujet de l'investigation, soit le contribuable états-unien (individual United States taxpayer) qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou une qualité d'ayant droit économique (signature or other authority or beneficial ownership) sur le compte A,
l'état de fait de cette demande, qui expose l'historique du Joint Statement du 29 août 2013 destiné à mettre un terme au différend fiscal des banques suisses avec les Etats-Unis; la présentation de la pratique de la banque en lien avec les avoirs de clients US; l'allégation selon laquelle la banque ne se serait pas conformée au système de l'intermédiaire qualifié (qualified intermediary system) auquel elle participait depuis le *** suite à l'accord passé avec l'IRS; le fait soutenu selon lequel la banque ne se serait, à l'égard du compte A, ni conformée à son obligation de rapport, ni à son obligation de retenir une part de fonds sur les versements effectués en faveur de personnes US, en tant que le formulaire 1099 n'a pas été rempli,
les affirmations selon lesquelles le compte A a été utilisé pour éviter le paiement d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les conditions de la fraude fiscale ou délits semblables (tax fraud or the like), références jurisprudentielles helvétiques à l'appui; la citation de diverses dispositions légales états-uniennes réprimant les délits entrant en considération selon l'IRS,
C.
la demande d'assistance administrative datée également du *** 2015, par laquelle l'IRS demande les mêmes informations pour la même période que celle visée ci-dessus au sujet du compte *** (Account ***; ci-après: compte B) ouvert auprès de la banque; le sujet de l'investigation, soit le contribuable états-unien qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou une qualité d'ayant droit économique sur le compte B,
l'état de fait de la demande, identique dans une large mesure à celui qui vient d'être présenté,
les affirmations selon lesquelles le compte B a été utilisé pour éviter le paiement d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les conditions de la fraude fiscale ou délits semblables,
D.
les deux ordonnances de production du *** 2015 envoyée par l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) à la banque au sujet du compte A, respectivement du compte B; les deux réponses de la banque du *** 2015 transmettant l'intégralité de la documentation bancaire relative au compte A et au compte B, identifiés par la banque dans le cadre du programme de régularisation fiscale évoqué, soit le compte de C._______ (ci-après: société A), respectivement D._______ (ci-après: société B),
les deux courriers du *** 2015 de Me ***, agissant pour le recourant et la société A d'une part, ainsi que pour le recourant et la société B d'autre part, par lesquels ils s'opposent à toute transmission d'informations et demandent l'accès au dossier,
les documents bancaires complémentaires du *** 2015 envoyés à l'AFC par la banque,
E.
les deux courriers de l'AFC du *** 2015 au représentant du recourant, de la société A et de la société B, par lesquels ils ont obtenu l'accès au dossier et ont été informés de ce que l'AFC entendait accorder l'assistance administrative sollicitée pour la période du *** 2008 à la date J-1,
les deux courriers dudit représentant du *** 2015, qui s'oppose à la transmission des informations,
F.
la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A-5149/2015; ci-après: décision A), en la cause du recourant ("[p]ersonne concernée") et de la société A ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par laquelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1; cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la transmission des informations suivantes remises par la banque:
a) les documents bancaires du compte X pour la période évoquée;
b) le Certificate of Authenticity of Business Records.
Les informations et les pages postérieures à l'abandon de la nationalité états-unienne ont été caviardées, respectivement extraites de la documentation bancaire,
la notification de cette décision au recourant et à la société A par le biais de leur mandataire commun,
G.
la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A-5150/2015; ci-après: décision B), en la cause du recourant ("[p]ersonne concernée") et de la société B ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par laquelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1; cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la transmission des informations suivantes remises par la banque:
a) les documents bancaires du compte Y pour la période évoquée;
b) le Certificate of Authenticity of Business Records.
Les pages postérieures à la date J-1 ont été extraites de la documentation bancaire par l'AFC. Des caviardages portant sur des tiers non impliqués ont été effectués par l'AFC sur les pages n'ayant pas pu être extraites de la documentation,
la notification de cette décision au recourant et à la société B par le biais de leur mandataire commun,
H.
le recours du recourant (à l'exclusion de la société A) dans la cause A-5149/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision A et à ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable,
le recours du recourant (à l'exclusion de la société B) dans la cause A-5150/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision B et à ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable,
les deux réponses de l'AFC du 28 septembre 2015 concluant au rejet du recours contre la décision A, respectivement la décision B; les observations du recourant déposées en une seule écriture le 7 octobre 2015 pour les deux causes,
les autres faits pertinents, repris en tant que besoin ci-dessous,
et considérant
1.
1.1.
que, sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32
|
SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions |
|
| 1 | Le recours est irrecevable contre: |
| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal; |
| b | les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires; |
| c | les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes; |
| d | ... |
| e | les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant: |
| e1 | l'autorisation générale des installations nucléaires; |
| e2 | l'approbation du programme de gestion des déchets; |
| e3 | la fermeture de dépôts en profondeur; |
| e4 | la preuve de l'évacuation des déchets. |
| f | les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires; |
| g | les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision; |
| h | les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu; |
| i | les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR); |
| j | les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles. |
| 2 | Le recours est également irrecevable contre: |
| a | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f; |
| b | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale. |
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 31 Principe - Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)20. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 |
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| 1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
| a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
| b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
| c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
| 2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
| 3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions: |
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| a | du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale; |
| b | du Conseil fédéral concernant: |
| b1 | la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26, |
| b10 | la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44; |
| b2 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27, |
| b3 | le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29, |
| b4 | l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31, |
| b4bis | l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens, |
| b5 | la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34, |
| b6 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36, |
| b7 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38, |
| b8 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40, |
| b9 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42; |
| c | du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
| cbis | du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
| dquinquies | de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées; |
| e | des établissements et des entreprises de la Confédération; |
| f | des commissions fédérales; |
| g | des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises; |
| h | des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées; |
| i | d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral. |
que les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administrative fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 19
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
|
| 1 | Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
| 2 | Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41. |
| 3 | Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable. |
| 4 | En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures. |
| 5 | Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables. |
que la présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
|
| 1 | Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
| 2 | Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41. |
| 3 | Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable. |
| 4 | En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures. |
| 5 | Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables. |
1.2.
que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition et qu'il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (art. 49
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
|
| a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
| b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
| c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 |
|
| 1 | L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie. |
| 2 | Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse. |
| 3 | Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer. |
| 4 | Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours. |
2.
2.1.
que d'après l'art. 24
|
SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 |
|
| 1 | Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires. |
| 2 | Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande: |
| a | s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès; |
| b | si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles. |
| 3 | Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun. |
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 4 - Les dispositions du droit fédéral qui règlent une procédure plus en détail sont applicables en tant qu'elles ne dérogent pas à la présente loi. |
2.2.
qu'en l'occurrence, il existe certes deux décisions de l'AFC suite à deux demandes d'assistance distinctes; que ceci n'empêche toutefois pas la jonction (arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 2); que le recourant est concerné par ces décisions et demandes en tant que contribuable intéressé; qu'il est représenté par le même Conseil pour ses deux recours; qu'il a déposé des recours pour ainsi dire identiques; que les faits et questions juridiques soulevées sont similaires, voire identiques; que la jonction s'impose pour des motifs d'économie de procédure,
2.3.
qu'en conséquence, il convient de joindre la procédure référencée sous A-5150/2015 à la procédure A-5149/2015,
3.
que les deux recours respectent les exigences formelles (art. 50 al. 1
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 |
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| 1 | Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
| 2 | Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps. |
que le recourant dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 |
|
| 1 | A qualité pour recourir quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est spécialement atteint par la décision attaquée, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir. |
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
|
| 1 | Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. |
| 2 | Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41. |
| 3 | Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable. |
| 4 | En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures. |
| 5 | Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables. |
qu'il y a lieu ainsi d'entrer en matière sur les deux recours,
qu'on remarque que la violation du droit d'être entendu invoquée le *** 2015 n'est plus soulevée dans les recours, de sorte que ce point n'est pas litigieux ici,
4.
4.1.
que s'appliquent la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US, RS 0.672.933.61) et son Protocole (publié également au RS 0.672.933.61; arrêt du TAF A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 3); que la LAAF s'applique au surplus (art. 1 al. 1 let. a
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4 |
|
| 1 | La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4 |
| a | conventions contre les doubles impositions; |
| b | autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale. |
| 2 | Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées. |
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 24 Disposition transitoire - Les dispositions d'exécution fondées sur l'arrêté fédéral du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions57 demeurent applicables aux demandes d'assistance administrative déposées avant l'entrée en vigueur de la présente loi. |
4.2.
que l'art. 26 par. 1 CDI-US régit l'échange de renseignements fiscaux entre la Suisse et les Etats-Unis (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1); qu'il prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US,
que le droit fiscal américain ne connaît pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, qui est cependant déterminante pour l'application de l'art. 26 CDI-US (ATF 139 II 404 consid. 9.3); qu'aussi la notion de fraude fiscale est-elle définie au ch. 10 du Protocole sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'entraide judiciaire en matière pénale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1, A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.1.2, avec renvoi au message du Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977),
que le ch. 10 du Protocole prévoit ce qui suit:
"Il est entendu que l'expression «fraude fiscale» désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d'un montant d'impôt dû à un Etat contractant.
Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés (p. ex. une double comptabilité, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en règle générale d'autres moyens de preuves falsifiés) ou une construction mensongère. Il est entendu que cette énumération est exemplaire et non exhaustive. L'expression «fraude fiscale» peut également comprendre des agissements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard desquels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conformément à sa législation et à sa pratique administrative.
Il est entendu que pour déterminer si une escroquerie fiscale est réalisée dans un cas impliquant l'exercice effectif d'une profession libérale ou d'une activité industrielle ou commerciale (y compris une profession ou une activité industrielle ou commerciale exercée par une entreprise individuelle, une société de personnes ou une entreprise semblable), l'Etat requis présume que les exigences légales de l'Etat requérant concernant la tenue des livres comptables sont les exigences légales de l'Etat requis.",
que la CDI-US s'applique aux impôts sur le revenu (art. 2 ch. 1 CDI-US), ce par quoi il faut entendre, en particulier, l'impôt fédéral américain sur le revenu (art. 2 ch. 2 let. b CDI-US); que tombe également sous le coup de l'accord la "backup withholding tax", un impôt de garantie, prélevé sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement (ATF 139 II 404 consid. 9.2; arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5.1.2 et 7.5.1.4); que l'échange d'informations n'est pas limité par l'art. 1 CDI-US (champ d'application personnel; art. 26 ch. 1 let. a CDI-US; arrêts du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.1.3, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 2.2),
4.3.
que les demandes d'échange de l'IRS font dans un premier temps l'objet d'un examen préliminaire par l'AFC; que cet examen se limite à une analyse prima facie des conditions prévues à l'art. 26 CDI-US en relation avec le ch. 10 du Protocole et l'art 6 LAAF (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.1 et 6.1),
que dans un deuxième temps les conditions de fond doivent être examinées,
4.4.
4.4.1.
que la notion de fraudes et délits semblables de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole englobe les agissements qui, soit sont constitutifs d'une fraude fiscale (art. 186
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285 |
|
| 1 | Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285 |
| 2 | La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée. |
| 3 | En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286 |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215 |
|
| 1 | Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215 |
| 2 | La répression de la soustraction d'impôt est réservée. |
| 2bis | En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.216 |
| 2ter | En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.217 |
| 3 | Les dispositions générales du code pénal218 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires. |
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SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. |
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| 1 | Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. |
| 2 | Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. |
| 3 | Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire. |
| 4 | Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante. |
que le Tribunal fédéral a jugé qu'il faut admettre un comportement astucieux lorsqu'une société de domicile est constituée dans le seul but de dissimuler les relations pertinentes au regard du droit fiscal et de tromper les autorités fiscales, pour autant que cette tromperie soit difficilement décelable pour celles-ci (schwer durchschaubar; ATF 139 II 404 consid. 9.4),
4.4.2.
que le système de l'intermédiaire qualifié en vigueur depuis le 1er janvier 2001 a été décrit notamment dans l'ATF 139 II 404 consid. 9.7 et dans l'arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5; qu'on peut rappeler ici que différents formulaires sont utilisés dans ce cadre; que, afin de disposer d'un éventuel droit à la réduction de l'imposition à la source des revenus états-uniens, le formulaire W-8BEN est à remplir par une personne non-US, au contraire des formulaires W-9 et 1099, qui doivent être remplis par une personne US; qu'une "backup withholding tax" doit être retenue par l'intermédiaire qualifié pour toute personne US ne déclarant pas son identité; que dans ce cas, l'intermédiaire qualifié doit bloquer les investissements dans les valeurs US (arrêts du TAF A-5390/2013 du 6 janvier 2014 consid. 6.5.2.5, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.1),
qu'une contradiction entre le formulaire A suisse et le formulaire W-8BEN (ou un document similaire) a déjà été considérée comme un indice de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance, à condition que d'autres conditions soient remplies (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.7); qu'ainsi, si le compte est détenu par une société de domicile dont l'ayant droit est une personne US, et si cette personne ne respecte pas la structure de la société et dispose directement des fonds détenus par elle, il en résulte un comportement susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance; que cela signifie notamment qu'une personne non annoncée comme ayant droit économique sur le formulaire W-8BEN pouvait disposer des fonds et que, ainsi, le formulaire a été faussement rempli (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 7.1, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.6); que dans les mêmes circonstances, l'absence de formulaire W-9 a le même effet, dans la mesure où il en résulte une violation du rapport de confiance engendré par le système de l'intermédiaire qualifié (arrêt du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 3.3.2, A-6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 11.2),
que le concept beneficial owner se réfère à la réalité économique et ne s'appuie pas sur la forme juridique (civile) (substance over form; ATAF 2011/6 consid. 7.3.2); que ce qui est déterminant, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société, et le pouvoir de décision sur ceux-ci (arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.4, A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 4.3.4),
4.5.
4.5.1.
que l'existence d'un soupçon fondé quant à l'existence d'une fraude ou d'un délit semblable (hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt) au sens de l'art. 26 CDI-US est une condition non seulement nécessaire de l'assistance (arrêt du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1), mais aussi suffisante (ATF 139 II 404 consid. 7.2.2),
que l'existence de soupçons fondés doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit; qu'il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive si des agissements pénalement répréhensibles ont eu lieu; que l'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le degré requis et si l'état de fait retenu par l'autorité inférieure n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, arrêt du TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2),
4.5.2.
que la prohibition de la recherche indéterminée de preuves demeure réservée (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.2.2 et 7.3.9, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.3.3; art. 7 let. a
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes: |
|
| a | elle est déposée à des fins de recherche de preuves; |
| b | elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable; |
| c | elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. |
4.6.
que si la présence de soupçons fondés est établie, il revient à la personne concernée d'écarter ceux-ci de manière claire et définitive (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.2); qu'elle doit ainsi prouver qu'elle a été attraite à tort dans la procédure d'assistance; que cette preuve doit être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titres, que si tel est le cas, l'entraide ne doit pas être accordée (ATF 128 II 407 consid. 5.2.3; arrêts du TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.3, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.2); que le Tribunal administratif fédéral n'effectue lui-même aucune mesure d'instruction, que ce soit en faveur ou en défaveur de l'intéressé (arrêts du TAF A-6430/2012 du 10 mai 2012 consid. 5.2, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.2),
4.7.
que si on admet l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente (consid. 4.4 s. ci-dessus), il faut encore se poser la question de l'ampleur de la documentation à transmettre,
4.7.1.
qu'il convient de faire référence à ce titre à la jurisprudence liée aux CDI qui se fondent - à la différence de la CDI-US - sur le Modèle de convention fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) concernant le revenu et la fortune (ci-après: Modèle CDI-OCDE), dont l'art. 26 par. 1 prévoit l'échange de renseignements vraisemblablement pertinents; que ceux-ci doivent être transmis (voir art. 17 al. 2
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
|
| 1 | L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
| 2 | L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes. |
| 3 | L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39 |
| 4 | Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu. |
que le Tribunal fédéral jugé que la notion de "personne concernée" (art. 3 let. a
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par: |
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| a | personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements; |
| b | détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés; |
| bbis | échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative; |
| c | demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises; |
| d | échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère. |
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12 |
|
| 1 | ...12 |
| 2 | La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence. |
| 3 | La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13 |
que l'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des fishing expeditions correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2
|
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État. |
|
| 1 | Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État. |
| 2 | L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé. |
| 3 | Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi. |
| 4 | La Confédération et les cantons respectent le droit international. |
4.7.2.
que les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation doivent être caviardés (art. 17 al. 2
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
|
| 1 | L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
| 2 | L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes. |
| 3 | L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39 |
| 4 | Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu. |
que cette jurisprudence (consid. 4.7.1 et 4.7.2) s'applique dans le domaine de l'art. 26 par. 1 CDI-US (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 7.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 9.1),
4.7.3.
4.7.3.1
que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être opposés le secret bancaire (art. 47
|
SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 |
|
| 1 | Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement: |
| a | révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit; |
| b | tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel; |
| c | révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers. |
| 1bis | Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198 |
| 2 | Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus. |
| 3 | ...199 |
| 4 | La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin. |
| 5 | Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées. |
| 6 | La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables. |
|
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable: |
|
| 1 | Doivent donner des attestations écrites au contribuable: |
| a | l'employeur, sur ses prestations au travailleur; |
| b | les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties; |
| c | les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance; |
| d | les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus; |
| e | les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques. |
| 2 | Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé. |
|
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable: |
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| 1 | Doivent donner des attestations écrites au contribuable: |
| a | l'employeur, sur ses prestations au travailleur; |
| b | les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties; |
| c | les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance; |
| d | les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus; |
| e | les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques. |
| 2 | Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé. |
4.7.3.2
que selon les règles de procédure - soit en particulier le code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0) - applicables aux cas de soupçons de fraude fiscale et d'escroquerie fiscale (consid. 4.4.1 ci-dessus), il n'existe en principe pas de droit de refuser de témoigner pour les employés de banque (pour la fraude fiscale, voir art. 188 al. 2
|
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 188 Procédure - 1 Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct. |
|
| 1 | Lorsque l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct présume qu'un délit au sens des art. 186 et 187 a été commis, elle dénonce l'infraction à l'autorité compétente pour la poursuite du délit fiscal de droit cantonal. Celle-ci poursuit simultanément le délit commis en matière d'impôt fédéral direct. |
| 2 | La procédure est régie par les dispositions pertinentes du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP)289.290 |
| 3 | Si l'auteur est condamné à une peine privative de liberté pour le délit fiscal de droit cantonal, le délit commis en matière d'impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complémentaire; le jugement cantonal de dernière instance peut faire l'objet d'un recours en matière pénale devant le Tribunal fédéral selon les art. 78 à 81 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral291.292 |
| 4 | L'AFC peut requérir l'introduction de la poursuite pénale.293 |
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SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 41 - 1 S'il n'est pas possible d'élucider suffisamment les faits d'une autre manière, des témoins peuvent être entendus. |
|
| 1 | S'il n'est pas possible d'élucider suffisamment les faits d'une autre manière, des témoins peuvent être entendus. |
| 2 | Les art. 163 à 166 et 168 à 176 CPP46 et l'art. 48 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale47 s'appliquent par analogie à l'audition et à l'indemnisation des témoins; si un témoin refuse, sans motif légitime, de faire une déposition qui lui a été demandée par référence à l'art. 292 du code pénal48 et sous la menace des peines qui y sont prévues, il sera déféré au juge pénal pour insoumission à cette décision. 49 |
| 3 | L'inculpé et son défenseur ont le droit d'assister à l'audition des témoins et de poser des questions complémentaires par l'intermédiaire du fonctionnaire enquêteur. |
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SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 246 Principe - Les documents écrits, les enregistrements audio, vidéo et d'autre nature, les supports informatiques ainsi que les installations destinées au traitement et à l'enregistrement d'informations peuvent être soumis à une perquisition lorsqu'il y a lieu de présumer qu'ils contiennent des informations susceptibles d'être séquestrées. |
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SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 45 - 1 Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété. |
|
| 1 | Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété. |
| 2 | Des mesures de contrainte ne peuvent être prises en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre. |
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SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête. |
|
| 1 | La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête. |
| 2 | La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession. |
| 3 | Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1). |
que la question de l'interaction entre les consid. 4.7.3.1 et 4.7.3.2 fera l'objet du consid. 5.3.2 ci-dessous,
4.8.
que l'art. 26 par. 1 CDI-US prévoit en particulier que
"[t]out renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu secret, de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins.",
5.
qu'en l'espèce, seront examinées ci-dessous les conditions d'entrée en matière sur une demande d'assistance (consid. 5.1), de l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente (consid. 5.2) et de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3), avant d'aborder une question spécifique relative au caviardage de certaines données dans la documentation bancaire (consid. 6),
5.1.
5.1.1.
que l'IRS ne procède pas à une recherche indéterminée de preuves (fishing expedition); qu'il expose il est vrai de manière générale le contexte dans lequel il faut comprendre les faits relatifs au compte A, respectivement au compte B; que ces derniers constituent néanmoins à eux seuls l'objet des deux demandes d'assistance; que certes, le nom du recourant n'apparaît pas dans les demandes de l'IRS, ni le numéro des comptes bancaires; que la banque pouvait néanmoins indubitablement cerner le compte A et le compte B comme étant ceux de la société A, respectivement la société B, dont le recourant est ayant droit économique (consid. 4.5.2 ci-dessus); que la banque a d'ailleurs donné suite aux ordonnances de production de l'AFC; que la qualité de titulaire des deux comptes bancaires ainsi que la qualité d'ayant droit économique est d'ailleurs admise,
qu'on précisera que les demandes contestées ici ne constituent pas des demandes groupées (voir arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.3.1),
que les arguments du recourant qui se plaint à maintes reprises d'une violation de l'art. 7 let. a
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes: |
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| a | elle est déposée à des fins de recherche de preuves; |
| b | elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable; |
| c | elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. |
que pourtant, dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision A, l'IRS allègue notamment que le compte A a été ouvert le *** et qu'un citoyen et résident US - qui a abandonné la nationalité en l'an A - est ayant droit économique non seulement du compte A, mais aussi du compte B et d'un autre compte, le premier étant détenu par une société panaméenne, les seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities); que l'IRS dit que le compte A a été utilisé pour investir dans des valeurs US; que la date et le montant précis de plusieurs transactions - notamment des opérations avec le compte B - sont fournies par l'IRS,
que dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision B, l'IRS allègue notamment que le compte B a été ouvert le *** et clôturé le ***, et qu'un citoyen et résident US - qui a abandonné la nationalité en l'an A - est ayant droit économique non seulement du compte B, mais aussi du compte A et d'un autre compte, le premier étant détenu par une société panaméenne, les seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities); que l'IRS dit que le compte B a été utilisé pour investir dans des valeurs US; que la date et le montant précis de plusieurs transactions - notamment des opérations avec le compte A - sont fournies par l'IRS,
qu'on ne saurait parler dans ces cas d'absence de bases concrètes; que les cas ne sont pas non plus inconnus de l'IRS,
que le recourant apparaît critiquer le système selon lequel les Etats-Unis ont obtenu des données générales de la part de la banque dans un premier temps, dans le cadre du Joint Statement du 29 août 2013, avant de déposer les présentes demandes d'assistance,
qu'à cet égard, même si le secret bancaire (art. 47
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SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 |
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| 1 | Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement: |
| a | révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit; |
| b | tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel; |
| c | révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers. |
| 1bis | Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198 |
| 2 | Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus. |
| 3 | ...199 |
| 4 | La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin. |
| 5 | Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées. |
| 6 | La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables. |
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes: |
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| a | elle est déposée à des fins de recherche de preuves; |
| b | elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable; |
| c | elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. |
que le Tribunal n'a pas à juger de l'usage éventuel qui sera fait des pièces remises, mais uniquement à vérifier que les conditions de l'assistance sont remplies,
qu'au titre de l'interdiction de la fishing expedition, le recourant se plaint encore de ce que l'IRS demande l'ensemble de la documentation bancaire pour une période au demeurant "générique"; que ces arguments seront traités lors de l'analyse de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3 ci-dessous),
5.1.2.
qu'il convient d'entrer en matière sur les deux demandes de l'IRS, l'examen préliminaire menant à la conclusion que les conditions formelles sont remplies (voir art. 6 al. 1 et 2 LAAF; arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 3, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.1),
qu'il est précisé que le recourant allègue avoir été "ressortissant américain [...] jusqu'à [la date J]", de sorte qu'il ne conteste pas sa qualité de contribuable états-unien (voir TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.1 et 7) avant l'abandon de la nationalité,
que l'IRS déclare en outre que les informations pourraient être obtenues conformément au droit états-unien, si la procédure de collecte d'informations avait été de la compétence de l'IRS; qu'il déclare aussi que les sources nationales d'obtention d'informations ont été épuisées,
5.2.
qu'il convient à présent d'examiner la condition du soupçon fondé quant à l'existence d'une fraude ou d'un délit semblable dans le cadre de la décision A (consid. 5.2.1.1), respectivement la décision B (consid. 5.2.1.2), chacun des deux dossiers joints dans le présent arrêt étant examinés indépendamment l'un de l'autre quant aux soupçons de réalisation d'une infraction,
5.2.1.
5.2.1.1
que le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte A des ***, ***, *** (p. 28 ss du dossier bancaire de la société A [ci-après: dossier bancaire A),
que le ***, le recourant a signé une déclaration de statut non-US pour personnes physiques au sujet de la relation de la société A, ce qui la privait de la possibilité d'investir dans des valeurs US (US securities; p. 79 s. du dossier bancaire A); qu'un document similaire, pour les trusts et fondations, a été signé - de manière illisible - le *** (p. 77 s. du dossier bancaire A),
que l'AFC soutient qu'un document équivalent au formulaire W-8BEN, figurant aux pages 77-81 du dossier bancaire A, désignerait la société A comme ayant droit économique,
que les documents figurant aux pages 77-81 sont néanmoins postérieurs à l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant (sur la nécessité d'ôter ces documents du dossier, voir consid. 5.3.3 ci-dessous); qu'on cherche en vain dans le dossier un formulaire W-8BEN ou un document équivalent valable antérieurement à la date J,
que cela dit, il existe au dossier un document intitulé "Declaration of Non-US Tax status for companies and other legal entities" (p. 91 s. du dossier bancaire A); que ce document n'est, de manière inexpliquée, pas signé; que le recourant n'éclaire en rien ce point, qu'il ne discute d'ailleurs pas, malgré le devoir de collaboration dont il a la charge; que le recourant apparaît tout au plus reprocher à la banque de ne pas lui avoir fait signer le formulaire W-8BEN,
qu'en plus, la société A a détenu des titres américains (p. 298, 631, 641 s., 736 à 742 du dossier bancaire A) antérieurement à l'an A, ce que le recourant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W-9 devait être rempli (sur la lacune du système de l'intermédiaire qualifié quant à l'obligation de remplir le formulaire W-9 si des valeurs US ne sont pas détenues, voir notamment arrêt du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.3.2),
que pourtant, le ***, le recourant, déclarant ne pas autoriser la divulgation de son identité aux autorités états-uniennes, a été informé de ce qu'il ne pourrait pas être investi dans des valeurs US depuis le compte de la société A (p. 31 du dossier bancaire A),
qu'il existe en outre une certaine proximité temporelle entre la constitution de la société A (date M [mois et année non reproduits ici]; p. 60 du dossier bancaire A) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom (mois et année non reproduits ici [=sept mois après la date M]; p. 5 du dossier bancaire A); qu'une telle proximité, compte tenu des contingences du cas, apparaît suspicieuse au sens de la jurisprudence (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4 et 6.5, A-5290/2013 du 19 décembre 2013 consid. 4.2 et 7.3.3),
que le Tribunal retient, dans de telles circonstances non élucidées, vu la contradiction entre le formulaire et l'équivalent du formulaire W-8BEN - même s'il est postérieur à l'abandon de la nationalité - un nombre suffisant d'indices de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance, étant rappelé que le Tribunal ne se prononce pas de manière définitive quant à la réalisation des conditions d'une quelconque infraction,
5.2.1.2
que la société B, soit pour elle un représentant dont l'identité n'est pas lisible, a signé une déclaration de statut non-US pour sociétés et autres entités juridiques le *** (p. 19 s. du dossier bancaire de la société B [ci-après: dossier bancaire B]), ce qui la privait de la possibilité d'investir dans des valeurs US, même si la renonciation figurant sur ledit document n'est, pour sa part, pas signée (p. 20 du dossier bancaire B); qu'en tout état, ce formulaire, qu'on peut qualifier, avec l'AFC, d'équivalent du formulaire W-8BEN, indique que la société B est "propriétaire bénéficiaire" des avoirs du compte B,
que cela dit, le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte B la société B du *** (p. 15 du dossier bancaire B),
que le recourant s'en tient au fait que la banque aurait négligé ses obligations d'intermédiaire qualifié en omettant de se faire remettre par le recourant/la société B le formulaire W-8BEN; que le recourant ne conteste ainsi pas la contradiction entre les deux formulaires idoines,
qu'en plus, la société B a détenu des titres américains (notamment p. 181, 190, 419, 596, 547 à 554 du dossier bancaire B) antérieurement à l'an A, ce que le recourant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W-9 devait être rempli,
qu'il existe en outre une proximité temporelle entre la constitution de la société B (date N [mois et année non reproduits ici]; p. 58 du dossier bancaire B) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom (mois et année non reproduits ici [=cinq mois après la date N]; p. 11 du dossier bancaire B); qu'une telle proximité apparaît suspicieuse,
que le Tribunal retient qu'il existe un nombre suffisant d'indices de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance,
5.2.2.
qu'il faut retenir que la société A et la société B, titulaires du compte A, respectivement du compte B, sont des sociétés de domicile,
que le recourant n'allègue d'ailleurs pas le contraire, ni en particulier qu'elles exerceraient une quelconque activité,
5.2.3.
5.2.3.1
que par ailleurs, pour ce qui concerne la décision A, le recourant est ayant droit économique du compte A,
que le recourant disposait d'une procuration, depuis le ***, sur le compte détenu par la société A (p. 26 du dossier bancaire A),
que le recourant a signé le ***, en tant qu'individu avec autorisation limitée, une demande pour utiliser les services électroniques relatifs au compte de la société A (p. 39 du dossier bancaire A); que le recourant a donné des ordres de virements depuis le compte de la société A en faveur de la société B, notamment le ***, pour un montant non négligeable (p. 744 s. du dossier bancaire A), tout comme il semble (seule la signature manuelle figure sur le document) encore à tout le moins avoir reçu de l'or le *** depuis le compte de la société A (p. 794 du dossier bancaire A); qu'il a ainsi eu des contacts directs avec les collaborateurs de la banque; que le recourant semble avoir signé pour la société A un accusé de réception de plusieurs lingots d'or le *** (p. 97 du dossier bancaire A); qu'un montant substantiel a été versé sur ordre téléphonique du *** depuis le compte de la société A sur le compte du recourant (p. 960 du dossier bancaire A); que le recourant a demandé le *** le transfert de l'intégralité des avoirs du compte de la société A sur le compte de la société B, avant de clôturer le premier (p. 3 du dossier bancaire A); que l'ordre est signé par deux représentants de la société A ainsi que par le recourant,
que des versements substantiels du compte A en faveur du recourant sont intervenus avant l'an A (p. 758 ss),
qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication sociale; qu'on ne comprend pas pourquoi le recourant devrait disposer des fonds de la société A de telle manière,
que le recourant ne fournit aucune explication à cet égard,
qu'il conteste tout au plus que l'IRS ait exposé de manière suffisamment motivée sa demande; que néanmoins, il vient d'être exposé que les soupçons de l'IRS, allégués de manière suffisamment détaillée, trouvent une assise probatoire au dossier,
que l'absence de formulaire W-9 et de formulaire W-8BEN au dossier n'est pas de nature à écarter, mais bien plutôt à renforcer des soupçons fondés que les règles sociales applicables à la société A - soit la structure de celle-ci - n'ont pas été respectées,
qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'existence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte A,
5.2.3.2
qu'en outre, pour ce qui concerne la décision B, le recourant est ayant droit économique du compte B,
que selon un document signé notamment par le recourant le ***, il dispose sur la relation de la société B d'un "pouvoir de gérance" (p. 12 du dossier bancaire B),
que dans un rapport d'ouverture du compte de la société B du ***, il figure ce qui suit au sujet du recourant: "visto che un U.S. Person ha deciso di aprire una nuova società panamense" (p. 66 du dossier bancaire); qu'il suffit au Tribunal, pour les besoins de la cause, de prendre acte des questions soulevées par un tel compte-rendu, la formulation d'hypothèses de réponses étant ici superflue,
que le recourant a en plus passé des ordres de paiements depuis le compte B notamment le ***, le ***, le *** pour des montants importants (p. 227, 270, 338 du dossier bancaire B); que, compte tenu de la qualité de donneur d'ordre du recourant, il est inutile d'analyser la qualité des bénéficiaires - notamment des sociétés, selon l'AFC - de ses ordres, puisqu'elle suffit à démontrer l'implication du recourant dans les activités de la société B,
qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication sociale; que l'exposé ci-dessus relatif à la décision A vaut ici aussi; que le dossier relatif à la décision A ne contient pas de formulaire W-9,
qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'existence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte B,
5.2.4.
que le recourant ne parvient pas à écarter les soupçons fondés de manière claire et définitive,
qu'en effet, le fait que la banque ait pu négliger son obligation de retenir l'impôt à la source confirme que le recourant est intervenu dans un contexte peu clair,
que le recourant soutient que ce serait sur "instigation" de la banque qu'il a recouru à des sociétés de domicile, de sorte que la possible soustraction fiscale alléguée par l'IRS ne serait que la conséquence d'actes illicites imputables à la banque plus qu'à un comportement astucieux du recourant; que ce faisant, le recourant ne conteste pas substantiellement qu'il existe des soupçons de fraude ou délits semblables; que tout au plus, il discute le rôle qu'il a pu jouer dans ce contexte; qu'il n'appartient pas au Tribunal de céans d'élucider une question relative à la participation d'une personne ou d'une autre à une infraction dont l'existence est soupçonnée,
que le fait que le formulaire W-8BEN ne soit pas destiné à l'IRS ne change rien au fait que le système de l'intermédiaire qualifié est fondé sur un rapport de confiance entre les différents intervenants parmi lesquels il faut compter le recourant,
que le Tribunal retient en conséquence l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente,
5.3.
qu'il faut enfin se demander quelles informations - vraisemblablement pertinentes - doivent être transmises,
5.3.1.
que l'information selon laquelle le recourant est ayant droit économique du compte A, respectivement du compte B, est vraisemblablement pertinente (consid. 4.7.1 ci-dessus), ses liens avec la société A, respectivement la société B, étant allégués par l'IRS et établis, ce dans le cadre du pouvoir d'examen qui revient au Tribunal pour régler la présente affaire; que la conclusion subsidiaire du recourant, qui demande que seules soient transmises les informations de la société A, à l'exclusion des siennes, doit être rejetée; qu'il en va de même pour la conclusion subsidiaire relative à la décision B visant la transmission des seules informations de la société B,
que le principe de proportionnalité ne perd pas pour autant son sens; qu'en effet, comme il est exposé ci-dessous (consid. 6), ledit principe conserve sa portée quant aux informations relatives à des personnes tierces
5.3.2.
que le volume de pages est certes important; qu'elles concernent néanmoins toutes le compte A de la société A (notamment documents d'ouverture du compte, relevés bancaires), respectivement le compte B de la société B, sous réserve de ce qui suit (consid. 6), quant aux informations des tiers non impliqués,
que l'AFC a, à juste titre, limité la transmission des informations à la date J-1; que le simple fait que l'IRS demande des informations aussi pour une période postérieure ne suffit pas à invalider les demandes de l'IRS, ni la décision A, respectivement la décision B,
qu'il convient, dans le cadre limité par la date de l'abandon de la nationalité (consid. 5.3.3 ci-dessous), de transmettre l'intégralité de la documentation bancaire (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1, arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.3.7 et les références citées), sous réserve du consid. 6 ci-dessous,
que le recourant invoque une violation de l'art. 26 CDI-US et s'oppose à ce que l'intégralité des documents bancaires soit transmise; qu'il cite néanmoins une jurisprudence (arrêts du TAF A-5863/2014 du 19 mai 2015 consid. 13, A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3.4 s.) qui a été cassée par le Tribunal fédéral, qui a précisé que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (consid. 4.7.3.1 ci-dessus),
que la jurisprudence citée ci-dessus (consid. 4.7.3.1) se fonde au demeurant sur une clause relative à l'échange de renseignements inspirée du Modèle CDI-OCDE et non sur la CDI-US; que la CDI-US ne contient ainsi pas de disposition identique à l'art. 28 par. 5 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (RS 0.672.934.91), sur la base de laquelle, en particulier, le Tribunal fédéral a rendu la jurisprudence citée,
que peut rester ouverte la question de la mesure dans laquelle cette jurisprudence, qui octroie à l'AFC de larges pouvoirs de procédure, s'applique à la présente affaire, soumise à la CDI-US, puisque les informations litigieuses peuvent de toute façon être obtenues selon la législation suisse; qu'en effet, compte tenu des soupçons d'infraction pertinente tels que présentés ci-dessus (consid. 5.2), le droit suisse ne prévoit en principe pas de droit de refuser de témoigner pour les employés de banque; que le droit suisse prévoit en outre des mesures de contrainte, comme la perquisition (consid. 4.7.3.2 ci-dessus); que la Suisse n'a dès lors pas pris de mesures administratives ne respectant pas ou dérogeant à sa réglementation ou à sa pratique administrative, pas plus qu'elle ne transmet des indications qui ne peuvent être obtenues sur la base de sa législation (voir art. 26 par. 3 CDI-US),
5.3.3.
qu'on remarquera enfin que si l'AFC a décidé à juste titre de ne pas transmettre d'informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recourant, il apparaît néanmoins à tout le moins que le dossier bancaire A qu'il est effectivement envisagé d'envoyer à l'IRS comporte de telles informations, notamment aux pages 3, 97, 77-81 et 960 dudit dossier bancaire,
que l'AFC devra ainsi s'assurer que de telles informations ne figurent d'aucune manière dans les dossiers qu'il est prévu de transmettre conformément à la décision A, respectivement la décision B, lorsqu'ils seront envoyés à l'IRS,
6.
6.1.
que tous les arguments de l'AFC n'ont pas besoin d'être traités, en tant qu'elle obtient gain de cause (voir art. 30 al. 2 let. c
|
SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 30 |
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| 1 | L'autorité entend les parties avant de prendre une décision. |
| 2 | Elle n'est pas tenue d'entendre les parties avant de prendre: |
| a | des décisions incidentes qui ne sont pas séparément susceptibles de recours; |
| b | des décisions susceptibles d'être frappées d'opposition; |
| c | des décisions dans lesquelles elle fait entièrement droit aux conclusions des parties; |
| d | des mesures d'exécution; |
| e | d'autres décisions dans une procédure de première instance lorsqu'il y a péril en la demeure, que le recours est ouvert aux parties et qu'aucune disposition du droit fédéral ne leur accorde le droit d'être entendues préalablement. |
que le Tribunal applique le droit d'office dans le cadre de l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 3.1.2); que le recourant conteste l'intégralité du dispositif de la décision A, respectivement la décision B; qu'il allègue que les informations que l'AFC envisage de transmettre sont trop vastes; que la transmission de l'intégralité de la documentation ne répondrait à aucune "utilité potentielle"; que le recourant allègue en substance une violation du principe de proportionnalité,
que le Tribunal peut donc revoir le dispositif de la décision A, respectivement de la décision B, conformément à ce qui suit,
6.2.
6.2.1.
que selon la décision A, le dossier que l'AFC prévoit de transmettre à l'IRS contient les noms des employés de banque, qui n'ont pas été caviardés, notamment sur les e-mails (par exemple p. 952 du dossier bancaire A) ou les documents attestant les ordres bancaires (par exemple p. 955 du dossier bancaire A),
que l'AFC est d'avis que "les documents bancaires ne contiennent aucun nom de personne qui ne soit manifestement pas impliquée dans l'affaire", de sorte qu'elle "n'a procédé à aucun caviardage"; que ces identités non caviardées seraient, selon l'AFC, utiles à l'établissement de la situation financière et fiscale du recourant,
6.2.2.
que selon la décision B, le nom d'une personne tierce ainsi que les "informations [la] concernant, [et] les raisons sociales de diverses sociétés et d'autres informations y relatives" ont été caviardés,
que le Tribunal constate qu'en effet, des caviardages ont été opérés sur les p. 89 s. du dossier bancaire B; que cela étant, les noms d'employés de banque n'ont pas été anonymisés; que par exemple, le nom de l'employé en la présence duquel une déclaration a été signée figure sur le document concerné (p. 20 du dossier bancaire); que le nom d'un avocat/notaire signataire autorisé sur le compte de la société B apparaît sur le document figurant en page 13 du dossier bancaire B,
que l'AFC soutient que "l'ensemble des informations est décisif pour présenter [...] la situation financière et fiscale [du recourant]",
6.3.
6.3.1.
que l'AFC ne s'en remet ainsi qu'à des considérations très générales; qu'on ne voit pas en quoi tous les tiers dont les noms apparaissent dans la documentation bancaire visé par dans la décision A, respectivement la décision B, auraient quelque chose à voir avec la question fiscale motivant la demande,
qu'on ne saurait transmettre n'importe quelle identité sans heurter les règles relatives à la protection des données des employés de banque et d'autres personnes tierces ainsi que le principe de proportionnalité; que fournir ces identités au motif que le principe de spécialité protégerait les intéressés fait fi des questions qui se posent dans le cadre de l'utilisation concrète qui pourrait être faite des données remises à l'IRS; que la présente procédure n'est pas le lieu de discuter ces questions; que les cautèles prévues par l'art. 26 par. 1 CDI-US (consid. 4.8 ci-dessus) nécessitent au demeurant plusieurs précisions (notamment quant à la définition des "personnes ou autorités [...] concernées" ou des "fins" auxquelles les informations peuvent être utilisées); que ni la CDI-US, ni son Protocole, qui prévoient une assistance internationale administrative et non une entraide internationale en matière pénale, ne prévoient nécessairement la transmission des données des employés de banque ou d'autres tiers,
qu'en plus, comme le soutient l'AFC, le principe de spécialité (arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.3.8) signifie précisément que les informations ne doivent être utilisées que dans une procédure à l'encontre du recourant, de sorte qu'on ne voit pas à quel titre l'IRS devrait avoir connaissance des identités d'employés de banque ou des personnes tierces,
que l'AFC cite au demeurant le Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale (FF 5771, 5783), qui souligne précisément, au sujet de l'art. 4 al. 3
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12 |
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| 1 | ...12 |
| 2 | La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence. |
| 3 | La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13 |
qu'on remarque enfin qu'à la différence de l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 - qui a laissé ouverte la question de l'impact d'une procédure civile en interdiction de transmettre certaines données - l'IRS n'allègue pas, dans la partie en fait de ses demandes relatives au compte A, respectivement au compte B, qu'un avocat/notaire serait intervenu dans la constitution de la société A, respectivement la société B (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. B.b et 9.2),
6.4.
qu'ainsi, dans le cadre de la décision A comme de la décision B et conformément à l'art. 17 al. 2
|
SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
|
| 1 | L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre. |
| 2 | L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes. |
| 3 | L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39 |
| 4 | Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu. |
qu'il n'est ainsi pas douteux que seules les informations vraisemblablement pertinentes seront transmises,
7.
qu'en résumé, les demandes de l'IRS ne constituent pas des fishing expeditions (consid. 5.1.1), de sorte qu'on entre en matière (consid. 5.1.2); qu'il existe des soupçons fondés d'une infraction pertinente au sens de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole (consid. 5.2); que l'analyse de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3) des informations à transmettre conduit à la conclusion qu'elles doivent toutes être envoyées à l'IRS (consid. 5.3.1 s.), sous deux réserves; qu'il est d'abord souligné que l'AFC devra s'assurer, conformément à ses décisions, confirmées sur ce point, que les informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recourant ne seront pas transmises (consid. 5.3.3); qu'il appartient en outre à l'AFC de caviarder les informations des employés de banque et de tout avocat/notaire figurant dans les dossiers à transmettre à l'IRS (consid. 6.4),
8.
que les recours sont partiellement admis en ce sens que les données de tiers doivent être caviardées (consid. 6.4 ci-dessus); que l'essentiel des conclusions du recourant doit néanmoins être rejeté,
que le recourant supportera les frais de procédure compte tenu de l'échec substantiel de ses recours (art. 63 al. 1
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 |
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| 1 | En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
| 2 | Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes. |
| 3 | Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. |
| 4 | L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101 |
| 4bis | L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé: |
| a | entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
| b | entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102 |
| 5 | Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106 |
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SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure |
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| 1 | Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours. |
| 2 | L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie. |
| 3 | Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre. |
que ceux-ci sont arrêtés à Fr. 7'000.- au total pour les deux procédures A-5149/2015 et A-5150/2015, jointes dans le présent arrêt, en tant que la jonction emporte économie de procédure,
que le recourant a versé dans chacun des dossiers A-5149/2015, respectivement A-5150/2015, une avance de frais Fr. 5'000.- (soit une avance de frais totale de Fr. 10'000.- pour les deux dossiers),
que les frais arrêtés à Fr. 7'000.- sont imputés à raison de Fr. 3'500.- sur l'avance de frais Fr. 5'000.- déjà versée par le recourant dans les dossiers A-5149/2015, respectivement A-5150/2015,
que le solde de Fr. 1'500.-, soit un total de Fr. 3'000.- pour les deux dossiers, sera restitué au recourant une fois le présent arrêt définitif et exécutoire,
qu'une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3
|
SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe |
|
| 1 | La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. |
| 2 | Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion. |
| 3 | Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens. |
| 4 | Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens. |
| 5 | L'art. 6a s'applique par analogie.7 |
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
L'affaire A-5150/2015 est jointe à l'affaire A-5149/2015.
2.
Les recours sont partiellement admis.
3.
Il est ajouté à la fin du ch. 2 de la décision A, respectivement de la décision B, ce qui suit:
Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent être caviardées avant toute transmission des informations à l'IRS.
4.
Les recours sont rejetés pour le surplus.
5.
Les frais de procédure de Fr. 7'000.-- (sept mille francs) totaux sont mis à la charge du recourant.
6.
Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le dossier A-5149/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
7.
Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le dossier A-5150/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
8.
Il n'est pas alloué de dépens.
9.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important. |
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| 1 | Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important. |
| 2 | Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours: |
|
| a | contre les décisions rendues dans des causes de droit public; |
| b | contre les actes normatifs cantonaux; |
| c | qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre: |
|
| a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal; |
| b | les décisions relatives à la naturalisation ordinaire; |
| c | les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent: |
| c1 | l'entrée en Suisse, |
| c2 | une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit, |
| c3 | l'admission provisoire, |
| c4 | l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi, |
| c5 | les dérogations aux conditions d'admission, |
| c6 | la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation; |
| d | les décisions en matière d'asile qui ont été rendues: |
| d1 | par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger, |
| d2 | par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit; |
| e | les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération; |
| f | les décisions en matière de marchés publics: |
| fbis | les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65; |
| f1 | si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou |
| f2 | si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63; |
| g | les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes; |
| h | les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale; |
| i | les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile; |
| j | les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave; |
| k | les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit; |
| l | les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises; |
| m | les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs; |
| n | les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent: |
| n1 | l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision, |
| n2 | l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire, |
| n3 | les permis d'exécution; |
| o | les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules; |
| p | les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70 |
| p1 | une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public, |
| p2 | un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71; |
| p3 | un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73; |
| q | les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent: |
| q1 | l'inscription sur la liste d'attente, |
| q2 | l'attribution d'organes; |
| r | les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75; |
| s | les décisions en matière d'agriculture qui concernent: |
| s1 | ... |
| s2 | la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production; |
| t | les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession; |
| u | les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79); |
| v | les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national; |
| w | les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe. |
| x | les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs; |
| y | les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal; |
| z | les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84a Assistance administrative internationale en matière fiscale - Le recours contre une décision rendue en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84, al. 2. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète. |
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| 1 | Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète. |
| 2 | Le délai de recours est de dix jours contre: |
| a | les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite; |
| b | les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale; |
| c | les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93. |
| d | les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95. |
| 3 | Le délai de recours est de cinq jours contre: |
| a | les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change; |
| b | les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales. |
| 4 | Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national. |
| 5 | En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral. |
| 6 | ...96 |
| 7 | Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
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| 1 | Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
| 2 | Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16 |
| 3 | Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision. |
| 4 | En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement: |
| a | le format du mémoire et des pièces jointes; |
| b | les modalités de la transmission; |
| c | les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18 |
| 5 | Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
| 6 | Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
| 7 | Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable. |
Expédition :