A-1459/2006 - 2007-05-29 - Impôts indirects - MWST; 1. Quartal bis 3. Quartal 2003; "Freiwilligen-Fahrdienst";

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1459/2006
{T 0/2}

Urteil vom 29. Mai 2007

Mitwirkung:
Richter Pascal Mollard (Vorsitz);
Richterin Salome Zimmermann; Richter Michael Beusch;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend

MWST; 1. Quartal 2003 bis 3. Quartal 2003; "Freiwilligen-Fahrdienst".

Sachverhalt:
A. A._______ ist ein Verein gemäss Art. 60 ff . des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) und ist seit dem 1. Januar 2003 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. Mit Schreiben vom 24. Juni 2002 teilte die ESTV der gesamtschweizerischen Geschäftsstelle des A._______ mit, dass die Einnahmen aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst" im vereinbarten Leistungskatalog irrtümlich bei den ausgenommenen Umsätzen eingereiht wurden. Diese Einnahmen müssten aber inskünftig mit dem Pauschalsteuersatz von 4,6% abgerechnet werden. Einzig die Entgelte für die Beförderung von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln seien von der Steuer ausgenommen. Da die Freiwilligentransporte jedoch in gewöhnlichen Personenwagen durchgeführt würden, seien die betreffenden Einnahmen ab dem 1. Juli 2002 mittels des genannten Pauschalsteuersatzes zu versteuern. Sie bat die gesamtschweizerische Geschäftsstelle des A._______, ihre Kantonalverbände und Sektionen entsprechend zu informieren.
C. Mit der Abrechnung für das 1. Quartal 2003 reichte der Steuerpflichtige der ESTV am 31. Mai 2003 ein Schreiben ein, in welchem er mitteilte, dass er die Umsätze aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst" unter Vorbehalt deklariere, da diese seiner Ansicht nach nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. Der Steuerpflichtige forderte in der Folge einen anfechtbaren Entscheid. Auch in den folgenden Abrechnungen deklarierte er die Umsätze aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst" unter Vorbehalt.
D. Am 19. Februar 2004 traf die ESTV einen anfechtbaren Entscheid. In diesem hielt sie fest, dass die Einnahmen aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst" für kranke, verletzte, invalide und betagte Menschen in dafür nicht besonders eingerichteten Transportmitteln der Mehrwertsteuer unterliegen. Der Steuerpflichtige habe deshalb der ESTV für das 1. Quartal 2003 bis 3. Quartal 2003 zu Recht Fr. 3'767.-- Mehrwertsteuern bezahlt.

Der Steuerpflichtige erhob dagegen am 16. März 2004 Einsprache und beantragte die Aufhebung des Entscheides und die Rückerstattung der bezahlten Steuern auf den Einnahmen aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst". Zur Begründung brachte er insbesondere vor, dass mit dem Fahrdienst Fahrten zu medizinisch-therapeutischen Zwecken angeboten würden. Voraussetzung sei, dass die betreffenden Personen nicht in der Lage seien, ein öffentliches Verkehrsmittel zu benützen und auf eine Begleitperson angewiesen seien. Dieser "Freiwilligen-Fahrdienst" sei Teil eines umfassenden Leistungspaketes (neben Besuchsdiensten, Nachtwachen, Entlastungsdiensten). Dabei sei zu beachten, dass der Fahrdienst nicht nur aus der Gewährung einer Fahrt bestehe, sondern auch die Betreuung und vor allem auch die zwischenmenschliche Begegnung wichtig sei. Der "Freiwilligen-Fahrdienst" sei somit Teilleistung einer Begleitung und Betreuung im Rahmen der Altershilfe. Der "Freiwilligen-Fahrdienst" sei deshalb eine soziale Dienstleistung. Es sei nicht einzusehen, weshalb die Begleitung bei Transporten nicht zur "Hilfe zu Hause" im Sinne der Altersarbeit gezählt werden könne, die von der MWST ausgenommen sei. In Art. 18 Ziff. 8 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) werde ausgeführt, dass die zur Sozialfürsorge und Sozialhilfe zu zählenden Dienstleistungen nicht der MWST unterlägen.
E. Mit Einspracheentscheid vom 2. Mai 2005 wies die ESTV die Einsprache ab. Die ESTV führte im Wesentlichen aus, dass vorliegend für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung alleine die Transportleistung massgebend sei und nicht die währenddessen den Kunden gewidmete menschliche Zuneigung. Auch wenn die Tätigkeit durchaus soziale Komponenten aufweise, stelle sie keine Leistung im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG dar. Die vorliegende Konstellation könne nicht als Fall von ausgenommener Hauptleistung mit verbundener Nebenleistung qualifiziert werden. Der Einsprecher stelle überdies auch keine Einrichtung der Sozialfürsorge, Sozialhilfe oder sozialen Sicherheit dar. Dass die ESTV die Transportleistung nicht unter "Hilfe zu Hause" im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG subsumiere, sei keinesfalls eine zu enge Auslegung des Begriffes. Eine allfällig davon abweichende sozialversicherungsrechtliche Praxis sei ausserdem für die ESTV nicht bindend. Die vom Einsprecher erbrachte Leistung stelle eine ganz normale gewerbliche Dienstleistung dar, welche grundsätzlich steuerbar sei.

F. A._______ (Beschwerdeführer) lässt mit Eingabe vom 1. Juni 2005 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 2. Mai 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) führen mit den folgenden Anträgen: "Der Einspracheentscheid vom 2. Mai 2005 sei aufzuheben. Eventualiter sei festzustellen, dass die Leistungen im Zusammenhang mit Arzt- und Coiffeurbesuchen von der Steuer auszunehmen sind. Weiter sei zur Klärung des rechtserheblichen Sachverhaltes die Angelegenheit im Sinne von Art. 61 VwVG an die Eidg. Steuerverwaltung zurückzuweisen. Da ein allgemeines öffentliches Interesse an der Abklärung dieser Streitsache besteht, ist die Beschwerde in jedem Fall ohne Kostenfolge für A._______ zu entscheiden. Im Falle des vollständigen oder teilweisen Obsiegens des A._______ in dieser Streitsache, ist dem A._______ eine entsprechende Parteientschädigung zuzusprechen". Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, der A._______ sei eine anerkannte gemeinnützige Einrichtung der Sozialhilfe. Der "Freiwilligen- Fahrdienst" sei eine soziale Leistung, welche dazu diene, mobilitätsbehinderten Personen den Verbleib in der eigenen Wohnung zu ermöglichen. Somit seien die Umsätze des "Freiwilligen-Fahrdienstes" von der Steuer auszunehmen. Hinsichtlich des Eventualbegehrens führt der Beschwerdeführer aus, dass gemäss Verwaltungspraxis bei gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) hauswirtschaftliche Leistungen von der Steuer ausgenommen seien. Darunter falle auch die Begleitung zum Arzt oder Coiffeur. Daraus folge, dass zumindest derjenige Umsatz aus dem "Freiwilligen-Fahrdienst" von der Steuer auszunehmen sei, der im Zusammenhang mit Arzt- oder Coiffeurbesuchen getätigt werde.
G. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2005 beantragt die ESTV die Abweisung der Verwaltungsbeschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers. Sie hält an ihren Erwägungen im Einspracheentscheid vom 2. Mai 2005 fest. Zudem führt sie im Wesentlichen aus, selbst wenn der Beschwerdeführer als Einrichtung der Sozialfürsorge, Sozialhilfe oder der sozialen Sicherheit gelten könnte, würde das entsprechende Steuerobjekt nicht unter die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG fallen. Die vorliegend relevante Leistung sei aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht einzig die Transportleistung. Hinsichtlich des gestellten Eventualantrags wendet die ESTV ein, dass der Beschwerdeführer keine gemeinnützige Organisation der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) darstelle. Damit könne auch die unter die hauswirtschaftlichen Leistungen fallende Begleitung zum Arzt oder Coiffeur nicht von der Steuer ausgenommen werden.
H. Mit Schreiben vom 29. November 2006 teilt die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3. Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Sachverhalte, die sich nach dem 31. Dezember 2000 zugetragen haben, unterliegen dem neuen Recht (Art. 94 MWSTG). Auf die vorliegende Beschwerde ist deshalb das MWSTG anwendbar, sind doch Umsätze zu beurteilen, die nach dem 1. Januar 2001 realisiert wurden.
2.
2.1. Nach Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2).
2.2.
2.2.1. Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenommen wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei kann eine steuerbare Leistung als Ganzes auch Leistungskomponenten umfassen, die, isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerbaren Tätigkeiten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hinweisen).
2.2.2. So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht.

In Rechtsprechung und Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36 Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerrechtlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteile des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4 mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/ Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes A -1340/2006 vom 6. März 2007 E. 2.3.1).
2.3. Von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist nach Art. 18 Ziff. 7 MWSTG die Beförderung von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln.

Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchsteuer. Sie will den Endkonsum belasten. Dementsprechend muss das Entlastungsziel der hier fraglichen Befreiungsvorschrift ebenfalls den Verbrauch treffen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, Bern 1999, S. 145). Aus gesundheits- und sozialpolitischen Gründen bezweckt Art. 18 Ziff. 7 MWSTG die Steuerentlastung von Beförderungsleistungen an kranke, verletzte oder invalide Personen. Der Bezug solcher Leistungen ist also Entlastungsziel dieser Befreiungsvorschrift. Deswegen ist es zwar grundsätzlich systemfremd, für die Befreiung an Transporteinrichtungen und damit an Merkmale des Leistungserbringers anzuknüpfen. Massgebend müsste aus einer verbrauchsteuerorientierten Sicht vielmehr sein, dass es sich beim Leistungsempfänger um eine kranke, verletzte oder invalide Person handelt. In der Praxis ist es aber für den Leistungserbringer kaum möglich, stets den rechtsgenügenden Nachweis zu erbringen, dass der Fahrgast eine kranke, verletzte oder invalide Person im Sinne des Gesetzes ist. Er käme wohl nicht darum herum, vom Fahrgast jeweils ein Arztzeugnis zu verlangen und dieses zu Handen der Steuerbehörde bei seinen Geschäftsunterlagen aufzubewahren. Aus Steuererhebungs-, Beweis- und vor allem Praktikabilitätsgründen ist es daher sachgerecht, an die genannten Kriterien des Leistungserbringers (in casu: besonders eingerichtete Transportmittel) anzuknüpfen (Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 3c).
2.4. Art. 18 MWSTG zählt die Geschäfte auf, die vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, das heisst jene, die nicht der Steuer unterworfen sind, aber auch nicht das Recht zum Vorsteuerabzug geben (Art. 17 MWSTG). Die Bestimmungen, welche eine solche Steuerausnahme vorsehen, müssen eng ausgelegt werden (BGE 124 II 193 E. 5e, Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa mit weiteren Hinweisen).
2.4.1. Gemäss Art. 18 Ziff. 8 MWSTG sind Umsätze, die von Einrichtungen der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit erzielt werden, Umsätze von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen von der Steuer ausgenommen. Der Gesetzgeber wollte dabei mit dieser Bestimmung nicht generell die Umsätze dieser Einrichtungen von der Steuer ausnehmen, sondern nur deren Leistungen im Sozialbereich (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 693; Thomas Koller, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 Ziff. 8, N 3; Urteil des Bundesgerichtes vom 6. Januar 2003, veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2003 II S. 243 ff.; Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.39 E. 3 bb).
2.4.2. Das Bundesgericht hatte sich in seinem Urteil vom 25. August 2000 mit der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung der Beförderung von behinderten Personen durch ein Behindertenheim zu befassen. Es hielt dabei fest, dass die Beförderung von behinderten Personen, die nicht als Nebenleistung im Rahmen von Leistungen einer Einrichtung der Sozialhilfe oder Sozialfürsorge nach Art. 14 Ziff. 7 der Verordnung des Bundesrates vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, aSR 641.201) erfolgt, das heisst nicht im Pensionspreis oder in einer Tagespauschale miterfasst sei, ausschliesslich nach Art. 14 Ziff. 6 MWSTV zu beurteilen sei. Befreit seien diese Beförderungsleistungen als selbständige Leistungen somit nur, wenn für die Beförderung dafür besonders eingerichtete Fahrzeuge verwendet würden. Da das Unternehmen teilweise von der Steuer ausgenommene und teilweise unter die Steuer fallende Leistungen erbringe, sei die Anordnung der Verwaltung, dass sämtliche unter Art. 14 Ziff. 7 MWSTV fallenden Leistungskomponenten pauschal fakturiert werden müssten, sachlich geboten. Wie das Bundesgericht in seinem Urteil selber festhielt, führt das MWSTG in Art. 18 Ziff. 7 und 8 die Ordnung von Art. 14 Ziff. 6 und 7 MWSTV grundsätzlich weiter. Das Urteil hat somit auch unter dem MWSTG seine Gültigkeit (BGE 126 II 443 E. 4; auch veröffentlicht in StR Nr. 1/2001, S. 35).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall erbringt der Beschwerdeführer mit dem "Freiwilligen-Fahrdienst" Fahrten für Leute, die einen Arzt- bzw. Therapietermin wahrnehmen müssen bzw. einen Kuraufenthalt antreten. Voraussetzung ist, dass sie nicht in der Lage sind, ein öffentliches Verkehrsmittel zu benutzen und allenfalls auf eine Begleitperson angewiesen sind. Der vorliegend in Frage stehende Fahrdienst wird nicht mit Fahrzeugen des Beschwerdeführers ausgeführt, sondern mit privaten Fahrzeugen der jeweiligen Fahrer. Es ist dabei unbestritten, dass die betreffenden Fahrzeuge nicht speziell ausgestattet sind. Die Fahrerinnen und Fahrer leisten dem Fahrgast - je nach dessen Gesundheitszustand - eine sorgfältige Betreuung und Hilfestellung (vgl. Einsatzvereinbarung für freiwillige Fahrer, datiert vom 10. Juli 2003). Da die Fahrzeuge nicht besonders eingerichtet sind, kann zunächst festgehalten werden, dass der Tatbestand der Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 7 MWSTG nicht erfüllt ist.
3.2. Der Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde vom 1. Juni 2005 vor, dass er als Einrichtung der Sozialhilfe zu qualifizieren sei. Der Transportdienst, welcher in der Leistung "Freiwilligen-Fahrdienst" enthalten sei, könne als Nebenleistung zur Hauptleistung "Sozialhilfe" angesehen werden. Im Vordergrund stehe immer die Begleitung und Betreuung und nicht der Transport der mobilitätsbehinderten Person. Der "Freiwilligen-Fahrdienst" sei eine soziale Leistung und die betreffenden Umsätze deshalb von der Steuer ausgenommen. Der Beschwerdeführer macht somit sinngemäss geltend, dass beim "Freiwilligen-Fahrdienst" die Begleitung und Betreuung die Hauptleistung darstelle, welche unter den Tatbestand der "Sozialhilfe" gemäss Art. 18 Ziff. 8 MWSTG falle und der Transport die Nebenleistung dazu bilde.

Es ist unbestritten, dass die Fahrerinnen und Fahrer neben der Beförderung des Fahrgastes - je nach dessen Gesundheitszustand - auch eine umfassende Betreuung und Begleitung leisten. Die Begleitung und Betreuung stehen mit der Beförderung in engem Zusammenhang. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ergänzt die Begleitung bzw. Betreuung jedoch die Beförderung und nicht umgekehrt. Die betreffende Person nimmt den Fahrdienst in erster Linie in Anspruch, weil sie einen Arzt- oder Therapietermin ausser Haus wahrzunehmen hat und auf die Beförderung durch den "Freiwilligen-Fahrdienst" angewiesen ist. Wirtschaftlich betrachtet steht somit klarerweise die Beförderungsleistung im Vordergrund. Sie stellt deshalb aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht im Verhältnis zur Betreuung bzw. Begleitung die Hauptleistung dar. Die Betreuung bzw. Begleitung teilt in der Folge als Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Beförderungsleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG; vgl. E. 2.2.2). Die Beförderungsleistung stellt dabei als Hauptleistung keine Leistung auf dem Gebiet der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe oder der sozialen Sicherheit nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG dar.

Die vorliegende Beförderungsleistung wäre jedoch dann von der Steuer ausgenommen, wenn sie sich als Nebenleistung im Rahmen von - weiteren - Leistungen einer Einrichtung der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe oder der sozialen Sicherheit nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG erweisen würde. In diesem Fall würde sie das steuerrechtliche Schicksal dieser Leistungen nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG teilen (vgl. E. 2.2.2). Voraussetzung dafür wäre in casu, dass der Beschwerdeführer als Einrichtung im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG Umsätze auf dem Gebiete der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe oder der sozialen Sicherheit erbracht hätte, die im Verhältnis zur vorliegenden Beförderungsleistung die Hauptleistung bildeten und gemäss der aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.4.2) eine pauschale Fakturierung der Beförderungsleistung mit den betreffenden Hauptleistungen nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG vorgenommen worden wäre. Vorliegend ist jedoch weder behauptet noch dargelegt, dass solche - weiteren - Leistungen erbracht und schon gar nicht, dass sie pauschal fakturiert worden sind. Vielmehr wurde der "Freiwilligen-Fahrdienst" mit der Beförderungsleistung als massgebliche Leistung separat fakturiert. Die Beförderungsleistung kann deshalb von Vornherein keine Nebenleistung in diesem Sinn darstellen.

Der "Freiwilligen-Fahrdienst" fällt nach dem Gesagten somit nicht unter die Umsätze auf dem Gebiet der Sozialfürsorge, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit nach Art. 18 Ziff. 8 MWSTG. Es kann demnach offenbleiben, ob es sich beim Beschwerdeführer überhaupt um eine entsprechende Einrichtung im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG handelt und ob der Beschwerdeführer im Einzelfall in Verbindung mit dem "Freiwilligen-Fahrdienst" solche Umsätze erbracht hat.
3.3. Der Beschwerdeführer beantragt mit seinem Eventualbegehren, dass auf jeden Fall der Umsatz von der Steuer auszunehmen sei, welcher im Zusammenhang mit Arzt- und Coiffeurbesuchen getätigt wurde. Zur Begründung legt er dar, dass der "Freiwilligen-Fahrdienst" unter den Begriff "Hilfe zu Hause" im Sinn von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG subsumiert werden könne. Nach der Verwaltungspraxis seien bei gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) hauswirtschaftliche Leistungen von der Steuer ausgenommen. In Ziff. 2.10.3 der Branchenbroschüre Nr. 20 der ESTV sei unter dem Begriff "hauswirtschaftliche Leistungen" die "Begleitung zum Arzt oder Coiffeur" beispielhaft aufgeführt. Der weitaus überwiegende Anteil der in Frage stehenden Fahrten werde vorliegend durch Arzt- oder Therapiebesuche verursacht.

Die ESTV wendet in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juli 2005 dazu ein, dass der Beschwerdeführer keine gemeinnützige Organisation der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) sei und deshalb auch die bei jenen unter die hauswirtschaftlichen Leistungen fallende Begleitung zum Arzt oder Coiffeur nicht von der Steuer ausgenommen sein könne.

Wie bereits dargelegt (vgl. E. 3.2), bildet aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht beim vorliegenden "Freiwilligen-Fahrdienst" die Beförderung im Verhältnis zur Betreuung und Begleitung des Fahrgastes die Hauptleistung. Die Betreuung bzw. Begleitung teilt in der Folge als Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Beförderungsleistung. Bei der Beförderung als Hauptleistung handelt es sich dabei nicht um eine Leistung der Krankenpflege oder der Hilfe zu Hause im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG, weil diese eben gerade nicht durch besonders geschultes Personal und nicht zu Hause erbracht wird.

Die Beförderungsleistung wäre jedoch dann von der Steuer ausgenommen, wenn sie sich als Nebenleistung im Rahmen von - weiteren - Leistungen einer gemeinnützigen Organisation der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) gemäss Art. 18 Ziff. 8 MWSTG erweisen würde. Vorliegend ist jedoch weder behauptet noch dargelegt, dass solche - weiteren - Leistungen erbracht und schon gar nicht, dass sie pauschal fakturiert worden sind. Vielmehr wurde der "Freiwilligen-Fahrdienst" mit der Beförderungsleistung als massgebliche Leistung separat fakturiert, somit kann gemäss der aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.4.2) die Beförderung von Vornherein keine Nebenleistung in diesem Sinne darstellen.

Beim "Freiwilligen-Fahrdienst" handelt es sich somit nicht um eine Leistung der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG. Es kann folglich auch offenbleiben, ob der Beschwerdeführer überhaupt als gemeinnützige Organisation der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) gemäss Art. 18 Ziff. 8 MWSTG zu qualifizieren ist.
3.4. Das Bundesverwaltungsgericht verkennt die gesellschaftspolitische Bedeutung uneigennütziger Freiwilligenarbeit nicht. Aus der im vorliegenden Fall allein massgebenden mehrwertsteuerrechtlichen Optik liegt indessen wie dargelegt keine Steuerausnahme gemäss Art. 18 Ziff. 8 MWSTG vor. Im Weiteren ist der "Freiwilligen-Fahrdienst" auch nicht aufgrund von Art. 18 Ziff. 7 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Beim "Freiwilligen-Fahrdienst" handelt es sich damit um eine steuerbare Leistung nach Art. 5 lit. b MWSTG.
4.
4.1. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Damit gelangt Art. 63 Abs. 1 VwVG zur Anwendung, wonach die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt werden. Die Verfahrenskosten können nur ausnahmsweise erlassen werden (Art. 63 Abs. 1 letzter Satz VwVG). Art. 6 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) konkretisiert den letzten Satz von Art. 63 Abs. 1 VwVG. Danach können die Verfahrenskosten einer Partei, der keine unentgeltliche Rechtspflege im Sinne von Art. 65 VwVG gewährt wird, ganz oder teilweise erlassen werden, wenn: (a) ein Rechtsmittel ohne erheblichen Aufwand für das Gericht durch Rückzug erledigt wird oder (b) andere Gründe in der Sache oder in der Person der Partei es als unverhältnismässig erscheinen lassen, sie ihr aufzuerlegen.
4.2. Da der Tatbestand von lit. a des Art. 6 VGKE offensichtlich nicht erfüllt ist, bleibt zu prüfen, ob Gründe in der Sache oder in der Person des Beschwerdeführers es als unverhältnismässig erscheinen lassen, ihm die Verfahrenskosten aufzuerlegen. Dies trifft nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung namentlich dann zu, wenn mit der Beschwerde ideelle Ziele verfolgt werden, wenn das öffentliche Interesse an der Abklärung einer Streitsache einen Kostenerlass rechtfertigt oder wenn sich die unterliegende Partei in einer finanziellen Notlage befindet (Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2005 vom 2. September 2005 E. 2.2 mit Hinweisen). Vorliegend ist entscheidend, dass sich das Bundesgericht mit seinem Urteil vom 25. August 2000 (E. 2.4.2) bereits eingehend zur mehrwertsteuerrechtlichen Würdigung von Beförderungsleistungen im Zusammenhang mit Umsätzen im Sinne von Art. 18 Ziff. 8 MWSTG befasst hat, womit in der Folge die Prozessaussichten als eher gering einzuschätzen waren und damit die mit der Beschwerde verfolgten ideellen Ziele sowie das öffentliche Interesse an der Abklärung der Streitsache den Erlass der Verfahrenskosten nicht rechtfertigen. Dem Antrag des Beschwerdeführers, die Beschwerde in jedem Fall ohne Kostenfolge zu entscheiden, kann in der Folge nicht stattgegeben werden. Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 400.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 400.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 400.-- verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

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SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Autorisation de l'imposition de groupe - (art. 13 et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC autorise l'imposition de groupe dans la mesure où les conditions requises sont remplies.
²	Seront jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre du groupe désigné ou la personne désignée dans ladite demande.
³	La demande doit être déposée par le représentant du groupe. Celui-ci peut être:
^a	un membre du groupe d'imposition TVA résidant en Suisse, ou
^b	une personne non-membre ayant son domicile ou son siège en Suisse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 6 Remise des frais de procédure - Les frais de procédure peuvent être remis totalement ou partiellement à une partie ne bénéficiant pas de l'assistance judiciaire prévue à l'art. 65 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative4 lorsque:
^a	le recours est réglé par un désistement ou une transaction sans avoir causé un travail considérable;
^b	pour d'autres motifs ayant trait au litige ou à la partie en cause, il ne paraît pas équitable de mettre les frais de procédure à la charge de celle-ci.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 65
¹	Après le dépôt du recours, la partie qui ne dispose pas de ressources suffisantes et dont les conclusions ne paraissent pas d'emblée vouées à l'échec est, à sa demande, dispensée par l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur de payer les frais de procédure.111
²	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur attribue en outre un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert.112
³	Les frais et honoraires d'avocat sont supportés conformément à l'art. 64, al. 2 à 4.
⁴	Si la partie indigente revient à meilleure fortune, elle est tenue de rembourser les honoraires et les frais d'avocat à la collectivité ou à l'établissement autonome qui les a payés.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des honoraires et des frais.113 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral114 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales115 sont réservés.116

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.