2A.197/2005 - 2005-12-28 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer 1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 2001 (Tätigkeit der SUVA im Bereich der Arbeitssicherheit)

RS 832.20 LAA Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA)

Art. 61 Situation juridique

La CNA est un établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique ayant son siège à Lucerne. La CNA est inscrite au registre du commerce. [1]

La CNA pratique l'assurance selon le principe de la mutualité.

La CNA est soumise à la haute surveillance de la Confédération, exercée par le Conseil fédéral. Son règlement d'organisation, son rapport annuel et ses comptes annuels sont soumis à l'approbation du Conseil fédéral. [2]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Organisation et activités acces-soires de la CNA), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4941; FF 2008 4877, 2014 7691).
[2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Organisation et activités acces-soires de la CNA), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4941; FF 2008 4877, 2014 7691).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.197/2005 /ast

Urteil vom 28. Dezember 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA),
Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 2001 (Tätigkeit der SUVA im Bereich der Arbeitssicherheit),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. Februar 2005.

Sachverhalt:
A.
A.a Die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA) mit Sitz in Luzern ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Zu ihren Hauptaufgaben gehören die Durchführung der obligatorischen Unfallversicherung, die Unfallverhütung (Berufs- und Nichtberufsunfälle) sowie die Führung eigener Rehabilitationskliniken. Sie untersteht der Oberaufsicht des Bundes (Art. 61 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung, UVG, SR 832.20).

Auf dem Gebiet der Arbeitssicherheit zur Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten (Art. 81 -87 UVG) arbeitet die SUVA eng mit der Eidgenössischen Koordinationskommission für Arbeitssicherheit (nachfolgend: Koordinationskommission, EKAS) zusammen. Bei der EKAS handelt es sich um eine ausserparlamentarische ständige Fachkommission im Sinne der Verordnung über ausserparlamentarische Kommissionen sowie Leitungsorgane und Vertretungen des Bundes vom 3. Juni 1996 (Kommissionsverordnung; SR 172.31). Deren Aufgabe besteht darin, die Tätigkeiten der Durchführungsorgane auf dem Gebiet der Arbeitssicherheit aufeinander abzustimmen. Sie erlässt grundsätzliche Beschlüsse, welche die Durchführungsorgane binden, und sorgt für eine einheitliche Anwendung der Vorschriften über die Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten in den Betrieben (Art. 85 Abs. 3 UVG). Einzelheiten regelt die Verordnung über die Unfallverhütung vom 19. Dezember 1983 (VUV, SR 832.30). In kleinem Umfang trägt die EKAS auch mit eigenen Massnahmen (Kampagnen, Aktionen) zur Unfallverhütung bei. Das wichtigste Durchführungsorgan für Arbeitssicherheit ist indes die SUVA. Diese führt auch das Sekretariat der EKAS (Art. 55 Abs. 2 VUV).

Zur Finanzierung der Massnahmen auf dem Gebiet der Verhütung von Berufsunfällen und -krankheiten erhebt der Bund nach Art. 87 UVG einen Zuschlag auf der Nettoprämie der Berufsunfallversicherung. Der Prämienzuschlag wird auf Antrag der EKAS, die das jährliche Budget für die an der Unfallverhütung beteiligten Organisationen und Organe erstellt, durch den Bundesrat festgesetzt, bei den Versicherern eingezogen und durch die SUVA verwaltet (Art. 87 Abs. 1 -3 UVG). Welche Kosten durch den Prämienzuschlag gedeckt sind, regelt Art. 91 VUV. Den grössten Teil des Prämienzuschlages erhält die SUVA (Budget 2000: 81 %) als globale Entschädigung für ihre Tätigkeit im Bereich der Arbeitssicherheit (Verhütung von Berufsunfällen und -krankheiten), für die Führung des Sekretariats der EKAS und Verwaltung des Prämienzuschlags (vgl. Art. 91 lit. b Ziff. 1 -3 VUV). Daneben werden ihr einzelne Projekte durch die EKAS separat entschädigt.
A.b
Die SUVA ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Entscheid vom 15. Dezember 1998 hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, dass die SUVA "die im Rahmen des UVG erzielten Umsätze aus der Kontrolltätigkeit, der Sekretariatsführung und der Verwaltung der Prämienzuschüsse (EKAS-Beiträge) zum Normalsatz zu versteuern (hat)". Es geht um die Beiträge aus dem Prämienzuschlag nach Art. 87 UVG, welche die SUVA gemäss Art. 91 lit. b Ziff. 1 -3 VUV für ihre Tätigkeiten im Bereich der Arbeitssicherheit, für die Führung des Sekretariats der EKAS und für die Verwaltung des Prämienzuschlages erhält.

Gegen diesen Entscheid erhob die SUVA Einsprache. Sie machte u.a. geltend, ihre Tätigkeit sei als hoheitliches Handeln zu qualifizieren, das nicht der Steuer unterliege. Im Juni und Juli 2001 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung an verschiedenen Tagen eine Steuerkontrolle bei der SUVA durch. Im Kontrollbericht vom 12. Oktober 2001 (Beiblatt Nr. 26) hielt sie u.a. fest, dass alle von der SUVA im Bereich der Arbeitssicherheit erbrachten und von der EKAS entschädigten Leistungen (einschliesslich Führung des Sekretariats der EKAS) der Mehrwertsteuer unterliegen. Für diese Umsätze stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung der SUVA mit Ergänzungsabrechnung Nr. 260'519 eine Steuerforderung von Fr.________ (Steuerperioden vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) und mit Ergänzungsabrechnung Nr. 260'523 eine solche von Fr.________ (Steuerperioden vom 1. Januar bis 30. Juni 2001) in Rechnung.

Mit Einspracheentscheid vom 27. Februar 2003 hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung an der Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen im Bereich der Arbeitssicherheit grundsätzlich fest. Sie stellte jedoch mit Rücksicht auf die Auskünfte, die sie gegenüber der SUVA früher erteilt hatte, die Steuer nur noch für den Zeitraum ab 1. Januar 1999 in Rechnung.
B.
Die SUVA führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Mit Entscheid vom 18. Februar 2005 hiess die Eidgenössische Steuerrekurskommission die Beschwerde in einem Nebenpunkt (Verfahrenskosten) teilweise gut und wies sie im Übrigen ab.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die SUVA, es sei der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. Februar 2005 aufzuheben. Eventualiter seien die anteilsmässigen Einnahmen der SUVA für die Administration der EKAS der Mehrwertsteuer zu unterstellen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Am 1. Januar 2001 trat das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft. Es ersetzte die bis dahin geltende Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201). Soweit Umsätze ab dem 1. Januar 2001 in Frage stehen, findet das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer Anwendung. Für Umsätze vor dem 1. Januar 2001 ist noch die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 massgebend.
2.
Art. 17 MWSTV und Art. 21 MWSTG regeln die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht im Wesentlichen gleich. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV und 21 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer mit einer gewerblichen oder beruflichen selbständigen Tätigkeit aus Lieferungen, Dienstleistungen oder Eigenverbrauch im Inland Einnahmen erzielt, die den Betrag von jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Die subjektive Steuerpflicht ist Voraussetzung dafür, dass Lieferungen und Dienstleistungen im Sinne von Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG steuerbar sind. Aus der nicht abschliessenden Aufzählung der steuerpflichtigen Personen in Art. 17 Abs. 2 MWSTV und 21 Abs. 2 MWSTG geht hervor, dass prinzipiell alle juristischen Personen des privaten und öffentlichen Rechts subjektiv steuerpflichtig werden, wenn sie im Rahmen solcher Umsätze die Umsatzgrenze erreichen. Auch Bund, Kantone und Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen sind grundsätzlich steuerpflichtig, wie durch Umkehrschluss aus Art. 17 Abs. 4 MWSTV folgt. Art. 23 Abs. 1 Satz 1 MWSTG regelt nunmehr positiv die Steuerpflicht der autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, der
übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und der mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen. Die Beschwerdeführerin zählt als "Einrichtung des öffentlichen Rechts" auch dazu.
3.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es sich bei ihren Einnahmen im Bereich der Arbeitssicherheit um Entgelt für eine hoheitliche Tätigkeit handelt. Das schliesse die Steuerpflicht aus.
3.1 Gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV und Art. 23 Abs. 1 Satz 2 MWSTG sind Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Die Unterscheidung zwischen gewerblicher und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und Organisationen daher von zentraler Bedeutung (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 2 zu Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II 480 E. 8b S. 490; ASA 70 163 E. 6b; 69, 882 E. 4b). Der Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur Mehrwertsteuerverordnung 1994 sowie in Art. 23 Abs. 2
MWSTG, welche beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (ASA 72 226 E. 4.2; 71 157 E. 4a; s. auch BGE 125 II E. 8b S. 489; ASA 69, 882 E. 4).
3.2 Wie erwähnt, handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 61 Abs. 1 UVG). Sie führt im Rahmen ihres gesetzlichen Leistungsauftrages die obligatorische Unfallversicherung durch, ist in der Unfallverhütung tätig und betreibt Rehabilitationskliniken.
In den hier Verfahrensgegenstand bildenden Ergänzungsabrechnungen geht es um ihre Tätigkeit im Zusammenhang mit der Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten im Bereich der Arbeitssicherheit (Art. 81 ff . UVG), einschliesslich Sekretariatsführung für die Koordinationskommission EKAS (Art. 85 Abs. 2 -5 UVG) und Verwaltung des Prämienzuschlags für die Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten (Art. 87 UVG). Es handelt sich um eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 MWSTG und nicht um hoheitliches Handeln. Die Durchführung von Kontrollen, die Überprüfung von Sicherheitskonzepten, Beratung und Unterstützung in Fragen der Arbeitssicherheit, Untersuchungen und Auswertungen von Berufsunfällen, Aus- und Fortbildung von Spezialisten, Schadstoffmessungen, die Erarbeitung von Richtlinien und Verordnungen, die Durchführung von arbeitsmedizinischen Vorsorgeuntersuchungen u. dgl. sind Tätigkeiten, die auch von anderen Personen oder Organisationen durchgeführt werden können. Die Beschwerdeführerin wird für diese Tätigkeit aus dem Ertrag des Prämienzuschlages entschädigt (Art. 91 lit. b Ziff. 1 -3 VUV), erzielt also Einnahmen, die auch den gesetzlichen Schwellenwert von Fr. 75'000.-
- jährlich übersteigen. In dieser Hinsicht ist unerheblich, dass die SUVA ohne Gewinnabsicht handelt. Die Gewinnabsicht ist nicht erforderlich für die subjektive Steuerpflicht nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV und Art. 21 Abs. 1 MWSTG.
3.3 Im Rahmen der hier in Frage stehenden Umsätze ist die Beschwerdeführerin somit nicht hoheitlich tätig. Das schliesst nicht aus, dass die Beschwerdeführerin hoheitlich handeln kann. Soweit sie im Bereich der Arbeitssicherheit beispielsweise gestützt auf Art. 84 oder 86 UVG gegenüber den Betrieben oder versicherten Personen Massnahmen zur Verhütung von Berufsunfällen und -krankheiten anordnet und mit Verfügung durchsetzt, ist hoheitliches Handeln möglich. Gemäss den Feststellungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Kontrollbericht betreffend die bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Kontrolle (Beiblatt Nr. 26) muss die Beschwerdeführerin von dieser Massnahme im Bereich der Arbeitssicherheit aber nur selten Gebrauch machen. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Beschwerdeeingabe (besonders S. 29) lassen keinen anderen Schluss zu. Die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ist somit gegeben.
4.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Subventionscharakter des Prämienzuschlages für den Fall, dass ihre Tätigkeit im Bereich der Arbeitssicherheit als nicht hoheitlich qualifiziert werden sollte.
4.1 Lieferungen und Dienstleistungen sind steuerbar, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden (Art. 4 lit. a und b MWSTV, Art. 5 lit. a und b MWSTG). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV, Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Entgelt als Gegenleistung für Lieferungen oder Dienstleistungen setzt einen Leistungsaustausch, eine innere, wirtschaftliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung voraus. Fehlt es am Leistungsaustausch, liegt keine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung vor (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f. und 443 E. 6a S. 451 f.).

Nicht zum Entgelt gehören nach Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV und Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand. Subventionen sind nach der Konzeption der schweizerischen Mehrwertsteuer (vgl. BGE 126 II 443 E. 6c S. 453) nicht die Gegenleistung für bestimmte Lieferungen oder Dienstleistungen. Es besteht zwischen Subvention und der durch sie geförderten Leistung nicht der gleiche innere Zusammenhang wie beim mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch. Subventionen bezwecken die Förderung eines bestimmten Verhaltens beim Empfänger, das im öffentlichen Interesse liegt und als subventionswürdig beurteilt wird. Darin erschöpft sich bereits die "Gegenleistung". Subventionen und Beiträge der öffentlichen Hand fliessen mithin nicht in die Berechnungsgrundlage der Mehrwertsteuer ein. Sie geben aber andererseits auch keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Deshalb hat der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit er Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Art. 30 Abs. 6 MWSTV bzw. Art. 38 Abs. 8 Satz 2 MWSTG; grundlegend BGE 126 II 443 E. 6b-e S. 452 ff.; ferner ASA 73 147 E. 1.2 und 2.1 und 222 E. 3.2 f.; 71 251 E. 3d).
4.2 Der Beschwerdeführerin obliegt von Gesetzes wegen die Durchführung der obligatorischen Unfallversicherung, die Unfallverhütung und die Rehabilitation im Rahmen von eigens betriebenen Rehabilitationskliniken. Auch die der Beschwerdeführerin im Bereich der Arbeitssicherheit (Art. 81 ff . UVG) zukommenden Aufgaben, wie sie vorstehend in E. 3.2 beispielhaft umschrieben worden sind (Kontrollen in Betrieben, Beratung und Unterstützung von Arbeitgebern in Fragen der Arbeitssicherheit usw.), beruhen auf dem gesetzlichen Leistungsauftrag. Das gilt auch für ihre Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Führung des Sekretariats der Koordinationskommission EKAS (Art. 55 Abs. 2 und 91 lit. b Ziff. 2 VUV) und der Verwaltung des Prämienzuschlages (Art. 87 Abs. 2 UVG und Art. 91 lit. b Ziff. 3 VUV). Es handelt sich um Leistungen, welche die Beschwerdeführerin von Bundesrechts wegen wahrnimmt und die sie gegenüber dem Bund erbringt. Sie erhält für diese Tätigkeiten eine Entschädigung, welche aus dem Prämienzuschlag finanziert wird.

Die Beschwerdeführerin wird somit im Rahmen ihres gesetzlichen Leistungsauftrages tätig und dafür entschädigt. Das spricht für Entgelt, also einen Leistungsaustausch, und gegen Subventionen. Dass die Leistungen auf gesetzlicher Verpflichtung beruhen, ändert daran nichts. Lieferungen und Dienstleistungen liegen auch vor, wenn sie von Gesetzes wegen erbracht werden (Art. 8 MWSTG, Art. 7 MWSTV).
4.3 Das Bundesgericht hatte sich bereits im Urteil 2A.405/2002 vom 30. September 2003 mit einem ähnlichen Fall zu befassen. Es ging um den Prämienzuschlag für die Verhütung von Nichtberufsunfällen, welcher gemäss Art. 88 Abs. 2 UVG und Art. 98 ff . VUV auf den Nettoprämien der Nichtberufsunfallversicherungen erhoben und zweckgebunden an die Schweizerische Beratungsstelle für Unfallverhütung (BfU) weitergeleitet wird, welche daraus ihre Tätigkeit im Bereich der Unfallprävention wie Beratungen, Schulungen und Werbekampagnen finanziert. Da die BfU einen gesetzlichen Auftrag ausführt und sie hierfür entschädigt wird, wurde das Leistungsaustauschverhältnis bejaht. Das schloss die Annahme einer Subvention aus (zitiertes Urteil E. 3). - Anders verhielt es sich in Bezug auf den Prämienzuschlag für die Unfallverhütung im Strassenverkehr. Dieser wird gemäss Art. 1 des Unfallverhütungsbeitragsgesetzes (SR 741.81) bei den Haftpflichtversicherern auf den Nettoprämien für die Motorfahrzeug-Haftpflichtversicherung erhoben und an den Fonds für Verkehrssicherheit weitergeleitet, der einen Teil davon der BfU zur Verfügung stellt. Da der Fonds für Verkehrssicherheit mit diesen Beiträgen die Tätigkeit der BfU in allgemeiner Weise zu fördern sucht,
handelt es sich typischerweise um Subventionen (zitiertes Urteil E. 4, in: StR 59/2004 S. 231 [Zusammenfassung] = RDAF 2004 II S. 428).
Im Falle der Beschwerdeführerin werden aus dem Prämienzuschlag für die Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten ihre Kosten gemäss Art. 91 lit. b Ziff. 1 -3 VUV gedeckt. Es handelt sich um die Entschädigung der Kosten für Aufgaben, welche der Beschwerdeführerin nach Bundesrecht obliegen. Die Beiträge des Bundes sind daher keine Subventionen, sondern Leistungsentgelt. An dieser Qualifikation ändert nichts, dass die EKAS nur ausnahmsweise einzelne Projekte entschädigt und im Übrigen die Entschädigung aufgrund eines Pauschalbudgets jährlich festlegt. Der (gesetzliche) Leistungsauftrag ändert seinen Charakter nicht dadurch, dass die Projekte als Ganzes und nicht einzeln entschädigt werden.
4.4 Entgegenzutreten ist der Auffassung, es handle sich um eigene Prämieneinnahmen der Beschwerdeführerin und nicht um ein Entgelt. Der Prämienzuschlag für die Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten wird bei den Versicherern erhoben und von der Beschwerdeführerin verwaltet. Die Einnahmen daraus dienen zur Deckung der Kosten, die den Durchführungsorganen aus der Tätigkeit zur Verhütung von Berufsunfällen und Berufskrankheiten entstehen (Art. 87 Abs. 3 UVG). Die Beschwerdeführerin ist zwar das wichtigste, aber nicht das einzige Durchführungsorgan, welches aus dem Prämienzuschlag Beiträge erhält. Auch wenn sie die Einnahmen aus dem Prämienzuschlag verwaltet, hat sie darüber separat Rechnung zu führen (Art. 87 Abs. 2 UVG). Es handelt sich daher um Einnahmen des Bundes, der daraus die für die Durchführung der Arbeitssicherheit notwendigen Tätigkeiten, u.a. auch diejenigen der Beschwerdeführerin, finanziert. Der Bund lässt durch eine selbständige öffentlich-rechtliche Anstalt eine Leistung erbringen, die er ansonsten selber erbringen müsste. Das spricht für ein Entgelt.
5.
Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen eines Leistungsaustauschverhältnisses mit der weiteren Begründung, dass es der Koordinationskommission (EKAS) an der Rechtsfähigkeit fehle. Sie vertritt damit die Auffassung, dass die für einen Leistungsaustausch erforderlichen zwei Beteiligten nicht vorhanden seien.
Der Einwand dringt nicht durch. Es kann offen bleiben, ob vorliegend die EKAS oder der Bund als Leistungsempfänger zu betrachten sei. Bei der EKAS handelt es sich um eine ständige ausserparlamentarische Kommission im Sinne von Art. 5 der Kommissionsverordnung (SR 172.31). Es wurde mit ihr eine eigentliche Koordinationsstelle (Zentralstelle) für Arbeitssicherheit in der Schweiz geschaffen (Botschaft vom 18. August 1976, BBl 1976 III 216). Zu ihren Aufgaben gehört, für die eigentliche Anwendung der Sicherheitsvorschriften in den Betrieben zu sorgen, die Aufgabenbereiche der Aufsichtsorgane aufeinander abzustimmen und die vorhandenen Mittel zweckmässig einzusetzen (Botschaft, a.a.O., S. 181). Sie ist somit - wie die Beschwerdeführerin - im Bereich der Arbeitssicherheit mit Aufgaben des Bundes betraut und damit auch Bestandteil desselben. Ob die EKAS über Rechtspersönlichkeit verfügt oder nicht, ist indessen mehrwertsteuerrechtlich nicht relevant. Der Gesetzgeber leitet aus dem Entgeltsbegriff lediglich ab, dass ein Leistungsaustausch vorliegen müsse. Dass es sich bei den Beteiligten um eigene Rechtspersönlichkeiten handelt, wird vom Gesetz nicht verlangt (Art. 4 MWSTV, Art 5 MWSTG; vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 730). Entscheidend ist allein, dass ein Leistungsaustausch zwischen zwei wirtschaftlich selbständigen Personen bzw. Einheiten erfolgt. Leistungserbringer ist daher immer ein Steuerpflichtiger, während der Empfänger einzig genau bestimmbar und identifizierbar sein muss (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 88; s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, S. 82 Rz. 178).

Fest steht im vorliegenden Fall, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine mehrwertsteuerpflichtige Leistungserbringerin handelt und dass die Leistungen gegenüber einem Leistungsempfänger erbracht werden, nämlich gegenüber dem Bund bzw. der Koordinationskommission EKAS als dessen Vollzugsorgan. Mit der Begründung, die EKAS sei nicht rechtsfähig, lässt sich das Leistungsaustauschverhältnis nicht verneinen.
6.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie sei nach Art. 67 Abs. 1 a.F. UVG von der Mehrwertsteuer befreit. Sie verweist zudem auf Art. 62d des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes, das im Wesentlichen das Gleiche statuiere.
6.1 Art. 67 Abs. 1 UVG in der hier noch anwendbaren, bis Ende 2002 geltenden Fassung (AS 1982 1696) sieht vor, dass die SUVA steuerfrei ist ausser für Grundeigentum, das nicht unmittelbar ihrem Betrieb oder der Anlage von technischen Reserven dient. Damit wollte der Gesetzgeber der SUVA weitgehende Steuerfreiheit zukommen lassen. Die Steuerbefreiung der SUVA erfasste sowohl direkte als auch indirekte Steuern (BGE 131 I 394 E. 3.3). Die Vorschrift findet auf die kantonalen Steuern Anwendung. Im Bereich der eidgenössischen Abgaben gelten die Sondernormen, welche die Steuerbefreiung von Bund, Kantonen und Gemeinden, ihrer Anstalten und Betriebe besonders regeln (vgl. Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] und dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004, Rz. 20 und 66 zu Art. 56; Art. 24 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes, SR 642.21). Es handelt sich um den allgemeinen Grundsatz der lex specialis. Solche Sondervorschriften enthalten auch die Art. 17 Abs. 4 MWSTV und 23 Abs. 1 MWSTG für die Steuerpflicht des Bundes, die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen und mit öffentlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen. Diese Vorschriften gehen auch im Falle der
Beschwerdeführerin dem Art. 67 a.F. UVG vor (vgl. vorn E. 2 und 3).
6.2 Art. 67 UVG wurde auf den 1. Januar 2003 durch Art. 80 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG; SR 830.1) abgelöst. Er befreit nunmehr die "Versicherungsträger und Durchführungsorgane (...), soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung, der Erbringung oder der Sicherstellung von Sozialversicherungsleistungen dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden". Mit dieser Vorschrift wird nichts anderes zum Ausdruck gebracht, als was schon unter Art. 67 UVG galt, nämlich eine primär auf die Befreiung von den kantonalen Steuern gerichtete Ausnahme von der Steuerpflicht. Zudem beschränkt sie sich auf die direkten Steuern (vgl. BGE 131 I 394 E. 3). Aus dieser Bestimmung lässt sich ebenfalls nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin ableiten. Sie käme hier ohnehin ratione temporis noch nicht zur Anwendung.
6.3 Der von der Beschwerdeführerin weiter zitierte Art. 62d des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. März 1997 (RVOG; SR 172.010) führt zu keinem anderen Ergebnis. Art. 62d RVOG hat mit Wirkung ab 1. Dezember 2003 den Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 26. März 1934 über die politischen und polizeilichen Garantien zugunsten der Eidgenossenschaft (Garantiegesetz, SR 170.21) ersetzt und entspricht wörtlich dieser Vorschrift. Art. 10 Abs. 1 des Garantiegesetzes sah vor, dass die Eidgenossenschaft sowie ihre Anstalten, Betriebe und unselbständigen Stiftungen von jeder Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden befreit sind; ausgenommen sind die Liegenschaften, die nicht unmittelbar öffentlichen Zwecken dienen (Fassung vom 5. Mai 1977, AS 1977 2249). Diese Steuerbefreiung bezieht sich ausdrücklich auf die Steuern der Kantone und Gemeinden (s. auch BGE 111 Ib 6 und ASA 59 206 E. 3). Eine Befreiung von der Mehrwertsteuer ergibt sich daraus nicht. Dass die Beschwerdeführerin nach diesen Bestimmungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sein soll, trifft daher nicht zu.
7.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, sie sei auch deshalb nicht steuerpflichtig, weil es sich bei ihren Leistungen um gleichartige Leistungen zwischen Gemeinwesen im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 3 MWSTG handle und sie keine gleichartigen Leistungen an Nichtgemeinwesen erbringe.
7.1 Nach Absatz 1 Satz 1 von Art. 23 MWSTG sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen, welche die massgebliche Mindestumsatzgrenze (Art. 21 Abs. 1 , 25 Abs. 1 MWSTG) überschreiten, nur steuerpflichtig, wenn von den gesamten Umsätzen die Umsätze an Nichtgemeinwesen Fr. 25'000.-- im Jahr übersteigen. Damit wird die subjektive Steuerpflicht festgelegt. Ist eine autonome Dienststelle nach diesem Absatz 1 (subjektiv) steuerpflichtig, so hat sie nach Absatz 3 von Art. 23 MWSTG die Umsätze an Nichtgemeinwesen, die gleichartigen Umsätze an andere Gemeinwesen und die gleichartigen Umsätze an Dienstellen des eigenen Gemeinwesens zu versteuern. Die Umsätze an Dienststellen des eigenen Gemeinwesens sind aber gemäss dieser Bestimmung nur dann zu versteuern, wenn die gleichartigen Umsätze zur Hauptsache an Nichtgemeinwesen erbracht werden. Eine vergleichbare Praxis bestand bereits zu Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV. Der Begriff der Gleichartigkeit von Leistungen wird dabei von der Eidgenössischen Steuerverwaltung weit gefasst, um Wettbewerbsverzerrungen zwischen dem privaten und öffentlichen
Bereich weitgehend vermeiden zu können (vgl. Branchenbroschüre Nr. 16 Gemeinwesen vom Dezember 1994, S. 8; Metzger, a.a.O., N 5 zu Art. 23 MWSTG).
7.2 Zwischen den Parteien ist umstritten, ob es sich bei der Beschwerdeführerin um eine autonome Dienstelle im Sinne von Art. 23 Abs. 1 und 3 MWSTG handelt bzw. ob der Begriff Gemeinwesen in Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV auch Organisationen wie die Beschwerdeführerin umfasst. Die Frage kann offen bleiben. Aufgrund der eingereichten Unterlagen steht fest, dass die Beschwerdeführerin nicht nur Leistungen erbringt, für die sie vom Bund oder anderen Gemeinwesen entschädigt wird, sondern sie übt auch Tätigkeiten aus, für die sie von Dritten (Nichtgemeinwesen) bezahlt wird. So führt die Beschwerdeführerin beispielsweise Statistiken, wertet Unfälle aus und erbringt Beratungsleistungen im Auftrag von Versicherungen und Pensionskassen. Sie führt die Zentralstelle für Medizinaltarife und betreibt eigene Rehabilitationskliniken. Diese Leistungen setzen das Fachwissen, die besondere Befähigung sowie die Mittel und die Organisation der Beschwerdeführerin voraus. Sie zählen zu den Kernaufgaben der Beschwerdeführerin und gehören dem gleichen Bereich an wie die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin auf dem Gebiet der Arbeitssicherheit gegenüber dem Bund erbringt. Es handelt sich um "gleichartige" Leistungen, welche die geforderte Limite von Fr.
25'000.-- pro Jahr übersteigen. Wie gesagt ist der Begriff der gleichartigen Leistungen nach der Praxis in einem weiten Sinn zu verstehen. Da Gleichartigkeit der Leistungen gegeben ist, hat die Beschwerdeführerin nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 3 MWSTG auch die Leistungen an den Bund zu versteuern.
8.
Aufgrund dieser Erwägungen ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die hier zu beurteilenden Leistungen vollumfänglich der Besteuerung unterliegt. Das gilt für ihre Leistungen auf dem Gebiet der Arbeitssicherheit (Art. 81 ff . UVG), für die Verwaltung des Prämienzuschlages nach Art. 87 Abs. 2 UVG und die Führung des Sekretariats der EKAS. Die daraus erzielten Einnahmen unterliegen somit der Mehrwertsteuer zum Normalsatz. Die Berechnung der Steuerforderung gemäss Ergänzungsabrechnung ist betragsmässig nicht umstritten und zu bestätigen. Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

Die Verfahrenskosten sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 30'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Dezember 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

2A.197/2005 28 décembre 2005 15 janvier 2006 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Mehrwertsteuer 1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 2001 (Tätigkeit der SUVA im Bereich der Arbeitssicherheit)

DE FR IT EN

Répertoire des lois

LAA 62^d OJ 156 OJ 159

Répertoire ATF

111-IB-6 125-II-480 126-II-249 126-II-443 131-I-394

Décisions dès 2000

2A.197/2005 2A.405/2002

AS 1982/1696AS 1977/2249

1976/III/216 1996/V/730

Journal Archives

ASA 59,206ASA 69,882 ASA 70,163 ASA 72,226 ASA 73,147

RDAF

2004 II 428

59/2004

RS 832.20 LAA Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents (LAA) Art. 85 Compétence et coordination
	1.	Les organes d'exécution de la LTr [1] et la CNA exécutent les prescriptions sur la prévention des accidents et maladies professionnels. [2] Le Conseil fédéral règle la compétence des organes d'exécution et leur collaboration. Il tient compte de leurs possibilités matérielles et techniques ainsi que de leurs ressources en personnel.
	2.	Le Conseil fédéral nomme la commission de coordination qui comprend:
		a.	trois représentants des assureurs (un représentant de la CNA et deux représentants des assureurs désignés à l'art. 68);
		b.	huit représentants des organes d'exécution (trois représentants de la CNA, deux représentants des organes fédéraux d'exécution de la LTr et trois représentants des organes cantonaux d'exécution de la LTr);
		c.	deux représentants des employeurs;
		d.	deux représentants des travailleurs. [3]
	2bis.	Le Conseil fédéral désigne un représentant de la CNA en tant que président. [4]
	3.	La commission de coordination délimite les différents domaines d'exécution, dans la mesure où le Conseil fédéral n'a pas édicté de dispositions; elle veille à l'application uniforme, dans les entreprises, des prescriptions sur la prévention des accidents et maladies professionnels. Elle peut proposer au Conseil fédéral d'édicter de telles prescriptions et autoriser la CNA à conclure, avec des organisations qualifiées, des contrats concernant certaines tâches spéciales d'exécution dans le domaine de la prévention des accidents et des maladies professionnels. [5]
	4.	Les décisions de la commission de coordination lient les assureurs et les organes d'exécution de la loi sur le travail.
	5.	Le Conseil fédéral surveille l'activité de la commission de coordination (art. 76 LPGA [6]). [7]

[1] RS 822.11 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Assurance-accidents et prévention des accidents), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4375; FF 2008 4877, 2014 7691). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Assurance-accidents et prévention des accidents), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4375; FF 2008 4877, 2014 7691). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Assurance-accidents et prévention des accidents), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4375; FF 2008 4877, 2014 7691). [5] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I de la LF du 25 sept. 2015 (Assurance-accidents et prévention des accidents), en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4375; FF 2008 4877, 2014 7691). [6] RS 830.1 [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 12 de la LF du 6 oct. 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales, en vigueur depuis le 1er janv. 2003 (RO 2002 3371; FF 1991 II 181888, 1994 V 897, 1999 4168).

RS 832.30 OPA Ordonnance du 19 décembre 1983 sur la prévention des accidents et des maladies professionnelles (Ordonnance sur la prévention des accidents, OPA) - Ordonnance sur la prévention des accident Art. 91 Frais couverts par le supplément de prime
	Le supplément de prime pour la prévention des accidents et maladies professionnels (art. 87 LAA) sert à couvrir les frais suivants:
	a.	les frais des organes d'exécution de la LTr, pour la surveillance exercée, en vertu de la présente ordonnance, sur l'application des prescriptions de sécurité au travail dans les entreprises à l'exception des frais occasionnés par la procédure d'approbation des plans et d'autorisation d'exploiter (art. 7 et 8 LTr);
	b.	les frais occasionnés à la CNA par:l'activité qu'elle déploie, en vertu de la présente ordonnance et d'autres prescriptions de droit fédéral, dans le domaine de la sécurité au travail,le secrétariat de la commission de coordination,la gestion du supplément de prime pour la prévention des accidents et maladies professionnels;
		1.	l'activité qu'elle déploie, en vertu de la présente ordonnance et d'autres prescriptions de droit fédéral, dans le domaine de la sécurité au travail,
		2.	le secrétariat de la commission de coordination,
		3.	la gestion du supplément de prime pour la prévention des accidents et maladies professionnels;
	c.	les frais occasionnés aux organisations spécialisées (art. 51) par l'activité qu'elles déploient dans le domaine de la sécurité au travail, en vertu du contrat qu'elles ont passé avec la CNA;
	d.	les frais de la commission de coordination;
	e.	les frais occasionnés aux assureurs par l'exécution de mandats spéciaux de la commission de coordination;
	f. [1]	les frais des organes d'exécution pour la mise en oeuvre de la loi du 12 juin 2009 sur la sécurité des produits [2] dans le domaine de la sécurité au travail.

[1] Introduite par le ch. II 1 de l'O du 27 mars 2002 (RO 2002 853). Nouvelle teneur selon le ch. II 9 de l'annexe 4 à l'O du 19 mai 2010 sur la sécurité des produits, en vigueur depuis le 1er juil. 2010 (RO 2010 2583). [2] RS 930.11

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
	1.	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
	2.	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt
	1.	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
	2.	Sont exonérés de l'impôt:
		1.	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
		10. [6]	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
		11. [7]	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger;
		12. [8]	les opérations portant sur l'or et les alliages d'or sous les formes suivantes:l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme: les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			a.	les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier [9],
			b.	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
			c.	l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,
			d.	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,
			e.	les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
			u1.	de lingots coulés portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou
			u2.	de plaquettes estampées portant l'indication du titre et le poinçon d'un essayeur-fondeur reconnu ou un poinçon de maître enregistré en Suisse,
		13. [10]	la livraison de biens effectuée par un vendeur au moyen d'une plateforme numérique si la personne qui a rendu possible cette livraison est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a et est inscrite au registre des assujettis.
		2. [1]	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
		3. [2]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD [3]), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
		3bis. [4]	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
		4.	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
		5.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
		6.	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
		7. [5]	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
			a.	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
			b.	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
		8.	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
		9.	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
	3.	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
	4.	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
	5.	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises. Les preuves peuvent être fournies sous forme électronique. [11]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 18 de l'O du 12 juin 2020 sur l'adaptation de lois à la suite de la modification de la désignation de l'Administration fédérale des douanes dans le cadre du développement de cette dernière, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 2743). [3] RS 631.0 [4] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [6] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [7] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'achat de marchandises dans les boutiques hors taxes des aéroports, en vigueur depuis le 1er juin 2011 (RO 2011 1743; FF 2010 1971). [8] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [9] RS 632.10annexe [10] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [11] Phrase introduite par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable
	1.	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
	2.	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
	1.	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
	2.	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 38 Procédure de déclaration
	1.	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
		a.	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD [1];
		b.	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion [2]. [3]
	2.	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
	3.	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
	4.	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
	5.	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

[1] RS 642.11 [2] RS 221.301 [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 8 Lieu de la prestation de services
	1.	Sous réserve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement.
	2.	Le lieu des prestations de services suivantes est:
		a.	pour les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont exceptionnellement fournies à distance: le lieu où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, le lieu où il a son domicile ou à partir duquel il exerce son activité; font notamment partie de ces prestations de services: les traitements et thérapies, les soins de santé, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assistance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeunesse;
		b. [1]	pour les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences: le lieu où la personne qui exploite l'agence de voyages a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où elle a son domicile ou le lieu à partir duquel elle exerce son activité;
		c. [2]	pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues fournies directement à des personnes physiquement présentes sur place, y compris celles de l'organisateur et, le cas échéant, les prestations y afférentes: le lieu d'exécution matérielle de la prestation;
		d.	pour les prestations de la restauration: le lieu d'exécution matérielle de la prestation;
		e.	pour les prestations de transport de passagers: le lieu où s'effectue le transport, en fonction des distances parcourues; pour les transports transfrontaliers, le Conseil fédéral peut décider que de courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l'étranger et que de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire suisse;
		f.	pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier: le lieu où se trouve l'immeuble; font notamment partie de ces prestations l'entremise, l'administration, l'expertise et l'estimation du bien, les prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, les prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux du bâtiment, notamment les travaux d'architecture, d'ingénierie et de surveillance du chantier, la surveillance d'immeubles et de bâtiments et les prestations d'hébergement;
		g.	pour les prestations de services dans le domaine de la coopération internationale au développement et de l'aide humanitaire: le lieu auquel la prestation de services est destinée.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 56
	Sont exonérés de l'impôt:
	a.	la Confédération et ses établissements;
	b.	les cantons et leurs établissements;
	c.	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
	d. [1]	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
	e.	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
	f.	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
	g.	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. [2] Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
	h. [3]	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
	i. [4]	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte [5], pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
	j. [6]	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 10 de la LF du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 55975628; FF 2005 2269, 2007 2517). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 3 de la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 22 juin 2007 sur l'État hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603). [5] RS 192.12 [6] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 830.1 LPGA Loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA) Art. 80 Exonération fiscale des assureurs
	1.	Les assureurs et les organes d'exécution sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d'assurances sociales.
	2.	Les documents employés dans la mise en oeuvre des assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d'autres organisations sont exempts de taxes et d'émoluments publics. La perception des cotisations légalement dues n'est pas soumise au droit fédéral de timbre sur les quittances de primes.

RS 172.010 LOGA Loi du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA) - Loi sur l'organisation de l'administration Art. 62d Exonération fiscale
		La Confédération ainsi que ses établissements, entreprises et fondations non autonomes sont exempts de tout impôt cantonal ou communal, à l'exception des immeubles qui ne sont pas directement affectés à des fins publiques.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 25 Taux de l'impôt
	1.	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés. [1]
	2.	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué: [2]
		a. [3]	à la livraison des biens suivants:l'eau amenée par des conduites,les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires [4], à l'exclusion des boissons alcooliques,le bétail, la volaille et le poisson,les céréales,les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,les médicaments,les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral,les produits d'hygiène menstruelle;
			1.	l'eau amenée par des conduites,
			10. [5]	les produits d'hygiène menstruelle;
			2. [3]	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires [4], à l'exclusion des boissons alcooliques,
			3.	le bétail, la volaille et le poisson,
			4.	les céréales,
			5.	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
			6.	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
			7.	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
			8.	les médicaments,
			9.	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral,
		abis. [6]	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
		b.	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
		c.	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
		d.	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
	3.	Le taux normal est applicable aux denrées alimentaires remises dans le cadre des prestations de la restauration. La remise de denrées alimentaires est considérée comme une prestation de la restauration lorsque l'assujetti les prépare ou les sert chez des clients ou qu'il tient à la disposition des clients des installations particulières pour leur consommation sur place. Lorsque des denrées alimentaires, à l'exclusion des boissons alcooliques, sont destinées à être emportées ou livrées, le taux réduit est applicable si des mesures appropriées d'ordre organisationnel ont été prises afin de distinguer ces prestations de celles de la restauration; en l'absence de telles mesures, le taux normal s'applique. Lorsque des denrées alimentaires, à l'exclusion des boissons alcooliques, sont offertes dans des automates, le taux réduit s'applique. [7]
	4.	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %. [8] Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément. [9]
	5.	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 9 déc. 2022 concernant le relèvement des taux de la taxe sur la valeur ajoutée pour le financement additionnel de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2022 863). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 9 déc. 2022 concernant le relèvement des taux de la taxe sur la valeur ajoutée pour le financement additionnel de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2022 863). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la L du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires, en vigueur depuis le 1er mai 2017 (RO 2017 249; FF 2011 5181). [4] RS 817.0 [5] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [6] Introduite par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [7] Nouvelle teneur selon le ch. IV de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [8] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 9 déc. 2022 concernant le relèvement des taux de la taxe sur la valeur ajoutée pour le financement additionnel de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2022 863). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la LF du 16 juin 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 7667; FF 2017 3251 3267).