RR.2008.165 - 2008-10-28 - Cour des plaintes: entraide pénale - Internationale Rechtshilfe in Strafsachen an Deutschland. Herausgabe von Beweismitteln (Art. 74 IRSG).

Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: RR.2008.165

Entscheid vom 28. Oktober 2008 II. Beschwerdekammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Cornelia Cova, Vorsitz, Andreas J. Keller und Roy Garré , Gerichtsschreiberin Andrea Bütler

Parteien

A. SA, vertreten durch Rechtsanwalt Felix Richner, Beschwerdeführerin

gegen

Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Stadt, Abteilung Wirtschaftsdelikte, Beschwerdegegner

Gegenstand

Internationale Rechtshilfe in Strafsachen an Deutschland

Herausgabe von Beweismitteln (Art. 74 IRSG)

Sachverhalt:

A. Die Staatsanwaltschaft Bielefeld/D führt gegen B. ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung. Im Wesentlichen wird ihm von der ersuchenden Behörde vorgeworfen, Kapitalerträge aus einer ihm zuzurechnenden Kapitalanlage der A. SA, BVI, im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nicht angegeben zu haben. In diesem Zusammenhang gelangte die Staatsanwaltschaft Bielefeld an die Schweiz und erbat mit Rechtshilfeersuchen vom 12. Dezember 2007 und Ergänzungen vom 17. Dezember 2007 und 18. April 2008 um Beschlagnahme und Herausgabe des Portfolios Nr. 1 (6000) bei der Bank C., in Z., lautend auf die A. SA sowie um Auskunft, wer bezüglich des Portfolios verfügungsberechtigt ist und welche Personen hinter der als Inhaberin dieses Portfolios bezeichneten A. SA stehen (Beilagen zu act. 6).

B. Die Staatsanwaltschaft Basel-Stadt (nachfolgend „Staatsanwaltschaft“) ist mit Eintretens- und Zwischenverfügung vom 14. Mai 2008 auf das Rechtshilfeersuchen eingetreten und hat die Beschlagnahme der Erklärungen betreffend wirtschaftlich Berechtigter sowie der Eröffnungsunterlagen, Detailbelege über Erträge und Kontostand […] bei der Bank C. angeordnet. Dieser Aufforderung ist die Bank mit Schreiben vom 2. Juni 2008 nachgekommen und übermittelte die betreffenden Unterlagen (Beilagen zu act. 6).

Mit Schlussverfügung vom 6. Juni 2008 hat die Staatsanwaltschaft dem Rechtshilfeersuchen vom 12. Dezember 2007 und den zugehörigen Ergänzungen entsprochen und die Herausgabe der von der Bank C. edierten Bankunterlagen […] der A. SA […] verfügt (act 1.1).

C. Mit Beschwerde vom 14. Juli 2008 gelangt der Vertreter der A. SA an die II. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts und beantragt folgendes:

„Es sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen zum Erlass einer rechtsgenügend begründeten Schlussverfügung;

eventualiter: Es sei die Verfügung vom 6. Juni 2008 aufzuheben und es seien die sichergestellten Unterlagen nicht der ersuchenden Behörde auszuhändigen;

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.“

Die Staatsanwaltschaft verzichtet am 24. Juli 2008 auf die Einreichung einer Beschwerdeantwort (act. 6). Das Bundesamt für Justiz (nachfolgend „Bundesamt“) beantragt mit Beschwerdeantwort vom 30. Juli 2008 die Abweisung der Beschwerde (act. 7). Der Vertreter der A. SA wurde davon am 4. August 2008 in Kenntnis gesetzt (act. 8).

D. Da der A. SA im Verfahren bisher keine Akteneinsicht gewährt worden war, stellte das Bundesstrafgericht deren Vertreter die Akten mit Schreiben vom 6. August 2008 zu und setzte eine Frist zur allfälligen ergänzenden Stellungnahme, welche am 22. August 2008 beim Bundesstrafgericht einging (act. 11). Die Staatsanwaltschaft reichte keine Stellungnahme ein und das Bundesamt verzichtete mit Schreiben vom 2. September 2008 darauf (act. 13). Die A. SA wurde darüber am 10. September 2008 in Kenntnis gesetzt (act. 14).

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, in den rechtlichen Erwägungen Bezug genommen.

Die II. Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1. Für die Rechtshilfe zwischen Deutschland und der Schweiz sind in erster Linie das Europäische Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. April 1959 (EUeR; SR 0.351.1), dem beide Staaten beigetreten sind, und der zwischen ihnen abgeschlossene Zusatzvertrag vom 13. November 1969 (SR 0.351.913.61) massgebend. Soweit das Staatsvertragsrecht bestimmte Fragen nicht abschliessend regelt, gelangen das Bundesgesetz über internationale Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. März 1981 (IRSG; SR 351.1) und die Verordnung über internationale Rechtshilfe in Strafsachen vom 24. Februar 1982 (IRSV; SR 351.11) zur Anwendung (Art. 1 Abs. 1 IRSG; BGE 130 II 337 E. 1; 128 II 355 E. 1; 124 II 180 E. 1a). Das innerstaatliche Recht gilt nach dem Günstigkeitsprinzip auch dann, wenn dieses geringere Anforderungen an die Rechtshilfe stellt (BGE 129 II 462 E. 1.1 m.w.H.).

2.

2.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um eine Schlussverfügung der ausführenden kantonalen Behörde in internationalen Rechtshilfeangelegenheiten, gegen welche innert 30 Tagen ab der schriftlichen Mitteilung bei der II. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts Beschwerde geführt werden kann (Art. 80e Abs. 1 i.V.m. Art. 80k IRSG; Art. 28 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 2002 über das Bundesstrafgericht, SGG, SR 173.71; Art. 9 Abs. 3 des Reglements vom 20. Juni 2006 für das Bundesstrafgericht, SR 173.710).

Die Schlussverfügung vom 6. Juni 2008 ging dem Vertreter der Beschwerdeführerin am 14. Juni 2008 zu. Die Beschwerde vom 14. Juli 2008 wurde daher fristgerecht eingereicht.

2.2 Zur Beschwerdeführung ist berechtigt, wer persönlich und direkt von einer Rechtshilfemassnahme betroffen ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 80h lit. b IRSG). Personen, gegen die sich das ausländische Strafverfahren richtet, sind unter denselben Bedingungen beschwerdelegitimiert (Art. 21 Abs. 3 IRSG). Bei der Erhebung von Kontoinformationen gilt als persönlich und direkt betroffen im Sinne der Art. 21 Abs. 3 und 80h IRSG der Kontoinhaber (Art. 9a lit. a IRSV; BGE 118 Ib 547 E. 1d, 122 II 130 E. 2b; TPF 2007 79 E. 1.6).

[…] Damit ist sie beschwerdelegitimiert und auf die Beschwerde ist einzutreten.

3.

3.1 Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), da es an einer rechtsgenügenden Begründung der angefochtenen Schlussverfügung fehle. Es werde nicht ausgeführt, worin die Vorinstanz die Annahme begründet sehe, weshalb ein rechtshilfefähiger, arglistiger Steuerstraftatbestand vorliege. Der Beschwerdeführerin sei es daher nur möglich, aufs Gratewohl mögliche Überlegungen der Vorinstanz in die Schlussverfügung hineinzuinterpretieren, um diese begründeterweise überhaupt anfechten zu können. Infolge der entsprechenden Gehörsverletzung sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (act. 1 S. 5 f.).

3.2 Der in Art. 29 Abs. 2 BV verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör durch eine angemessene Begründung wird im Bereich der internationalen Rechtshilfe durch Verweis in Art. 12 Abs. 1 IRSG auf Art. 35 VwVG konkretisiert, welche sowohl in Verfahren vor den Bundesbehörden als auch vor kantonalen Behörden zur Anwendung gelangen (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, Bern 2004, S. 319, N. 273 i.V.m. S. 307 N. 265). Das Recht auf eine begründete Verfügung respektive einen begründeten Entscheid bedeutet, dass die Begründung den Entscheid für die Partei verständlich machen und ihr erlauben muss, ihn zu akzeptieren oder anzufechten (Peter Popp, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, S. 320 N. 470). Bei Abschluss des Rechtshilfeverfahrens durch eine Verfügung ist die Begründungspflicht auch im IRSG explizit genannt (Art. 80d ).

Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliesst ebenfalls das Akteneinsichtsrecht (Art. 80b IRSG sowie durch Verweis in Art. 12 Abs. 1 IRSG auf Art. 26 und 27 VwVG; Urteil des Bundesgerichts 1A.57/2007 vom 14. September 2007, E. 2.1). Gemäss Art. 80b IRSG können die Berechtigten Einsicht in die Akten nehmen, soweit dies für die Wahrung ihrer Interessen notwendig ist. Einschränkungen des Akteneinsichtsrechts sind möglich nach Art. 80b Abs. 2 und 3 sowie in den in Art. 27 VwVG erwähnten Fällen. Berechtigt im Sinne von Art. 80b Abs. 1 IRSG ist, wer Parteistellung hat, mithin, wer im Sinne von Art. 80h lit. b IRSG beschwerdeberechtigt ist. Das Akteneinsichtsrecht umfasst mindestens alle Unterlagen, welche für den Entscheid relevant sein können (Peter Popp, a.a.O., S. 315 N. 463; TPF RR.2007.182 vom 17. Juli 2008 E. 3.2).

3.3 Das Recht, angehört zu werden, ist formeller Natur. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch die ausführende Behörde führt jedoch nicht automatisch zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geheilt werden, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die, wie die II. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts, über die gleiche Überprüfungsbefugnis wie die ausführende Behörde verfügt (vgl. BGE 124 II 132 E. 2d m.w.H.; TPF RR.2007.50 vom 6. August 2007 E. 3.2; Robert Zimmermann, a.a.O., S. 307 N. 265).

3.4 Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin der Beschwerdeführerin kein umfassendes Akteneinsichtsrecht gewährt (vgl. Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 2. Juni 2008, Beilage zu act. 6). Das Vorliegen von Einschränkungsvoraussetzungen gemäss Art. 80b Abs. 2 und 3 IRSG bzw. Art. 27 VwVG wurde seitens der Behörde indessen dennoch nicht geltend gemacht. Damit hatte die Beschwerdeführerin keine Kenntnis von dem in der Schlussverfügung vom 6. Juni 2008 genannten Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Mai 2008, welches sich gerade zu der hier zentralen Frage des arglistigen Steuerstraftatbestandes äussert. Indem die ausführende Behörde anstelle einer eigenen inhaltlichen Begründung in der Schlussverfügung (S. 4) einfach das Ergebnis des Schreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung wiedergab, ohne freilich deren Begründung mit aufzunehmen, hat sie das rechtliche Gehör zweifach verletzt: Die Schlussverfügung war damit erstens wie von der Beschwerdeführerin zutreffend ausgeführt, ungenügend begründet und zweitens wurde ihr das Einsichtsrecht (insbesondere in die für den Entscheid relevanten) Akten nicht gewährt. Diese Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die ausführende Behörde ist jedoch geheilt worden, nachdem die II. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts der Beschwerdeführerin die Vorakten zugestellt und sie zur ergänzenden Stellungnahme aufgefordert hat (vgl. supra lit. D.). Der Beschwerdeführerin sind daher durch die vorinstanzliche Gehörsverletzung keine Nachteile erwachsen. Eine Rückweisung der Sache an die Vorinstanz erübrigt sich.

4.

4.1 Die Beschwerdeführerin rügt, der vorgeworfene Sachverhalt sei nicht als Abgabebetrug strafbar, denn der Begriff des Abgabebetruges bestimme sich nach Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 24. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0), wobei der Anwendungsbereich dabei eingeschränkt sei (Art. 1 VStrR): Dieser Tatbestand komme nur zur Anwendung, wenn die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen sei und dies sei nur bei den indirekten Steuern der Fall, nicht jedoch bei den hier in Frage stehenden Einkommenssteuern (direkte Steuer; act. 1 S. 5, 7).

4.2 Der Begriff des Abgabebetruges bestimmt sich gemäss Art. 24 Abs. 1 IRSV nach Art. 14 Abs. 2 VStrR. Dabei wird nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtes sowohl das Vorenthalten einer direkten wie einer indirekten Steuer als Abgabebetrug bestraft (vgl. BGE 115 Ib 68 E. 3a/bb S. 75). Diese Rüge der Beschwerdeführerin geht daher fehl.

5.

5.1 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, selbst wenn das Gericht den Ausführungen unter Ziffer 4 nicht folge, könne die verlangte Rechtshilfe wegen fehlender Voraussetzung der doppelten Strafbarkeit nicht gewährt werden. Der vorgeworfene Sachverhalt könne nicht unter den Tatbestand des Abgabebetruges subsumiert werden, da das Tatbestandmerkmal der Arglist nicht erfüllt sei. Der Angeschuldigte habe nach Darstellung der ersuchenden Behörde einzig seine behauptete Beteiligung an der Beschwerdeführerin in der Einkommensteuererklärung nicht deklariert. Grundsätzlich sei die blosse Errichtung von steuerprivilegierten Domizilgesellschaften für sich allein nicht als strafbare arglistige Täuschungsmethode zu qualifizieren. Um die Arglist zu bejahen, müssten weitere täuschende Vorkehren hinzutreten. Ebenso könne ein arglistiges Verhalten auch nicht aus blossem Schweigen abgeleitet werden. Die diesbezügliche Voraussetzung, wonach der Täter das Gemeinwesen von einer möglichen Überprüfung abhalte oder voraussehe, dass dieses mit Rücksicht auf ein besonderes Vertrauensverhältnis auf eine Überprüfung verzichte, sei nicht erfüllt. Der Beschuldigte habe also einfach gelogen, indem er (behaupteterweise) seine Steuererklärung nicht vollständig ausgefüllt habe. Der durch die ersuchende Behörde erhobene Vorwurf erfülle also in der Schweiz, so er denn richtig wäre, „lediglich“ den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Für diese Deliktsart jedoch werde keine Rechtshilfe gewährt (Art. 3 Abs. 3 IRSG; act. 1 S. 6-10).

5.2 Die Vertragsparteien des EUeR können sich das Recht vorbehalten, die Erledigung von Ersuchen um Durchsuchung oder Beschlagnahme der Bedingung zu unterwerfen, dass die dem Ersuchen zugrunde liegende strafbare Handlung sowohl nach dem Recht des ersuchenden als auch nach dem des ersuchten Staates strafbar ist (Art. 5 Ziff. 1 lit. a EUeR). Die Schweiz hat für die Vollziehung von Rechtshilfeersuchen mit welchen Zwangsmassnahmen beantragt werden, einen entsprechenden Vorbehalt angebracht. Entsprechend bestimmt auch Art. 64 Abs. 1 IRSG für die akzessorische Rechtshilfe, dass prozessuale Zwangsmassnahmen nur angewendet werden dürfen, wenn aus der Sachverhaltsdarstellung im Ersuchen hervorgeht, dass die im Ausland verfolgte Handlung die objektiven Merkmale eines nach schweizerischem Recht strafbaren Tatbestandes aufweist. Vorbehältlich Fälle offensichtlichen Missbrauchs ist die Strafbarkeit nach dem Recht des ersuchenden Staates dabei in Anwendung von Art. 64 Abs. 1 IRSG grundsätzlich nicht zu prüfen. Der Vorbehalt der Schweiz zum EUeR ist im gleichen Sinne auszulegen (BGE 116 Ib 89 E. 3c/aa mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 1A.7/2007 vom 3. Juli 2007, E. 6.1; 1A.3/2006 vom 6. Februar 2006, E. 6.1 ; 1A.283/2005 vom 1. Februar 2006, E. 3.3; 1A.80/2006 vom 30. Juni 2006, E. 2.2; Robert Zimmermann, a.a.O., S. 396 N. 349).

5.3 Für die Frage der Strafbarkeit nach schweizerischem Recht ist der im Ersuchen dargelegte Sachverhalt so zu subsumieren, wie wenn die Schweiz wegen des analogen Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet hätte und es ist zu prüfen, ob die Tatbestandsmerkmale einer schweizerischen Strafnorm erfüllt wären (vgl. BGE 132 II 81 E. 2.7.2; 129 II 462 E. 4.4; Urteil des Bundesgerichts 1A.125/2006 vom 10. August 2006, E. 2.1, je m.w.H.; Robert Zimmermann, a.a.O., S. 395 N. 349). Die Strafnormen brauchen nach den Rechtssystemen der Schweiz und des ersuchenden Staates nicht identisch zu sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1A.125/2006 vom 10. August 2006, E. 2.1 m.w.H.). Dabei genügt es, dass ein Tatbestand nach schweizerischem Recht erfüllt ist. Ebenfalls nicht erforderlich ist, dass dem von der Rechtshilfemassnahme Betroffenen im ausländischen Strafverfahren selbst ein strafbares Verhalten zur Last gelegt wird (Urteil des Bundesgerichts 1A.245/2006 vom 26. Januar 2007, E. 3; TPF RR.2007.29 vom 30. Mai 2007, E. 3, sowie der Nichteintretensentscheid des Bundesgerichts 1C.150/2007 vom 15. Juni 2007, E. 1.3 dazu).

5.4 Art. 3 Abs. 3 IRSG sieht in Übereinstimmung mit Art. 2 lit. a EUeR vor, dass Rechtshilfebegehren abzulehnen sind, wenn der Gegenstand des Verfahrens eine Tat bildet, die auf eine Verkürzung fiskalischer Abgaben gerichtet ist. Jedoch kann einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil des Gesetzes (andere Rechtshilfe) entsprochen werden, wenn das Verfahren einen Abgabebetrug betrifft. In diesem Fall besteht trotz des Wortlauts des Gesetzes (Kann-Vorschrift) eine Pflicht zur Rechtshilfeleistung, wenn die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind (BGE 125 II 250 E. 2 S. 252). Wie dargetan (vgl. supra E. 4.2), bestimmt sich der Begriff des Abgabebetruges nach Art. 14 Abs. 2 VStrR. Danach liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der Täter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird. Ein Abgabebetrug muss nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden, es sind auch andere Fälle arglistiger Täuschung denkbar. Zur Auslegung des Betrugsbegriffes ist auf die Umschreibung des Tatbestandes in Art. 146 StGB und die hinzu bestehende bundesgerichtliche Rechtsprechung abzustellen. Demnach sind immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze Lügengebäude erforderlich, damit eine arglistige Täuschung anzunehmen ist. Als besondere Machenschaften (machinations) gelten Erfindungen und Vorkehrungen sowie das Ausnützen von Begebenheiten, die allein oder gestützt durch Lügen oder Kniffe (manoeuvres frauduleuses) geeignet sind, das Opfer irrezuführen oder es in seinem Irrtum zu bestärken. Machenschaften sind eigentliche Inszenierungen (mise en scène); sie bestehen aus einem ganzen System von Lügen und setzen damit gegenüber einer blossen Summierung von Lügen höhere Anforderungen an die Vorbereitung, Durchführung und Wirkung der Täuschungshandlung voraus. Ein Lügegebäude liegt vor, wenn mehrere Lügen derart raffiniert aufeinander abgestimmt sind und von besonderer Hinterhältigkeit zeugen, dass sich auch das kritische Opfer täuschen lässt. Selbst blosses Schweigen kann arglistig sein, wenn der Täuschende den Getäuschten von einer möglichen Überprüfung abhält oder voraussieht, dass dieser mit Rücksicht
auf ein besonderes Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (BGE 125 II 250 E. 3a/b; insbesondere auch BGE 115 Ib 68 E. 3a/bb; BGE 111 Ib 242 E. 4b i.V.m BGE 126 IV 165 E. 2a; vgl. auch Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 360). Ob eine Tat als Abgabebetrug zu qualifizieren ist, beurteilt sich allein nach den erwähnten Grundsätzen des schweizerischen Rechts und es ist unerheblich, ob das fragliche Verhalten nach dem Recht des ersuchenden Staates ebenfalls als Abgabebetrug gilt oder als Steuerhinterziehung geahndet wird (BGE 125 II 250 E. 3b; Pietro Sansonetti, La coopération entre autorités fiscales et pénales, in SJ 1999 II Nr. 14, S. 376).

5.5 Beim Entscheid über die Frage, ob die Täuschung, welche dem Beschuldigten vorgeworfen wird, arglistig sei, haben sich die schweizerischen Behörden allein an die Darstellung des Sachverhalts im Rechtshilfebegehren zu halten, soweit diese nicht offensichtliche Irrtümer, Widersprüche oder Lücken enthält. Grundsätzlich haben sich die schweizerischen Behörden nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 125 II 250 E. 5b) nicht darüber auszusprechen, ob die darin angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Anders als bei gemeinrechtlichen Straftatbeständen verlangt die bundesgerichtliche Rechtsprechung beim Abgabebetrug allerdings, dass zusätzlich hinreichende Verdachtsmomente für den im Rechtshilfeersuchen enthaltenen Sachverhalt dargetan werden. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz gemäss Art. 3 Abs. 3 IRSG keine Rechtshilfe gewährt. Demnach ist es gemäss der zitierten Rechtsprechung Sache der um Rechtshilfe ersuchenden ausländischen Behörde, in ihrem Ersuchen die Umstände darzulegen, aus welchen sich ergeben soll, dass der Beschuldigte arglistig gehandelt hat (vgl. ferner Heike Drenckhan / Jens Hanebrink, Steuerhinterziehung – Die Rechtslage in Deutschland, in Jusletter vom 7. April 2008, Rz 36). Der ersuchende Staat hat seinem Gesuch nicht notwendigerweise die Beweismittel beizulegen; es genügt, wenn er diese bezeichnet und deren Existenz glaubhaft macht (BGE 116 Ib 96 E. 4c S. 103; Robert Zimmermann, a.a.O., S. 451 N. 412). Bestehen Zweifel über die Merkmale der im Ersuchen erwähnten Abgaben, so holt gemäss Art. 24 Abs. 3 IRSV das Bundesamt oder die kantonale Vollzugsbehörde die Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein. Deren Bericht bindet allerdings weder die ausführende Behörde noch die Beschwerdeinstanz (Robert Zimmermann, a.a.O., S. 452 N. 413).

5.6 Gemäss Rechtshilfeersuchen vom 12. Dezember 2007 und den zugehörigen Ergänzungen sei anlässlich einer Zollkontrolle festgestellt worden, dass B. beim Grenzübertritt von der Schweiz nach Deutschland diverse Unterlagen der Bank C. bei sich geführt habe. So sei in B.’s Jackentasche ein 11-seitiger Auszug aus einem Portfolio sowie einer zugehörigen Zins- und Devisenabrechnung, lautend auf die A. SA, gefunden worden. Auf den Unterlagen hätten sich an mehreren Stellen handschriftliche Markierungen einzelner Positionen befunden. Der Beschuldigte habe erklärt, diese Vermerke seien von einer befreundeten Person. Mit dieser Person, zu der B. keine weiteren Angaben habe machen wollen, habe er schon seit längerem Strategien für die Vermögensanlage diskutiert. Die in Frage stehenden Dokumente hätte er von dieser Person und nicht von der Bank direkt erhalten, er sei nämlich während seines Aufenthaltes in der Schweiz nie bei der Bank C. gewesen. Zudem handle es sich bei den Unterlagen um Kopien und nicht um Originale.

In der Folge hätten die Zollbehörden das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Bielefeld über diesen Sachverhalt in Kenntnis gesetzt. Daraufhin wurde gegen den Beschuldigten ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet, da laut deutschen Behörden der Verdacht bestand, dass er Kapitalerträge aus einer ihm zuzurechnenden Kapitalanlage bei der Bank C. im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nicht angegeben hatte. Die Tatsache, dass der Beschuldigte die Unterlagen der Beschwerdeführerin beim Grenzübertritt bei sich geführt habe, spreche dafür, dass es sich bei der Firma um seine eigene Gesellschaft handle. Falls die Unterlagen, die angeblich nur Grundlage für eine Diskussion über Vermögensanlagestrategien gewesen seien, tatsächlich einem fremden Dritten gehört hätten, hätte der Beschuldigte sie im Anschluss nicht in der Jackentasche mit nach Hause nehmen dürfen. Auch dass er noch weitere, ihn persönlich betreffende Bankunterlagen bei sich geführt habe, spreche dafür, dass er nur eigene Dokumente in die Jackentasche gesteckt habe.

Das Finanzamt durchsuchte die Wohnräume des Beschuldigten, ohne jedoch Beweismaterial aufzufinden. Recherchen seitens des ersuchenden Staates haben ergeben, dass die Anschrift der Beschwerdeführerin mit derjenigen einer Anwaltskanzlei D. übereinstimme, welche bei der Gründung von Offshore Companies im niedrig besteuerten Ausland helfe. Überdies sei die Beschwerdeführerin eine sogenannte „freigestellte Firma“, die nicht der normalen Besteuerung unterliege, sondern lediglich jährliche Registrierungsgebühren zu bezahlen habe. Es sei davon auszugehen, dass es sich bei der Firma um eine reine Domizilgesellschaft ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handle. Dies habe nach deutschem Steuerrecht zur Folge, dass die Zwischenschaltung der Gesellschaft als Gestaltungsmissbrauch anzusehen sei. In der Konsequenz würden die Einkünfte der Gesellschaft dem Anteilseigner zugerechnet. Der Beschuldigte habe demgemäss nicht nur die Erträge aus dem bei der Bank C. unterhaltenen Portfolios in seinen Steuererklärungen verschwiegen, sondern darüber hinaus zur Verschleierung dieses Tatbestandes eine Gesellschaft auf den British Vergin Islands eingeschaltet, die nun offiziell als Inhaberin der Kapitalanlage erscheine. Gemäss Rechtshilfeersuchen erfüllen diese dem Beschuldigten zur Last gelegten Taten den Tatbestand des Abgabebetruges im Sinne Art. 3 Abs. 3 IRSG. Nachdem die Unterlagen über die Kapitalanlage bei ihm gefunden worden seien, habe er Zuflucht zu weiteren Unwahrheiten genommen, insbesondere einen nicht namhaft gemachten „Kollegen“ erfunden, dem das Portfolio gehört haben solle. Er habe eine Legende erfunden, die ihm niemand abnehmen könne. Er habe damit das errichtete Lügengebäude ausgenutzt und vertieft, er habe arglistig gehandelt.

Die ersuchende Behörde errechnete bei Annahme des Bestehens des Portofolios während des gesamten Prüfungszeitraumes (2002 – 2005), mutmassliche nicht deklarierte Kapitalerträge von EUR 317'715 und daraus resultierenden Mehrsteuern in der Höhe von EUR 166'119.

5.7 Einer näheren materiellen Prüfung zu unterziehen ist, ob das geschilderte Verhalten als Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 VStrR gelten kann und ob diese Umstände ausreichend glaubhaft gemacht sind. Insbesondere ist zu untersuchen, ob das Tatbestandsmerkmal der Arglist erfüllt ist.

Die Staatsanwaltschaft hat die Eidgenössische Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang aufgefordert zu prüfen, ob der geschilderte Sachverhalt als Tatbestand des Abgabebetruges zu gelten habe. In ihrer Stellungnahme vom 7. Mai 2008 hat die Steuerverwaltung dazu relativ lapidar ausgeführt: „…Die widersprüchlichen Aussagen des Beschuldigten zum Sachverhalt, insbesondere der nicht schlüssig begründete Besitz der wahrscheinlich originalen, detaillierten Bankauszüge aus dem Portfolio, lassen einen gewissen, jedenfalls für die Rechtshilfe hinreichenden Verdacht aufkommen, dass der wirtschaftlich Berechtigte der Offshore-Gesellschaft der Beschuldigte selbst sein könnte. Dieser durch die übermittelten Unterlagen glaubhaft gemachte Verdacht auf einen rechtshilfefähigen arglistigen Steuerstraftatbestand mit relevantem Zusammenhang zur Schweiz rechtfertigt die Anwendung der auf dem Rechtshilfeweg geforderten Massnahmen …“.

5.8 In der Literatur wird vereinzelt die Ansicht vertreten, dass bereits die Steuerumgehung mittels Errichtung von „Sitzgesellschaften“ (oder ähnlichen Vorkehren) unter gewissen Umständen als arglistig anzusehen sei (vgl. Paolo Bernasconi, Das Schweizer Bankgeheimnis und das neue Rechtshilfegesetz in Strafsachen, in Der Schweizer Treuhänder 57 (1983), S. 14 FN 29). Eine allzu extensive Interpretation des abgaberechtlichen Arglistbegriffes könnte allerdings Bedenken wecken. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung sind Steuereinsparungs- bzw. Steuervermeidungsstrategien, welche sich auf die Ausschöpfung legaler Instrumente des Gesellschafts- und Fiskalrechts beschränken (wie z.B. die blosse Errichtung von steuerprivilegierten Domizilgesellschaften), grundsätzlich für sich alleine nicht als strafbare arglistige Täuschungsmethode zu qualifizieren (Peter J. M. von Casti-Wergenstein, Der Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht, Diss. St. Gallen 1992, S. 118; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, S. 221 ff.; Bruno Eggimann, Domizilgesellschaften und Strafrechtshilfe bei Abgabebetrug, in Der Schweizer Treuhänder 60 (1986), S. 373; Lionel Frei, 2 Jahre Strafrechtshilfe bei Abgabebetrug, in Steuer Revue 40 (1985), S. 190; Silvio Bianchi, Rechtshilfe Schweiz/Italien bei Abgabebetrug, in Der Schweizer Treuhänder 57 (1983), S. 40 FN 4). Rechtshilfe ist hingegen bei Abgabebetrug zu gewähren, nämlich wenn täuschende Vorkehren hinzutreten, die von der Fiskalbehörde – bei einer Gesamtwürdigung der fraglichen Steuerumgehungsmethode – nur schwer durchschaut werden können (Urteil des Bundesgerichtes 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003, E. 5.1 m.w.H.; vgl. auch Urs R. Behnisch, Amts- und Rechtshilfe im Steuerrecht, in B. Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2005, S. 97 ff.). Insbesondere im Urteil 1A.244/2002 wurde den Angeschuldigten nicht nur die Beteiligung an einer Domizilgesellschaft in der Schweiz zu Zwecken der Steuereinsparung bzw. Steuerumgehung vorgeworfen, sondern es kamen noch weitere spezifische Täuschungselemente hinzu. So hätten sich die Beschuldigten offen zu 20% am Kapital der schweizerischen Gesellschaft beteiligt, wobei der Verdacht bestand, dass sie verdeckt, über Treuhänder bzw.
über eine dazwischen geschaltete Domizilgesellschaft auch die restlichen 80% wirtschaftlich kontrollieren würden. Über diverse Geschäfte zwischen einer den Beschuldigten gehörenden deutschen Gesellschaft und der schweizerischen Gesellschaft (grundloses Gewähren von zu hohen Rabatten, Verzicht auf vereinbarte Zahlungen etc.) sei der in Deutschland zu versteuernde Gewinn dann künstlich geschmälert worden. Schliesslich seien die erwähnten sich angeblich in Fremdeigentum befindlichen 80% Aktienanteile von einer weiteren den Beschuldigten gehörenden deutschen Gesellschaft erheblich unter dem tatsächlichen Wert gekauft worden. So hätten die erstgenannten Vorgänge der künstlichen Schmälerung des Gewinnes gedient, während letztgenannte Operation der „steuerfreien“ Rückführung der (kapitalisierten) Gewinne nach Deutschland, respektive in die Hände der Beschuldigten, gedient habe. Das Bundesgericht führt aus, dieses planmässige Zusammenwirken der Steuerpflichtigen mit den beteiligten Treuhändern und Gesellschaften habe für die Finanzbehörden als Ganzes ein undurchschaubares Lügengebäude ergeben (Urteil 1A.244/2002 E. 5.2).

5.9 Gemäss Rechtshilfeersuchen und Ergänzungen wird dem Beschuldigten B. vorgeworfen, Erträge aus dem bei der Bank C. unterhaltenen Portfolios in seinen Steuererklärungen verschwiegen und zur Verschleierung dieses Tatbestandes eine Gesellschaft auf den British Virgin Islands eingeschaltet zu haben. Wie unter Ziffer 5.8 erläutert, vermag die blosse Errichtung von steuerprivilegierten Gesellschaften für sich alleine das Tatbestandselement der Arglist grundsätzlich nicht zu erfüllen. Daran ändert sich auch nichts, wenn es sich bei dieser „Sitzgesellschaft“ wie vorliegend um eine ausländische Offshore–Gesellschaft handelt. Mit dem anscheinend durch B. verdeckt über die Beschwerdeführerin gehaltenen Portfolio vergleichbar, wird im obgenannten Bundesgerichtsurteil der Umstand genannt, die Beschuldigten seien über eine dazwischen geschaltete Domizilgesellschaft verdeckt zu 80% wirtschaftlich an einer Gesellschaft beteiligt gewesen. Jedoch kommen dort weitere täuschende Elemente hinzu, welche nicht einfach der Verschleierung der Eigentumsverhältnisse dienen, sondern zusätzlich den laufenden Geschäftsverkehr falsch wiedergeben und dergestalt ein kompliziertes, undurchschaubares Lügengebäude ergeben. Im vorliegenden Fall liegen demgegenüber keine Hinweise vor, dass der Beschuldigte weitere Machenschaften angewandt hat, um das Steueramt über seine Vermögens- und Einkommenssituation zu täuschen. Von einem von der Rechtsprechung verlangten System von Lügen bzw. raffiniert aufeinander abgestimmten Lügen kann in dieser Hinsicht (noch) nicht gesprochen werden, wobei allerdings die Grenze zum Abgabebetrug auch schon erreicht ist. Lägen weitere täuschende Elemente vor, so müsste Abgabebetrug angenommen werden. Dies ergibt sich auch aus weiteren Fällen mit Involvierung von Domizilgesellschaften. Eine Analyse dieser Entscheide (z.B. Urteil des Bundesgerichts 1A.323/2005 vom 3. April 2006, E. 5.3 sowie 1A.161/2005 vom 12. Juli 2005, E. 2 und BGE 111 Ib 242, E. 5b) ergibt, dass bei Bejahung des Abgabebetrugs dem Rechtshilfeersuchen stets ein relativ komplexer Sachverhalt zu Grunde lag und es nicht einfach um das blosse Verbergen von Vermögenswerten und daraus fliessenden Erträgen durch Einschalten einer Sitzgesellschaft ging, sondern um das „Einschieben“ solch einer Gesellschaft in einen Geschäfts- oder Warenverkehr
und Manipulation der Ertragslage des ausländischen Steuersubjekts mittels künstlich überhöhter oder vertiefter Preise für Waren oder Dienstleistungen. Da dieses Element in concreto fehlt, es sich wie erwähnt einfach um ein zusätzliches Element des Versteckens nicht deklarierter Vermögenswerte bzw. Erträge handelt, kann dem Beschuldigten noch kein arglistiges Handeln vorgeworfen werden. Dies ergibt sich entgegen der Stellungnahme der eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. supra E. 5.5), welche sich allerdings auch nicht mit dieser hier zentralen Frage auseinandergesetzt hat. Hätte der Beschuldigte die vorgeworfenen Handlungen oder Unterlassungen in der Schweiz begangen, würde er nach der herrschenden Lehre den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach schweizerischem Recht erfüllen, nicht aber den des Steuerbetruges gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR. Schliesslich kann auch in der Darstellung, B. habe nach Auffinden der Unterlagen über die Kapitalanlage Zuflucht zu weiteren Unwahrheiten genommen (Erfinden eines nicht namhaft gemachten „Kollegen“, dem das Portfolio gehöre), kein zusätzliches täuschendes Element erblickt werden, das zusammen mit der Nichtdeklaration der Beteiligung an der Beschwerdeführerin zu einem undurchschaubaren Lügengebäude geführt hätte. Es handelt sich dabei – sofern diese Aussagen gefallen und unwahr sind – um Lügen „post festum“, vergleichbar dem nachträglichen Bestreiten einer bereits begangenen, abgeschlossenen Straftat im Strafverfahren wegen gemeinrechtlicher Delikte. Zur Begründung der Arglist als Teilelement eines bereits abgeschlossenen Steuerbetruges können sie jedenfalls nicht herangezogen werden.

Nach dem Gesagten ergibt sich, dass gemäss Art. 2 lit. a EUeR und Art. 3 Abs. 3 IRSG in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 IRSV die verlangte Rechtshilfe nicht zulässig ist. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und die angefochtene Schlussverfügung der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt vom 6. Juni 2008 aufzuheben. Die erhobenen Unterlagen sind der Beschwerdeführerin zu retournieren.

Es ist der ersuchenden Behörde indessen unbenommen, mit einem neuen, entsprechend ergänzten Rechtshilfeersuchen den Abgabebetrug bezüglich des Tatbestandselements der Arglist zu substanziieren.

6.

6.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin keine Gerichtsgebühren aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 3 VwVG i.V.m. Art. 30 lit. b SGG). Die Bundesstrafgerichtskasse ist anzuweisen, der Beschwerdeführerin den einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zurückzuerstatten.

6.2 Die Beschwerdegegnerin hat die Beschwerdeführerin im Umfang ihres Obsiegens für die ihr erwachsenen notwendigen und verhältnismässigen Parteikosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 30 lit. b SGG). Vorliegend erscheint eine Entschädigung von insgesamt Fr. 3'000.-- inkl. MwSt. angemessen (vgl. Art. 3 des Reglements vom 26. September 2006 über die Entschädigungen in Verfahren vor dem Bundesstrafgericht; SR 173.711.31; TPF RR.2007.1 vom 29. Januar 2007, E. 6.2.1 nicht publiziert in SJ 2007 I 255).

Demnach erkennt die II. Beschwerdekammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, die Schlussverfügung der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt vom 6. Juni 2008 aufgehoben und die sichergestellten Unterlagen sind der Beschwerdeführerin zu retournieren.

2. Der Beschwerdeführerin werden keine Kosten auferlegt. Die Bundesstrafgerichtskasse wird angewiesen, der Beschwerdeführerin den einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zurückzuerstatten.

3. Die Beschwerdegegnerin hat die Beschwerdeführerin im Umfang ihres Obsiegens für das Verfahren vor dem Bundesstrafgericht mit insgesamt Fr. 3'000.-- inkl. MwSt. zu entschädigen.

Bellinzona, 29. Oktober 2008

Im Namen der II. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Die Präsidentin: Die Gerichtsschreiberin:

Zustellung an

- Rechtsanwalt Felix Richner

- Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Stadt

- Bundesamt für Justiz, Fachbereich Rechtshilfe

Rechtsmittelbelehrung

Gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen kann innert zehn Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht Beschwerde eingereicht werden (Art. 100 Abs. 1 und 2 lit. b BGG).

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 84 Abs. 1 BGG). Ein besonders bedeutender Fall liegt insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist (Art. 84 Abs. 2 BGG).

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 74 Remise de moyens de preuves - 1 Sur demande de l'autorité étrangère compétente, les objets, documents ou valeurs saisis à titre probatoire, ainsi que les dossiers et décisions, lui sont remis au terme de la procédure d'entraide (art. 80d).
¹	Sur demande de l'autorité étrangère compétente, les objets, documents ou valeurs saisis à titre probatoire, ainsi que les dossiers et décisions, lui sont remis au terme de la procédure d'entraide (art. 80d).
²	Si un tiers acquéreur de bonne foi, une autorité ou le lésé qui a sa résidence habituelle en Suisse font valoir des droits sur les objets, documents ou valeurs visés à l'al. 1, leur remise est subordonnée à la condition que l'État requérant donne la garantie de les restituer gratuitement au terme de sa procédure.
³	La remise peut être reportée si les objets, documents ou valeurs sont nécessaires à une procédure pénale pendante en Suisse.
⁴	Les droits de gage au profit du fisc sont réglés par l'art. 60.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 1 Objet - 1 À moins que d'autres lois ou des accords internationaux n'en disposent autrement, la présente loi règle toutes les procédures relatives à la coopération internationale en matière pénale, soit principalement:4
¹	À moins que d'autres lois ou des accords internationaux n'en disposent autrement, la présente loi règle toutes les procédures relatives à la coopération internationale en matière pénale, soit principalement:4
^a	l'extradition de personnes poursuivies ou condamnées pénalement (deuxième partie);
^b	l'entraide en faveur d'une procédure pénale étrangère (troisième partie);
^c	la délégation de la poursuite et de la répression d'une infraction (quatrième partie);
^d	l'exécution de décisions pénales étrangères (cinquième partie).
²	...5
³	La présente loi ne s'applique qu'aux affaires pénales dans lesquelles le droit de l'État requérant permet de faire appel au juge.
^3bis	À moins que d'autres lois ou des accords internationaux n'en disposent autrement, la présente loi s'applique par analogie aux procédures relatives à la coopération en matière pénale avec des tribunaux internationaux ou d'autres institutions interétatiques ou supranationales exerçant des fonctions d'autorités pénales si ces procédures concernent:
^a	des infractions relevant des titres 12bis, 12ter ou 12quater du code pénal6, ou
^b	des infractions relevant d'autres domaines du droit pénal, lorsque le tribunal ou l'institution se fonde sur une résolution des Nations Unies contraignante pour la Suisse ou soutenue par la Suisse.7
^3ter	Le Conseil fédéral peut arrêter dans une ordonnance que la présente loi s'applique par analogie aux procédures relatives à la coopération en matière pénale avec d'autres tribunaux internationaux ou d'autres institutions interétatiques ou supranationales exerçant des fonctions d'autorités pénales aux conditions suivantes:
^a	la constitution du tribunal ou de l'institution se fonde sur une base juridique réglant expressément ses compétences en matière de droit pénal et de procédure pénale;
^b	la procédure devant ce tribunal ou devant cette institution garantit le respect des principes de l'État de droit;
^c	la coopération contribue à la sauvegarde des intérêts de la Suisse.8
⁴	La présente loi ne confère pas le droit d'exiger une coopération en matière pénale.9

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^e Recours contre les décisions des autorités d'exécution - 1 Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
¹	Peuvent faire l'objet d'un recours devant la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, la décision de l'autorité cantonale ou fédérale d'exécution relative à la clôture de la procédure d'entraide et, conjointement, les décisions incidentes.
²	Les décisions incidentes antérieures à la décision de clôture peuvent faire l'objet d'un recours séparé si elles causent un préjudice immédiat et irréparable en raison:
^a	de la saisie d'objets ou de valeurs, ou
^b	de la présence de personnes qui participent à la procédure à l'étranger.
³	L'art. 80l, al. 2 et 3, est applicable par analogie.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^h Qualité pour recourir - Ont qualité pour recourir:
^a	l'OFJ;
^b	quiconque est personnellement et directement touché par une mesure d'entraide et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 21 Dispositions communes - 1 La personne poursuivie peut se faire assister d'un mandataire. Si elle ne peut ou ne veut y pourvoir et que la sauvegarde de ses intérêts l'exige, un mandataire d'office lui est désigné.
¹	La personne poursuivie peut se faire assister d'un mandataire. Si elle ne peut ou ne veut y pourvoir et que la sauvegarde de ses intérêts l'exige, un mandataire d'office lui est désigné.
²	Lors du traitement de la demande, les autres personnes concernées par une mesure d'entraide ou le lésé qui assiste à des investigations peuvent se faire assister par un mandataire, si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige, et se faire représenter par lui, si l'objet de l'enquête n'est pas compromis.62
³	La personne visée par la procédure pénale étrangère ne peut attaquer une décision que si elle est personnellement et directement touchée par une mesure d'entraide et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée.63
⁴	Le recours formé contre une décision rendue en application de la présente loi n'a pas d'effet suspensif. Font exception:
^a	le recours dirigé contre une décision accordant l'extradition;
^b	le recours dirigé contre une décision autorisant soit la transmission à l'étranger de renseignements concernant le domaine secret soit le transfert d'objets ou de valeurs.64

SR 351.11 Ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale (Ordonnance sur l'entraide pénale internationale, OEIMP) - Ordonnance sur l'entraide pénale internationale OEIMP Art. 9^a Personne touchée - Est notamment réputé personnellement et directement touché au sens des art. 21, al. 3, et 80h EIMP:
^a	en cas d'informations sur un compte, le titulaire du compte;
^b	en cas de perquisition, le propriétaire ou le locataire;
^c	en cas de mesures concernant un véhicule à moteur, le détenteur.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 12 Généralités - 1 Sauf disposition contraire de la présente loi, les autorités administratives fédérales appliquent par analogie la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative40, et les autorités cantonales leurs propres règles de procédure. Les actes de procédure sont réglés par le droit de procédure applicable en matière pénale.
¹	Sauf disposition contraire de la présente loi, les autorités administratives fédérales appliquent par analogie la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative40, et les autorités cantonales leurs propres règles de procédure. Les actes de procédure sont réglés par le droit de procédure applicable en matière pénale.
²	Les dispositions cantonales et fédérales sur la suspension des délais ne sont pas applicables.41

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 80^b Participation à la procédure et consultation du dossier - 1 Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
¹	Les ayants droit peuvent participer à la procédure et consulter le dossier si la sauvegarde de leurs intérêts l'exige.
²	Les droits prévus à al. 1 ne peuvent être limités que si l'exigent:
^a	l'intérêt de la procédure conduite à l'étranger;
^b	la protection d'un intérêt juridique important, si l'État requérant le demande;
^c	la nature ou l'urgence des mesures à prendre;
^d	la protection d'intérêts privés importants;
^e	l'intérêt d'une procédure conduite en Suisse.
³	Le refus d'autoriser la consultation de pièces ou la participation à la procédure ne peut s'étendre qu'aux actes qu'il y a lieu de garder secrets.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 351.11 Ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale (Ordonnance sur l'entraide pénale internationale, OEIMP) - Ordonnance sur l'entraide pénale internationale OEIMP Art. 24 Escroquerie en matière fiscale - 1 Si elle implique l'emploi de moyens coercitifs, l'entraide prévue par l'art. 3, al. 3, de l'EIMP est accordée pour les faits qui correspondent à une escroquerie en matière de contributions au sens de l'art. 14, al. 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif18.
¹	Si elle implique l'emploi de moyens coercitifs, l'entraide prévue par l'art. 3, al. 3, de l'EIMP est accordée pour les faits qui correspondent à une escroquerie en matière de contributions au sens de l'art. 14, al. 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif18.
²	La demande ne peut être rejetée pour le seul motif que le droit suisse n'impose pas le même type de contributions ou ne contient pas le même type de réglementation en matière de contributions.
³	En cas de doute sur les caractéristiques des contributions mentionnées dans la demande étrangère, l'office fédéral ou l'autorité cantonale d'exécution demande l'avis de l'Administration fédérale des contributions.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 3 Nature de l'infraction - 1 La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
¹	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui, selon les conceptions suisses, revêt un caractère politique prépondérant, constitue une violation des obligations militaires ou d'obligations similaires, ou paraît dirigé contre la défense nationale ou la puissance défensive de l'État requérant.
²	L'allégué selon lequel l'acte revêt un caractère politique n'est recevable en aucun cas si:
^a	l'acte est un génocide;
^b	l'acte est un crime contre l'humanité;
^c	l'acte est un crime de guerre;
^d	l'acte semble particulièrement répréhensible du fait que l'auteur, en vue d'exercer une contrainte ou une extorsion, a mis en danger ou a menacé de mettre en danger la vie et l'intégrité corporelle de personnes, notamment par un détournement d'avion, par l'utilisation de moyens d'extermination massifs, par le déclenchement d'une catastrophe ou par une prise d'otage.16
³	La demande est irrecevable si la procédure vise un acte qui paraît tendre à diminuer des recettes fiscales ou contrevient à des mesures de politique monétaire, commerciale ou économique. Toutefois, il peut être donné suite:
^a	à une demande d'entraide au sens de la troisième partie de la présente loi si la procédure vise une escroquerie en matière fiscale;
^b	à une demande d'entraide au sens de toutes les parties de la présente loi si la procédure vise une escroquerie fiscale qualifiée au sens de l'art. 14, al. 4, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif17.18

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 5 - 1. Toute Partie Contractante pourra, au moment de la signature de la présente Convention ou du dépôt de son instrument de ratification ou d'adhésion, par déclaration adressée au Secrétaire Général du Conseil de l'Europe, se réserver la faculté de soumettre l'exécution des commissions rogatoires aux fins de perquisition ou saisie d'objets à une ou plusieurs des conditions suivantes:
¹	Toute Partie Contractante pourra, au moment de la signature de la présente Convention ou du dépôt de son instrument de ratification ou d'adhésion, par déclaration adressée au Secrétaire Général du Conseil de l'Europe, se réserver la faculté de soumettre l'exécution des commissions rogatoires aux fins de perquisition ou saisie d'objets à une ou plusieurs des conditions suivantes:
^a	L'infraction motivant la commission rogatoire doit être punissable selon la loi de la Partie requérante et de la Partie requise;
^b	L'infraction motivant la commission rogatoire doit être susceptible de donner lieu à extradition dans le pays requis;
^c	L'exécution de la commission rogatoire doit être compatible avec la loi de la Partie requise.
²	Lorsqu'une Partie Contractante aura fait une déclaration conformément au paragraphe 1 du présent article, toute autre Partie pourra appliquer la règle de la réciprocité.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 64 Mesures de contrainte - 1 Les mesures visées à l'art. 63 et qui impliquent la contrainte prévue par le droit de procédure ne peuvent être ordonnées que si l'état de fait exposé dans la demande correspond aux éléments objectifs d'une infraction réprimée par le droit suisse. Elles sont exécutées conformément au droit suisse.
¹	Les mesures visées à l'art. 63 et qui impliquent la contrainte prévue par le droit de procédure ne peuvent être ordonnées que si l'état de fait exposé dans la demande correspond aux éléments objectifs d'une infraction réprimée par le droit suisse. Elles sont exécutées conformément au droit suisse.
²	Les mesures visées à l'art. 63 et qui impliquent la contrainte prévue par le droit de procédure sont admises en cas d'impunité de l'acte en Suisse si elles tendent:
^a	à disculper la personne poursuivie;
^b	à poursuivre un acte d'ordre sexuel avec des mineurs.108

IR 0.351.1 Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 CEEJ Art. 2 - L'entraide judiciaire pourra être refusée:
^a	Si la demande se rapporte à des infractions considérées par la Partie requise soit comme des infractions politiques, soit comme des infractions connexes à des infractions politiques, soit comme des infractions fiscales;
^b	Si la Partie requise estime que l'exécution de la demande est de nature à porter atteinte à la souveraineté, à la sécurité, à l'ordre public ou à d'autres intérêts essentiels de son pays.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 146 - 1 Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque, dans le dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime, induit astucieusement en erreur une personne par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou la conforte astucieusement dans son erreur et détermine de la sorte la victime à des actes préjudiciables à ses intérêts pécuniaires ou à ceux d'un tiers, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Si l'auteur fait métier de l'escroquerie, il est puni d'une peine privative de liberté de six mois à dix ans.
³	L'escroquerie commise au préjudice des proches ou des familiers n'est poursuivie que sur plainte.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.