2A.424/2005 - 2006-04-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.424/2005 /viz

Sentenza del 28 aprile 2006
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Betschart e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.________,
ricorrente, patrocinato dall'avv. Massimo Vanotti,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
del Cantone Ticino, Palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 2003
(spese di perfezionamento professionale),
ricorso di diritto amministrativo contro la sentenza emanata il 31 maggio 2005 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:
A.
A.________ (1971) ha dapprima svolto un apprendistato bancario e nel 1997 ha poi ottenuto il diploma di economista aziendale presso la Scuola Superiore per i Quadri dell'Economia e dell'Amministrazione (SSQEA; oggi Scuola Universitaria Professionale della Svizzera italiana, SUPSI). Dal 1995 alla metà del 1998 egli ha lavorato presso un istituto bancario ticinese divenendo responsabile del controlling, mentre in seguito è passato alle dipendenze di una società di servizi in qualità di direttore finanziario. Dal luglio del 1999 è professionalmente attivo presso la banca X.________ SA a Lugano, dove nei primi due anni ha svolto la funzione di capo contabile e nel maggio del 2001 è stato nominato vice-direttore generale.
B.
Tra la primavera del 2002 e l'autunno del 2003 A.________ ha frequentato un corso di "International Wealth Management Executive MBA" organizzato congiuntamente dall'Università di Ginevra, la Carnegie Mellon University di Pittsburg e la Swiss Banking School. Il corso prevedeva tra l'altro 15 settimane di presenza personale, suddivisi in tre blocchi di tre settimane in Svizzera e due periodi di uguale durata negli Stati Uniti. Nell'ottobre del 2003 i due istituti accademici gli hanno conferito il titolo di "(Executive) Master in Business Administration (International Wealth Management)". L'ottenimento di questo diploma ha comportato costi per fr. 58'556.95, di cui fr. 46'860.-- per la sola tassa d'iscrizione.
C.
Nella propria dichiarazione fiscale del 30 aprile 2004, riferita all'anno 2003, A.________ ha esposto una deduzione per spese di perfezionamento professionale di fr. 63'087.--, di cui fr. 58'557.-- per il conseguimento dell'MBA. Il competente Ufficio circondariale di tassazione, nella relativa notifica emanata il 3 febbraio 2005, non ha tuttavia riconosciuto la deduzione. Su reclamo, il 16 marzo seguente la stessa autorità ha confermato la tassazione emessa, indicando che gli oneri controversi non costituivano spese di perfezionamento bensì di formazione professionale e non erano pertanto deducibili. Con sentenza del 31 maggio 2005, la successiva impugnativa interposta dal contribuente dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Can ton Ticino è stata a sua volta respinta.
D.
Il 1° luglio 2005 A.________ ha presentato un ricorso di diritto amministrativo dinanzi al Tribunale federale, concernente sia l'imposta federale diretta sia l'imposta cantonale 2003. Chiede l'annullamento del giudizio della Camera di diritto tributario del 31 maggio 2005 così come delle decisioni su reclamo del 16 marzo precedente e postula il riconoscimento di una deduzione supplementare dal reddito di fr. 58'557.-- in relazione al calcolo di entrambe le imposte.
E.
La Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) propongono la reiezione del gravame, mentre la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello rinuncia a presentare osservazioni.

Diritto:
1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 131 I 153 consid. 1; 131 II 571 consid. 1, 364 consid. 1).
I. Imposta federale diretta
2.
2.1 Nella misura in cui concerne l'imposta federale diretta, l'avversata pronuncia della Camera di diritto tributario costituisce una decisione di ultima istanza cantonale (cfr. art. 4 cpv. 6 del regolamento ticinese, del 18 ottobre 1994, di applicazione della legge federale sull'imposta federale diretta) fondata sul diritto pubblico federale, che può essere impugnata al Tribunale federale mediante ricorso di diritto amministrativo (cfr. art. 97 cpv. 1 e

98 lett. g OG, art. 5 PA e art. 146 della legge federale, del 14 dicembre 1990, sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11]). Quale contribuente direttamente interessato, in base all'art. 103 lett. a OG il ricorrente è senz'altro legittimato ad aggravarsi contro il giudizio della precedente istanza. Tempestivo e presentato nelle dovute forme, il gravame è pertanto di massima ammissibile.
In virtù dell'effetto devolutivo della procedura ricorsuale, oggetto dell'impugnativa in questa sede può però essere soltanto la sentenza della Camera di diritto tributario, in quanto ultima istanza cantonale (cfr. art. 98 lett. g OG; DTF 129 II 438 consid. 1; 125 II 29 consid. 1c). Laddove il ricorrente chiede l'annullamento anche della decisione su reclamo emanata in precedenza dall'autorità di tassazione, va pertanto ravvisata un'eccezione alla ricevibilità del ricorso.
2.2 Con il ricorso di diritto amministrativo può essere fatta valere la violazione del diritto federale, che comprende l'eccesso e l'abuso del potere di apprezzamento (art. 104 lett. a OG), nonché l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. b OG). Quando, come in concreto, la decisione impugnata emana da un'autorità giudiziaria, l'accertamento dei fatti da essa operato vincola tuttavia il Tribunale federale, salvo che questi risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano stati appurati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG).
Nell'ambito della procedura del ricorso di diritto amministrativo, il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale. Conformemente all'art. 114 cpv. 1 OG, esso non è legato alle conclusioni delle parti e può accogliere o respingere il ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati (DTF 131 II 361 consid. 2; 130 III 707 consid. 3.1; 130 I 312 consid. 1.2).
3.
3.1 All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi, periodici o unici (art. 16 cpv. 1 LIFD), segnatamente anche quelli derivanti da un'attività lucrativa dipendente (art. 17 LIFD). Dai proventi lordi imponibili sono deducibili le spese d'acquisizione e le deduzioni generali di cui agli art. 26 -33 LIFD (art. 25 LIFD). A titolo di spese professionali, i dipendenti possono tra l'altro dedurre "le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale" (art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD). Sotto questo profilo il legislatore ha inteso applicare lo stesso criterio valido per i costi di acquisizione del reddito degli indipendenti, i quali possono dedurre le "spese aziendali e professionali giustificate" (art. 27 cpv. 1 LIFD). Secondo la giurisprudenza, sono deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l'attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/
2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 2.3.1).
3.2 Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le "spese di formazione professionale" giusta l'art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all'apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un'ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell'esercizio della stessa professione. Per contro i costi di una formazione ulteriore, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall'attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell'ambito della professione già appresa, rispettivamente
praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2).
3.3 Dai principi esposti discende che gli oneri finanziari legati all'acquisizione delle conoscenze e delle capacità necessarie all'esercizio di una determinata professione (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formazione viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formazione serva ad un avanzamento in una funzione chiaramente superiore rispetto all'attività svolta fino a quel momento.
Di recente, il Tribunale federale si è occupato in due occasioni di contribuenti che hanno ottenuto un Master of Business Administration (MBA). Nel primo caso non è stata ammessa la deduzione dei costi per una formazione parallela al lavoro di un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia, ha conseguito un Bachelor of Business Administration (BBA) e poi anche un MBA (sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77). Nello stesso senso è stato deciso anche il secondo caso, concernente un contribuente che ha svolto un tirocinio come impiegato di commercio, si è quindi diplomato come economista aziendale AKAD e poi SSQEA, ha lavorato quale revisore e consulente economico dapprima come mandatario e successivamente come procuratore ed ha infine ottenuto un MBA, parallelamente al lavoro, presso l'istituto di management finanziario dell'Università di Berna (sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86). La prima sentenza (la seconda non è di pubblico dominio da molto tempo) è stata commentata dalla dottrina in modo generalmente positivo (Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2002 und 2003, in: ZBJV 141 [2005] pag. 455
seg.; Michael Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, in: AJP 14 [2005], pag. 225 seg.; Michael Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: ZSiS del 30 giugno 2004 [www. zsis.ch], n. 18 segg.; Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2003, in: FStR 4 [2004] pag. 226 seg.; Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2003, Direkte Bundessteuer, in: ASA 74 [2005/06] pag. 7 segg.; cfr. anche Fabian Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 59 [2004] pag. 810 segg.).
4.
4.1 Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formazione supplementare è in primo luogo il confronto tra la formazione di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro e sull'attività futura (sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 luglio 2005, consid. 3.2).
4.2 In concreto, il ricorrente ha ampliato le sue qualifiche professionali di economista aziendale acquisite presso la SSQEA assolvendo una formazione supplementare, parallela all'attività professionale, per l'ottenimento di un MBA. La fattispecie è sotto vari profili comparabile a quella oggetto della sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005 (in: StE 2006 B 22.3 n. 86). Anche nel presente caso il corso di Master rappresenta una vera e propria prima formazione universitaria, atta ad offrire uno sbocco professionale specifico che per il diplomato ha un valore aggiunto a sé stante. Il prestigioso titolo conferito da due importanti università è riconosciuto sul mercato del lavoro e migliora in modo marcato le prospettive di carriera del ricorrente. Nonstante gli studi di indirizzo economico già intrapresi, l'MBA non comporta semplicemente l'approfondimento e l'aggiornamento di nozioni già note, ma implica l'acquisizione di importanti conoscenze supplementari. Mentre alla SSQEA l'insorgente ha ricevuto una formazione da generalista in campo commerciale, con l'inclusione di materie linguistiche e di cultura generale (economia politica, economia e gestione aziendale, marketing, contabilità finanziaria e dei costi, diritto, matematica e
statistica, pianificazione fiscale, informatica, storia e mondo attuale, italiano, tedesco, inglese), nell'ambito dell'MBA è stato formato in modo molto più mirato quale top-manager e specialista nella gestione patrimoniale ("Wealth management"; la descrizione del programma indica tre finalità principali, ossia la gestione patrimoniale, inclusi gli aspetti giuridici ed economici, le "interpersonal skills" e le capacità di condotta). Partecipando a questo corso, egli ha seguito una formazione parallela al lavoro di circa un anno e mezzo, tenuta esclusivamente in inglese, orientata essenzialmente verso un approccio internazionale e comprendente pure due periodi di tre settimane di stages intensivi presso la Carnegie Mellon University (USA). Anche questo dimostra che non si è trattato soltanto di attualizzare delle conoscenze già acquisite. Infine pure i costi, pari a fr. 58'557.-- per il solo 2003, rivelano l'esistenza di un investimento a lungo termine e non solo di un aggiornamento del livello di formazione già raggiunto in precedenza.
4.3 Il ricorrente obietta che la formazione supplementare non ha avuto alcun influsso sulla sua posizione professionale presso l'attuale datore di lavoro. Egli era infatti "vice-direttore generale" già prima di iniziare il corso e continua ancora a ricoprire tale carica. Inoltre l'elenco dei suoi compiti in seno all'istituto bancario non è cambiato ed il diploma supplementare non si è tradotto né in un'estensione del campo d'attività né in una promozione.
La critica si fonda tuttavia su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre una valutazione più a lungo termine. Non è decisivo il fatto che la conclusione con successo del programma MBA non abbia portato subito ad un aumento delle responsabilità o ad un (ulteriore) avanzamento, tanto più che il ricorrente figurava comunque già in posizione assai elevata nella struttura gerarchica. D'altronde è notorio che dopo una simile formazione, estesa su parecchi mesi e con significative assenze dal posto di lavoro, è in genere difficile ottenere subito una promozione, in particolare con risvolti anche a livello di salario. Ciò che conta è comunque che il corso frequentato ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilità di carriera dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale cantonale di Basilea Campagna del 26 novembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 78).
4.4 Certo, la prassi ammette la deducibilità anche dei costi per la continuazione della formazione (in tedesco i cosiddetti "Fortsetzungs ausbildungskosten"), ossia i costi sopportati per migliorare le conoscenze di una professione già appresa ed esercitata (cfr. la circolare dell'amministrazione federale delle contribuzioni del 22 settembre 1995 concernente la deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente, in: ASA 64 [1995/96] pag. 692 segg., in part. pag. 694 [la versione in italiano è reperibile al sito www.estv.admin.ch/data/dvs/index/i/index.htm, rubrica "Stampati"]). Al fine di evitare disparità di trattamento, queste spese ancora deducibili vanno ammesse in modo limitato (Peter Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 64 ad art. 26 e n. 54 ad "Vorbemerkungen"; di altro avviso Reich/Waldburger, op. cit., pag. 226 seg.). L'interpretazione conforme alla Costituzione delle disposizioni legali rilevanti impone pertanto un'applicazione restrittiva della nozione indicata, perlomeno fino a quando non saranno se del caso modificate le basi legali (a questo riguardo, cfr. il rapporto allestito nel dicembre del 2004 dal gruppo di lavoro "Weiterbildung"
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni sulle possibilità di deduzione delle spese per il perfezionamento professionale; il rapporto è basato su di una mozione del Consigliere agli Stati Eugen David [n. 03.3565], accolta quale postulato il 2 marzo 2004 [www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/ 00578/00889/index.html]).
4.5 Le considerazioni che precedono portano quindi a concludere che le spese fatte valere dal ricorrente in relazione al conseguimento dell'MBA non costituiscono dei costi di perfezionamento professionale deducibili in virtù dell'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, bensì dei costi di formazione vera e propria, di cui non va tenuto conto nel computo del reddito imponibile.
II. Imposta cantonale
5.
La contestata decisione della Camera di diritto tributario concerne altresì la determinazione degli elementi imponibili ai fini dell'imposta cantonale 2003. A questo proposito, il giudizio verte su un aspetto disciplinato nel titolo secondo della legge federale, del 14 dicembre 1990, sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14). In base all'art. 73 LAID, simili decisioni possono essere impugnate al Tribunale federale mediante ricorso di diritto amministrativo. Tempestiva e presentata da una persona che dispone pacificamente della potestà ricorsuale (cfr. art. 73 cpv. 2 LAID), l'impugnativa è pertanto di massima ammissibile anche da questo profilo.
Diversamente che in materia di imposta federale diretta (cfr. art. 114 cpv. 2 OG), il Tribunale federale non può tuttavia che annullare la decisione impugnata e rinviare la causa all'istanza inferiore per nuovo giudizio (art. 73 cpv. 3 LAID; DTF 131 II 1 consid. 2.3; 130 II 509 consid. 8.3). Nella misura in cui il ricorrente formula richieste diverse o più estese del semplice annullamento della pronuncia della Corte cantonale, il ricorso risulta perciò irricevibile.
6.
In relazione alla clausola generale sui redditi imponibili (art. 15 della legge tributaria ticinese, del 21 giugno 1994; LT), così come ai proventi da attività dipendente (art. 16 LT), alle spese di acquisizione e alle deduzioni generali (secondo gli art. 25-32 LT, cfr. l'art. 24 LT), alla deducibilità delle "spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale" (art. 25 cpv. 1 lett. d LT) e all'impossibilità di dedurre invece le spese di "formazione professionale" (art. 33 lett. b LT), il tenore delle disposizioni della legge tributaria del Cantone Ticino è identico a quelle delle corrispondenti norme della LIFD. Il diritto cantonale è inoltre pienamente conforme all'art. 7 cpv. 1 , rispettivamente all'art. 9 cpv. 1 LAID. Le considerazioni esposte a proposito dell'imposta federale diretta valgono pertanto per analogia anche per l'imposta cantonale. Pure sotto questo profilo i costi legati al corso MBA frequentato dal ricorrente non risultano quindi deducibili a titolo di spese di perfezionamento professionale.
III. Spese e ripetibili
7.
Visto l'esito del procedimento, le spese processuali della sede federale vanno poste a carico del ricorrente, secondo soccombenza (art. 156 cpv. 1 , 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 159 cpv. 2 OG).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
In relazione all'imposta federale diretta, il ricorso di diritto amministrativo è respinto, nella misura in cui è ammissibile.
2.
In relazione all'imposta cantonale, il ricorso di diritto amministrativo è respinto, nella misura in cui è ammissibile.
3.
La tassa di giustizia di fr. 2'500.-- è posta a carico del ricorrente.
4.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 28 aprile 2006
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.