2C_753/2014 - 2015-11-27 - Finances publiques et droit fiscal - impôt anticipé; demande de remboursement

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_753/2014

Arrêt du 27 novembre 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffière : Mme McGregor.

Participants à la procédure
A.________ Sàrl,
représentée par Me Jean-Frédéric Maraia et Me Julien Witzig, avocats,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Objet
impôt anticipé ; demande de remboursement,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 25 juin 2014.

Faits :

A.

A.a. A.________ Sàrl (ci-après: A.________) était une société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois qui a été constituée le 2 décembre 2003 à Luxembourg. Son capital social s'élevait initialement à 12'500 euros, puis à 12'525 euros et, enfin, à 12'600 euros. A.________ avait pour but, tant à Luxembourg qu'à l'étranger, toutes opérations généralement quelconques, industrielles, commerciales, financières, mobilières ou immobilières se rapportant directement ou indirectement à la création, la gestion et le financement, sous quelque forme que ce soit, de toutes entreprises et sociétés ayant pour objet toute activité, sous quelque forme que ce soit, ainsi que la gestion et la mise en valeur, à titre permanent ou temporaire, du portefeuille créé à cet effet dans la mesure où la société doit être considérée selon les dispositions applicables comme " Société de Participations Financières ". A.________ ne bénéficiait pas du statut de holding au sens du droit luxembourgeois.
A.________ était détenue par la société B.________ (ci-après: le groupe B.________), sise à Delaware, qui agissait à titre de " nominee " pour le compte des quatre sociétés américaines suivantes: C.________, D.________, E.________, F.________. Ces sociétés sont toutes domiciliées à Boston, Massachussetts.

A.b. Par acte sous seing privé du 4 décembre 2003, A.________ a créé avec deux autres associés (G.________ Sàrl et H.________) X.________, une société de personnes organisée sous la forme d'une société en nom collectif de droit luxembourgeois, dotée d'un capital social de 12'500 euros. Elle avait pour but la réalisation de l'accomplissement de toutes les actions ou activités légales pour lesquelles une société en nom collectif peut être constituée selon le droit luxembourgeois incluant l'acquisition, la propriété, la gestion, le maintien et l'aliénation de biens immobiliers et de toutes les mesures nécessaires, appropriées ou accessoires à cette fin. La X.________ était composée des trois associés suivants: G.________ Sàrl, pour 52,44 % de l'apport initial, A.________ Sàrl, pour 37,56% de l'apport initial, et H.________ Sàrl, pour 10% de l'apport initial.
La X.________ a créé I.________ Sàrl qui fut inscrite au Registre du commerce de Neuchâtel le 11 mai 2005. Son capital social, entièrement libéré, s'élevait à 250'000 fr.

A.c. Le 31 mai 2005, I.________ Sàrl a acquis l'intégralité du capital de la société J.________ Sàrl pour un montant de 4'674'758 fr. Cette acquisition, qui avait été prévue dans l'acte constitutif, a été financée au moyen de fonds propres, de prêts de la X.________ et d'un crédit octroyé par une banque étrangère. Le 9 novembre 2006, I.________ Sàrl a revendu sa participation à la société K.________ SA, sise à Luxembourg, au prix de 22'023'838 fr.
Le 12 septembre 2007, l'assemblée générale de I.________ Sàrl a décidé qu'un dividende ordinaire de 4'890'000 fr. serait versé à son associé unique, la X.________, sur la base de l'exercice clôturé au 30 novembre 2006. La date d'échéance a été fixée rétroactivement au 10 septembre 2007.
Le 22 octobre 2007, I.________ Sàrl et A.________ ont adressé une demande à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) afin de pouvoir décompter l'impôt anticipé sur le dividende que la X.________ devait recevoir de I.________ Sàrl. Cette demande a été refusée le 7 décembre 2009. L'Administration fédérale a cependant informé A.________ qu'elle pouvait effectuer une demande de remboursement de l'impôt selon les règles applicables entre la Suisse et le Luxembourg.
Le dividende versé par I.________ Sàrl a été enregistré dans la comptabilité 2007 de la X.________ Il a été redistribué par la X.________ à A.________ dans le courant de l'année 2008. A cette occasion, A.________ a touché, selon ses explications, 31,76 % du gain réalisé par la X.________, en application des accords de répartition du bénéfice passés entre les associés. Le gain ne correspond pas, cependant, au montant qui a été versé à la X.________, dans la mesure où celle-ci a préalablement dû honorer certains prêts octroyés par ses détenteurs. A.________ a, durant le même exercice, reversé le montant correspondant à sa part de gain à ses propres propriétaires.

A.d. I.________ Sàrl a été dissoute le 19 septembre 2007, puis radiée le 14 décembre 2012. Par décision du 31 décembre 2007, A.________ a été mise en liquidation.

B.
Le 15 juillet 2010, l'Administration fédérale a reçu une demande de remboursement de l'impôt anticipé de A.________. Le dividende figurant dans la demande de remboursement se rapportait au dividende de 4'890'000 fr. distribué par I.________ Sàrl, proportionnellement à la participation de A.________ au capital social de la X.________ La demande portait par conséquent sur un dividende distribué de 1'836'684 fr. (37,56 % de 4'890'000 fr.).
Par courrier du 16 février 2011, l'Administration fédérale a informé A.________ que sa demande de remboursement de l'impôt anticipé était rejetée. Le 29 juin 2011, A.________ a sollicité une décision formelle à ce sujet. Par décision du 18 juin 2013, l'Administration fédérale a refusé le remboursement de l'impôt.
A.________ a porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 juin 2014, a rejeté le recours. Il a considéré en substance que l'intéressée n'avait pas droit au remboursement de l'impôt anticipé en application de la Convention de double-imposition avec le Grand-Duché de Luxembourg, au motif qu'elle ne pouvait être tenue pour le bénéficiaire effectif du dividende versé par I.________ Sàrl. Par surabondance de motifs, le Tribunal administratif fédéral a examiné la problématique de l'abus de droit, retenant que le remboursement de l'impôt anticipé reviendrait à couvrir une utilisation abusive du droit conventionnel.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 25 juin 2014 rendu par le Tribunal administratif fédéral et d'ordonner le remboursement à la société A.________ Sàrl de l'impôt anticipé de 642'839 fr. 40 perçu sur le dividende distribué le 10 septembre 2007 par la société I.________ Sàrl avec un intérêt de 5% à compter du 15 juillet 2010. Subsidiairement, A.________ demande l'annulation de l'arrêt entrepris et le renvoi à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position sur le recours et l'Administration fédérale a présenté des observations et conclu au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) en matière d'impôt anticipé, soit un domaine qui ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF. Il a en outre été déposé en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La recourante, partie à la procédure précédente, est particulièrement touchée par la décision attaquée qui lui refuse le remboursement de l'impôt anticipé auquel elle prétend et a ainsi un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit partant lui être reconnue (art. 89 al. 1 LTF). Le recours en matière de droit public est donc en principe recevable.

1.2. En présence, comme en l'espèce, d'un arrêt qui repose sur une double motivation dont chacun des pans suffit à sceller le sort de la cause (absence de droit au remboursement de l'impôt anticipé et abus de droit), la jurisprudence exige, sous peine d'irrecevabilité, que le recourant s'en prenne à tous les motifs (ATF 138 III 728 consid. 3.4). Le recours répondant à ces exigences, il convient d'entrer en matière.

2.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
Pour autant que la recourante oppose sa propre interprétation des faits à celle retenue dans l'arrêt entrepris, mais sans indiquer en quoi cette dernière serait insoutenable, son argumentation n'est pas admissible. Dans la suite du raisonnement, le Tribunal fédéral se fondera donc exclusivement sur les faits établis par le Tribunal administratif fédéral.

3.

3.1. La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 132 al. 2 Cst.; art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]). D'après l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions gratuites (cf. art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642.211]). L'art. 21 al. 1 let. a LIA précise que l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. L'impôt anticipé s'élève à 35% de la prestation imposable pour les revenus de capitaux mobiliers (art. 13 al. 1 let. a LIA).
L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège) en Suisse. Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire, il a alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de soustraire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé; dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, sous réserve de l'application d'une convention de double imposition (cf. arrêts 2C_364/2012 et 2C_377/2012 du 5 mai 2015 consid. 2.2, destinés à la publication; 2C_818/2011 du 18 janvier 2012 consid. 2.2 in ASA 81 p. 402; 2C_333/2007 du 22 février 2008 consid. 7.3 in RDAF 2009 II 162; 2A.239/2005 du 28 novembre 2005 in RDAF 2006 p. 239).

3.2. En l'occurrence, la Confédération suisse et le Grand-Duché de Luxembourg sont liés par la Convention du 21 janvier 1993 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (CDI-Lux; RS 0.672.951.81). On se fondera sur la teneur de ce texte antérieure à la modification du 25 août 2009, entrée en vigueur le 19 novembre 2010 (RO 2010 5693), puisque la recourante réclame le remboursement d'un impôt perçu sur des dividendes échus le 10 septembre 2007.
L'ancien art. 10 CDI-Lux prévoit ce qui suit (RO 1994 339) :

" 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
2. a) Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder: (i) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes; (ii) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
b) Nonobstant les dispositions de la lettre (i) du sous-paragraphe a), les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant ne sont pas imposables dans cet Etat si le bénéficiaire est une société (autre qu'une société de personnes) qui est un résident de l'autre Etat contractant et qui détient, durant une période ininterrompue de deux ans précédant la date du paiement des dividendes, directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes. Cette disposition ne s'applique qu'aux dividendes provenant de la fraction de participation qui a été la propriété ininterrompue du bénéficiaire pendant ladite période de deux ans. "

3.3. La recourante et le Tribunal administratif fédéral divergent sur l'interprétation à donner à l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux. D'après la recourante, cette disposition n'exige pas que le bénéficiaire du dividende en soit le bénéficiaire effectif. Cette lecture se fonde sur le texte de la disposition qui, contrairement à l'art. 10 § 2 let. a CDI-Lux, se réfère au " bénéficiaire " et non au " bénéficiaire effectif ". Le Tribunal administratif fédéral conteste cette interprétation, considérant que la notion de " bénéficiaire " rejoint celle de " bénéficiaire effectif ", de sorte que, même en application de l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux, seul le bénéficiaire effectif peut prétendre au remboursement de l'impôt anticipé.

3.3.1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après la Convention) doivent être appliquées pour interpréter les conventions de double-imposition (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1 p. 422; arrêt 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1; , Précis de droit fiscal international, 4e éd. 2014, p. 36 n. 107). L'art. 26 de la Convention prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Selon son art. 31 § 1, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité (interprétation littérale) dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de son objet et de son but (interprétation téléologique). En plus du contexte (art. 31 § 2 de la Convention), il sera tenu compte, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 § 3 let. a). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée conformément à
l'art. 31 de la Convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 de la Convention).Xavier Oberson
S'agissant des conventions de double-imposition, on peut résumer ces principes d'interprétation comme suit. Le texte est le point de départ et l'élément central de l'interprétation. En ce qui concerne l'objet et le but du traité, il faut partir de l'idée que les conventions de double-imposition visent principalement à lutter contre la double-imposition (cf. , op. cit., p. 38 n. 112). Oberson

3.3.2. Dans un arrêt de principe du 5 mai 2015 (arrêts 2C_364/2012 et 2C_377/2012 du 5 mai 2015, destinés à la publication), le Tribunal fédéral a jugé que l'exigence du bénéficiaire effectif était implicite dans les conventions de double imposition et ne nécessitait pas de référence expresse (consid. 4). Cette solution, qui trouve appui dans la majorité de la doctrine suisse, vise à limiter l'utilisation injustifiée de conventions de double imposition, dans la mesure où seul le bénéficiaire effectif peut se prévaloir des avantages de la convention (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 4.2 et références). Elle correspondait du reste à la conception qui prévalait dans les Etats signataires de la convention de double imposition qui s'appliquait en l'occurrence, à savoir la Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 4.4).

3.3.3. En l'occurrence, il n'y a aucune raison de ne pas appliquer cette jurisprudence à la Convention de double-imposition entre la Suisse et le Grand-Duché de Luxembourg. Il convient donc de retenir que seul le bénéficiaire effectif peut prétendre au remboursement de l'impôt anticipé en application de la CDI-Lux.
Cette solution se justifie à plus forte raison en l'espèce que le texte de l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux fait appel à la notion de bénéficiaire. Dans ce cas en effet, la doctrine majoritaire est d'avis que la notion de bénéficiaire rejoint celle de bénéficiaire effectif (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 4.2 et références). Admettre le contraire reviendrait à adopter une conception purement formaliste des conventions de double imposition (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 4.2 in fine ). Cette interprétation de la CDI-Lux avait du reste déjà été adoptée par la Commission fédérale de recours en matière de contributions dans une décision datant du 28 février 2001. Dans cette affaire, l'autorité fédérale avait considéré que la notion de " bénéficiaire " prévue à l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux visait la personne qui recevait effectivement une prestation et pouvait en disposer et ne s'appliquait pas à l'actionnaire purement formel d'une société (JAAC 65.86).
L'interprétation systématique de la CDI-Lux va du reste dans le même sens. L'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux doit en effet être lu à la lumière de l'art. 10 § 4 de la convention, selon lequel " les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement ". A la lecture de cette disposition, il apparaît que les paragraphes 1 et 2 de l'art. 10 CDI-Lux avaient bien pour objectif de traiter du bénéficiaire effectif.
Contrairement à ce que prétend la recourante, la formulation de l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux procède donc davantage d'une imprécision que d'un choix délibéré des parties à la Convention. Cette imprécision a du reste été corrigée dans la nouvelle teneur de l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux.

3.3.4. Il suit des considérations qui précèdent que, conformément à ce que retient l'arrêt attaqué, la notion de bénéficiaire à l'art. 10 § 2 let. b CDI-Lux correspond à celle de bénéficiaire effectif.

4.

4.1. Dans plusieurs arrêts récents, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser la notion de bénéficiaire effectif (" beneficial owner "; arrêts 2C_364/2012 précité, consid. 5; 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 4; cf. aussi arrêt 2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 4). Selon la définition retenue, le bénéficiaire effectif d'une société est en premier lieu celui qui reçoit effectivement une prestation et peut en disposer. Cela signifie que la personne qui reçoit le dividende doit être en mesure de contrôler son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que ce pouvoir de disposer ne soit limité par une obligation légale ou contractuelle (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.1). Le Tribunal fédéral reprend en particulier la définition proposée par , selon laquelle le " beneficial owner " est la personne qui peut décider librement de l'utilisation du capital ou du rendement, le cas échéant de les mettre à disposition de tiers, et/ou qui a le pouvoir de disposer des revenus (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.1 et référence). Il en déduit notamment que le critère essentiel à la base de la définition du bénéficiaire effectif était le contrôle économique, respectivement le pouvoir d'utilisation effective (arrêt
2C_364/2012 précité, consid. 5.2.1). Vogel
D'après la jurisprudence précitée, la notion de bénéficiaire effectif ne doit pas être appréhendée dans un sens technique et étroit, mais en tenant compte des circonstances économiques. Lorsque la personne qui reçoit le dividende doit simplement le transférer à un tiers, elle ne dispose d'aucun pouvoir de contrôle sur la destination des revenus. Une telle limitation dans le pouvoir de disposer peut résulter d'un contrat écrit, mais aussi découler des circonstances (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.1). L'application du critère du bénéficiaire effectif permet ainsi d'éviter qu'une personne qui agirait par l'entremise d'une entité juridique disposant de pouvoirs restreints s'interpose entre le créancier et le débiteur aux fins de bénéficier des avantages d'une CDI (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 4.3.2). La Cour de céans relève à cet égard qu'il n'est pas déterminant que l'intermédiaire bénéficie réellement d'allègements fiscaux (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.1).
Le Tribunal fédéral se fonde également sur les critères développés par dans sa thèse consacrée à la notion du bénéficiaire effectif (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.2 et la référence citée). D'après cet auteur, la qualification de bénéficiaire effectif ne peut être retenue lorsque la personne qui reçoit les revenus a l'obligation de les transférer à un tiers. Dite obligation peut résulter soit d'un contrat conclu préalablement au versement du dividende, soit de restrictions effectives dans le pouvoir de décision du récipiendaire. Il y a restriction effective lorsque deux conditions cumulatives sont remplies: d'une part, il doit exister un lien de dépendance entre le fait de recevoir les revenus et l'obligation de les transférer à un tiers; d'autre part, l'obligation de transférer les revenus à un tiers doit dépendre de l'existence même des revenus (arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.2.2 et référence). Baumgartner

4.2. Dans un arrêt ultérieur du 2 octobre 2015, le Tribunal fédéral a précisé la notion de bénéficiaire effectif en lien avec le " droit de jouissance " de l'art. 21 al. 1 let. a LIA (arrêt 2C_383/2013 du 2 octobre 2015). La Cour de céans a relevé que les deux notions correspondaient pour l'essentiel. Les critères déterminants à la base des deux définitions étaient la propriété et le contrôle économique. Dans un cas comme dans l'autre, il s'agissait d'éviter qu'une personne ou une société dotée d'un pouvoir de disposer limité sur les dividendes qu'elle percevait ne soit intercalée pour obtenir indûment le remboursement de l'impôt anticipé en Suisse (arrêt 2C_383/2013 précité, consid. 4.1; cf. aussi arrêt 2C_364/2012 précité, consid. 5.1 et 5.2).

5.
Il convient d'examiner si c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a considéré que la recourante ne pouvait pas être tenue pour le bénéficiaire effectif des dividendes qu'elle a perçus en 2007.

5.1. D'après les constatations de fait de l'autorité précédente, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), la recourante n'avait ni personnel, ni bureau, ni infrastructure au Luxembourg. Il s'agissait d'une société sans activité propre, détenue uniquement par un groupe de sociétés américaines, qui avait manifestement été instaurée dans le seul but de constituer l'un des associés de la X.________ La comptabilité de la recourante démontrait qu'elle servait de relais entre la X.________ et les membres américains du groupe B.________ (arrêt attaqué, consid. 8.4.2). De plus, les fonds propres de la recourante étaient très faibles. Ces circonstances démontraient que le groupe B.________ n'avait jamais eu l'intention d'ériger A.________ en une société indépendante de lui-même, mais qu'il souhaitait au contraire maintenir la recourante sous un contrôle financier total (arrêt attaqué, consid. 8.3.1). Le Tribunal administratif fédéral a également relevé que la recourante était une pure coquille vide, qui ne disposait d'aucun pouvoir de décision sur l'utilisation de ses revenus. Il était prévu d'emblée que les montants qui lui seraient versés seraient immédiatement transférés à ses propriétaires dans des proportions
préétablies, les organes de la recourante ne disposant d'aucun pouvoir de décision. Il n'y avait d'ailleurs rien à décider, puisqu'au vu de sa comptabilité, la recourante ne paraissait avoir eu aucune activité entre sa fondation et l'encaissement des montants versés par la X.________ Au surplus, vu la faiblesse du montant investi dans la X.________, la recourante n'assumait absolument aucun risque (arrêt attaqué, consid. 8.3.1). Le Tribunal administratif fédéral a ajouté enfin que la recourante était manifestement dirigée depuis les Etats-Unis. Il aurait été dès lors plus conforme à la réalité de constituer une société américaine à partir des entités concernées du groupe B.________. Ces entités avaient choisi de se regrouper dans une société à responsabilité limitée luxembourgeoise, alors qu'elles n'avaient aucun lien avec ce pays et qu'elles n'y avaient déployé aucune activité effective (arrêt attaqué, consid. 8.4.2).

5.2. En l'occurrence, les éléments de fait mis en exergue par le Tribunal administratif fédéral, qui lient la Cour de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), suffisent à démontrer que la recourante ne constituait pas le bénéficiaire effectif des dividendes versés par I.________ Sàrl. Créée dans le seul but de procéder aux transactions litigieuses, la recourante a été placée sous la dépendance et le contrôle financier total du groupe américain B.________, qui la détenait entièrement. N'exerçant aucune activité réelle au Luxembourg, la recourante présentait des fonds propres très faibles. De la sorte, la recourante n'était pas en mesure d'effectuer par elle-même des transactions d'envergure, si ce n'est en servant de relais pour faire transiter des flux financiers générés par autrui et destinés à des tiers. Par ailleurs et surtout, le contexte et le déroulement concret des transactions ne laissent subsister aucun doute sur la nature réelle de la recourante. A.________ n'avait aucun pouvoir de décision sur l'utilisation des dividendes versés; elle avait l'obligation de les transférer selon des modalités et dans des proportions préétablies. A peine trois mois après le versement des dividendes, la recourante a du reste été mise en liquidation.
Ces éléments confirment l'appréciation du Tribunal administratif fédéral selon laquelle la recourante avait pour seul but de servir à la création de la X.________ afin d'agir en qualité d'intermédiaire entre cette société et les associés.

5.3. La recourante conteste l'appréciation du Tribunal administratif fédéral selon laquelle elle serait une " pure coquille vide ". Elle fait également valoir que rien dans les faits n'atteste qu'il aurait été prévu d'emblée que les bénéfices obtenus seraient nécessairement entièrement redistribués. Ce faisant, la recourante remet en cause l'établissement des faits et l'appréciation des preuves de l'autorité précédente, mais sans invoquer l'arbitraire ni démontrer le caractère manifestement inexact des éléments mis en évidence dans la décision attaquée. Une telle argumentation n'est pas admissible sous l'angle de l'art. 97 al. 1 LTF (cf. supra consid. 2). Comme on a vu, le raisonnement du Tribunal administratif fédéral repose sur de nombreux indices qui, appréciés dans leur ensemble, suffisent à considérer que la recourante ne disposait d'aucun pouvoir de décision sur l'utilisation de ses revenus. La recourante conteste ce point en indiquant que la distribution des bénéfices qu'elle réalisait relevait d'un choix de sa part, formé par ses organes et par une décision de son assemblée générale. Cet argument est dénué de pertinence puisqu'il se limite à indiquer que les décisions de la recourante ont été prises en application du
droit des sociétés, ce qui n'est pas contesté. Il ne change en particulier rien au constat, déjà évoqué, que la recourante est entièrement détenue par une seule entité, B.________. La recourante reproche ensuite à l'autorité précédente d'avoir retenu qu'elle n'avait été créée que dans la but de constituer la X.________ Elle relève qu'elle n'aurait pas été en mesure de réaliser seule un tel but puisque la création de la X.________ résultait de la collaboration de trois sociétés tierces et indépendantes. Cet argument perd toutefois de sa consistance eu égard au fait que les sociétés A.________ et G.________ Sàrl sont toutes deux entièrement détenues par B.________. Les sociétés américaines pour le compte desquelles B.________ agit à titre de " nominee " sont certes différentes dans les deux cas. Il n'en demeure pas moins que l'intermédiaire financier reste le même, ce qui constitue un indice fort en faveur d'une stratégie commune. Quant à la participation de H.________ Sàrl, il y a lieu de relever que son apport initial est négligeable en comparaison avec celui des deux autres sociétés. La recourante reproche enfin à l'autorité précédente d'avoir fait abstraction du fait qu'elle avait investi, par le biais de la X.________, dans
des projets de construction immobilière. Cet argument méconnaît cependant que la simple détention de sociétés ne signifie pas encore que la recourante participait activement à la création, la gestion ou le financement de ces sociétés immobilières. La détention de ces trois sociétés s'inscrit du reste dans la stratégie de la recourante consistant à maintenir un siège au Luxembourg.

5.4. Il suit des considérants qui précèdent que le Tribunal administratif fédéral a retenu à juste titre que la recourante ne pouvait pas être tenue pour le bénéficiaire effectif des dividendes qu'elle a perçus en 2007. Dans la mesure où l'une des conditions de l'ancien art. 10 § 2 let. b CDI-Lux permettant de bénéficier d'une exonération d'impôt fait défaut, la recourante ne peut se fonder sur ce texte conventionnel pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé.

6.
Compte tenu de ce qui précède, il n'y a pas lieu d'analyser les autres conditions d'application de la CDI-Lux, en particulier celle relative à la détention directe des participations. Il ne se justifie pas non plus d'examiner la problématique de l'abus de droit, que le Tribunal administratif fédéral a traité par surabondance de motifs, étant précisé que l'existence d'un abus de droit en lien avec l'impôt anticipé ne doit être envisagée que si les conditions justifiant le remboursement sont réunis (cf. arrêt 2C_642/2014 du 22 novembre 2015 consid. 4, destiné à la publication).

7.
Enfin, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur l'argumentation nouvelle de la recourante dans laquelle celle-ci semble se prévaloir d'une éventuelle application de la Convention du 2 octobre 1996entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-EU; RS 0.672.933.61) et de la possibilité pour ses associés d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé sur la base de leur domicile aux Etats-Unis. Dans la mesure où le remboursement de l'impôt anticipé selon la CDI-Lux n'a pas le même objet qu'un remboursement de l'impôt anticipé fondé sur la CDI-EU et ne concerne pas directement la recourante, on ne saurait considérer qu'il s'agit d'une même prétention issue du même contexte de fait dont seul le fondement juridique différerait (cf. arrêt 2C_642/2014 précité, consid. 7). Par conséquent, en évoquant pour la première fois devant le Tribunal fédéral la possibilité d'obtenir un remboursement de l'impôt anticipé sur la base du domicile de ses associés aux Etats-Unis, la recourante élargit l'objet du litige, ce qui n'est pas admissible. Son argumentation n'est donc pas recevable.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 27 novembre 2015

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : McGregor

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.