2A.99/2004 - 2004-10-27 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.99/2004 /grl Urteil vom 27. Oktober

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.99/2004 /grl

Urteil vom 27. Oktober 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Häberli.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung Direkte Bundessteuer, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld,

gegen

A.X.________und B.X.________,
Beschwerdegegner,
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, St. Gallerstrasse 1, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 10. Dezember 2003.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ führt als Einzelunternehmer ein Bau- und Transportgeschäft sowie einen Schweinemastbetrieb, je mit separater Buchhaltung. Für Tiefbauarbeiten stellte er der Wohnbaugenossenschaft Z.________ in ........ einen Betrag von insgesamt 380'311.95 Franken in Rechnung (am 8. Juli 1996 294'164.70, am 19. Mai 1997 72'632.25 und am 16. Dezember 1997 13'515 Franken). Weil diese Rechnungen teilweise unbezahlt blieben, setzte A.X.________ am 30. Oktober 1998 den ausstehenden Restbetrag von 170'698 Franken in Betreibung. Am 15. Mai 2001 wurde über die Wohnbaugenossenschaft Z.________ der Konkurs eröffnet; am 10. April 2003 erhielt A.X.________ einen Verlustschein in der Höhe von 184'111.35 Franken.
B.
Gestützt auf die Einkünfte der Geschäftsjahre 1997 und 1998 hat A.X.________ in der Steuererklärung 1999A für sich und seine (nicht berufstätige) Ehefrau ein Reineinkommen von durchschnittlich rund 600'000 Franken deklariert. Der Wechsel im System der zeitlichen Bemessung, welchen der Kanton Thurgau auf Beginn des Jahres 1999 vorgenommen hat, führte dazu, dass dieses Einkommen in eine Bemessungslücke fiel. Für die direkte Bundessteuer des Jahres 1999 wurden die Ehegatten X.________ alsdann aufgrund der Steuererklärung 1999B und den darin ausgewiesenen Einkünften des Geschäftsjahres 1999 veranlagt, und zwar mit einem steuerbaren Einkommen von 73'800 Franken.
C.
In der Buchhaltung für das Jahr 2000 hat A.X.________ ausserordentliche Abschreibungen auf Debitoren in der Höhe von 185'519.10 Franken vorgenommen, so dass er in der Erfolgsrechnung des Bau- und Transportunternehmens einen Verlust von über 250'000 Franken auswies. Diese Abschreibungen, welche insbesondere die Forderung gegenüber der Wohnbaugenossenschaft Z.________ betrafen, betrachtete die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau als überwiegend "periodenfremd". Sie reduzierte deshalb den Verlust aus dem Bau- und Transportgeschäft um 170'458 Franken. Unter Berücksichtigung der Einkünfte aus dem Schweinemastbetrieb ergab sich für die direkte Bundessteuer 2000 ein steuerbares Einkommen der Ehegatten X.________ von 235'100 Franken (Veranlagungsverfügung vom 7. Februar 2003).
D.
Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten die Ehegatten X.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, welche ihre Beschwerde bezüglich der streitigen Abschreibungen guthiess und die Sache zur Neuveranlagung an die kantonale Steuerverwaltung zurückwies (Entscheid vom 10. Dezember 2003).
E.
Am 16. Februar 2004 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2000 auf 233'900, das satzbestimmende Einkommen auf 235'100 und den Steuerbetrag auf 18'737 Franken festzulegen.

Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau schliesst auf Gutheissung der Beschwerde, während die Vorinstanz deren Abweisung beantragt. Die Beschwerdegegner haben sich nicht vernehmen lassen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Die Verpflichtung der Kantone zur Harmonisierung des Rechtsmittelwegs, welche die Rechtsprechung aus Art. 145 DBG und Art. 50 StHG ableitet (vgl. BGE 130 II 65), erfasst nur Streitigkeiten betreffend die Steuerperioden ab 2001 (zuvor gilt noch die achtjährige Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG). Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hat die direkte Bundessteuer 2000 zum Gegenstand, weshalb er - trotz Zweifel der Eidgenössischen Steuerverwaltung - von der erwähnten Praxis nicht berührt wird. Von der Frage der verfahrensrechtlichen Harmonisierung zu unterscheiden ist jene nach dem zulässigen Rechtsmittel: Aus dem Umstand, dass die eidgenössische Verwaltungsgerichtsbeschwerde punktuell - so im Bereich des Wechsels der zeitlichen Bemessung gemäss Art. 218 DBG und Art. 69 StHG - schon für Streitigkeiten betreffend die Kantonssteuern der Jahre 1999 und 2000 zulässig ist (vgl. Urteil 2P.202/2002, 2A.455/2002 vom 16. September 2003, E. 2), ergibt sich keine Verpflichtung der Kantone, den Rechtsmittelweg bereits vor der Steuerperiode 2001 zu harmonisieren. Nach dem Gesagten kann vorliegend das kantonale Verwaltungsgericht nicht angerufen werden, weshalb es sich beim angefochtenen Urteil der
Steuerrekurskommission um den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz handelt, gegen welchen die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht offen steht (vgl. Art. 97 ff . OG, insb. Art. 98 lit. g ).
2.
Der Bund erhebt von den natürlichen Personen eine Einkommenssteuer (Art. 1 lit. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen des Steuerpflichtigen ermittelt, indem von seinen gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 16 -24 DBG) die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge (Art. 26 -33 DBG) subtrahiert werden (Art. 25 DBG). Bei Selbständigerwerbenden sind die "geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten" abzuziehen (Art. 27 Abs. 1 DBG), welche insbesondere auch Abschreibungen und Rückstellungen umfassen (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG). Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und - unter gewissen Bedingungen - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 29 DBG erfasst damit neben eigentlichen Rückstellungen (vgl. Art. 669 OR) zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken. Die Rückstellungen gemäss dieser Bestimmung unterscheiden sich von
den Abschreibungen nach Art. 28 DBG dadurch, dass Erstere eine vorübergehende und Letztere eine endgültige Wertkorrektur eines Aktivums betreffen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N 2 f. zu Art. 29; Markus Reich/Marina Züger, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 4 zu Art. 29).
3.
Der Beschwerdegegner hat im Zusammenhang mit seinem Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ keine Wertberichtigung vorgenommen, bevor er den offen gebliebenen Teil der Forderung im Jahr 2000 als Verlust abschrieb. Die Vorinstanz erachtete dieses Vorgehen für zulässig: Im Unterschied zu einer Aktiengesellschaft brauche ein buchhaltungspflichtiger Selbständigerwerbender drohende Verluste nicht auszuweisen, bevor sich diese tatsächlich eingestellt hätten. Erst ab dem 15. Mai 2001, dem Zeitpunkt, in welchem der Konkurs über die Wohnbaugenossenschaft Z.________ eröffnet worden sei, habe definitiv mit einem Verlust gerechnet werden müssen; dessen Höhe sei mit Auflage des Kollokationsplans am 7. September 2001 festgestanden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung macht demgegenüber geltend, die offene Forderung hätte Anfang des Jahres 2000 nicht mehr zum Nominalwert bilanziert werden dürfen, weil bereits früher im Umfang ihrer Höhe ein Delkredere hätte gebildet werden müssen. Der Verlust, den der Beschwerdegegner auf dem betreffenden Guthaben erlitten habe, betreffe deshalb nicht das Geschäftsjahr 2000, so dass die streitige Aufrechnung im steuerpflichtigen Einkommen gerechtfertigt sei.
3.1 Grundlage für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens eines buchführungspflichtigen Selbständigerwerbenden bilden - wie bei den juristischen Personen - die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsmässig geführten Bücher (sog. Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Grundlagen, Rz 5.53; Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 21 zu Art. 18). Die Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c S. 115; Urteil 2P.184/2003, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N 82 zu Art. 57 und N 11 ff. zu Art. 58; vgl. auch Käfer, a.a.O., Rz 5.54 ff., insb. 5.56). In diesem Zusammenhang stellt sich hier - mit Blick auf die bestehende Bemessungslücke - die Frage, ob der Beschwerdegegner, welcher unbestrittenermassen einen Verlust erlitten hat, diesen erst im Jahr 2000 erfolgswirksam berücksichtigen durfte.
3.2 Als zulässig erachtet die steuerrechtliche Praxis Rückstellungen dann, wenn sie geschäftsmässig begründet sind. Dies setzt voraus, dass sie zur Sicherung von unmittelbar drohenden Verlustgefahren und nicht bloss mit Blick auf zukünftige Risiken vorgenommen werden (BGE 103 Ib 366 E. 4 S. 370, mit Hinweisen). Demnach hätte der Beschwerdegegner mit Sicherheit in den Jahren 1998 und 1999 eine Wertberichtigung auf seinem Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ vornehmen können. Indessen lässt sich nicht abschliessend beurteilen, ob er - wie die Eidgenössische Steuerverwaltung annimmt - allenfalls auch schon in der Buchhaltung des Geschäftsjahres 1997 ein Delkredere hätte bilden dürfen. Diese Frage kann letztlich offen bleiben, zumal vorliegend nicht die Zulässigkeit von getätigten Rückstellungen zu beurteilen ist; vielmehr ist zu prüfen, ob eine handelsrechtliche Verpflichtung des Beschwerdeführers bestanden hätte, vor der definitiven Abschreibung der Forderung im Jahre 2000 wertberichtigende Rückstellungen zu bilden. Es stellt sich mithin nicht die Frage nach der Begründetheit, sondern nach der Notwendigkeit von Rückstellungen, wobei als geschäftsmässig notwendig nur die vom Handelsrecht zwingend verlangten
Rückstellungen zu gelten haben (vgl. Locher, a.a.O., N 6 zu Art. 29 ).
4.
4.1 Die Buchhaltung dient gemäss Art. 957 OR dazu, die Vermögenslage des Geschäfts und die mit diesem zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen. Art. 959 OR schreibt diesbezüglich vor, dass die Buchhaltung nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen ist, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten (sog. Bilanzwahrheit und -klarheit). Bilanz und Jahresrechnung haben demnach vollständig zu sein (formelle Wahrheit), wobei die ausgewiesenen Positionen angemessen bewertet sein müssen (materielle Wahrheit; vgl. Markus Neuhaus, in: Basler Kommentar, N 13 zu Art. 959). Eingeschränkt wird das Gebot der materiellen Bilanzwahrheit durch den kaufmännischen Buchhaltungsgrundsatz der Vorsicht (vgl. Käfer, a.a.O., N 131 zu Art. 959), gemäss dem Aktiven und Erträge eher tiefer zu bewerten sind, während Verbindlichkeiten und Aufwendungen eher höher anzusetzen sind (Käfer, a.a.O., N 428 zu Art. 959; vgl. auch Ernst Bosshard, in: Zürcher Kommentar, N 60 der Vorbemerkungen zum 32. Titel des Obligationenrechts). Ob auch das aus dem Vorsichtsprinzip
abgeleitete Imparitätsprinzip - nach dem Verluste schon vor, Gewinne dagegen erst nach ihrer Realisierung zu verbuchen sind - zu den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen im Sinne von Art. 959 OR zählt, ist umstritten (bejahend: Bosshard, a.a.O., N 244 zu Art. 957; Cagianut/Höhn, a.a.O., Rz 50 f. zu § 4; verneinend: Käfer, a.a.O., N 77 zu Art. 959 ).
4.2 Art. 960 Abs. 2 OR enthält eine allgemeine Bewertungsregel für die Aktiven der Bilanz, welche allerdings nur das zulässige Maximum vorschreibt: Die Aktiven dürfen höchstens zum Wert bilanziert werden, der ihnen am Bilanzstichtag für das Geschäft zukommt. Mangels Sondervorschriften sind auch die Guthaben des Unternehmens nach dieser allgemeinen Regel zu bewerten. Mithin sind Geldforderungen zu jenem Wert zu bilanzieren, der dem zu erwartenden Geldzufluss entspricht. Die Bewertung am Bilanzstichtag setzt deshalb eine Abschätzung des Risikos voraus, dass die Zahlung ausbleibt. Im Rahmen dieser Bewertung sind für überfällige und in Betreibung gesetzte Guthaben sowie für besonders grosse Beträge (Klumpenrisiko) Einzelabklärungen vorzunehmen und ist alsdann über eine Wertberichtigung dem vorsichtig geschätzten Minderwert Rechnung zu tragen (vgl. Bosshard, a.a.O., N 230 zu Art. 957, N 79 zu Art. 958 und N 62 ff. zu Art. 960; Käfer, a.a.O., N 545 f. zu Art. 958 und 211 ff. zu Art. 960). So wird eine korrekte und periodengerechte Beurteilung des Aufwands sichergestellt (vgl. Bosshard, a.a.O., N 143 zu Art. 958).
4.3 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, der Beschwerdegegner sei erst zur Verbuchung des Verlusts auf dem streitigen Guthaben verpflichtet gewesen, als dessen Eintritt definitiv festgestanden sei. Zu diesem Schluss kam sie, weil sie das Imparitätsprinzip zwar für eine Aktiengesellschaft, nicht aber für einen buchhaltungspflichtigen Selbständigerwerbenden als verbindlich erachtete. Wieweit das Imparitätsprinzip in Fällen wie dem vorliegenden zu beachten ist, kann offen bleiben: Bereits aus dem Gebot der Bilanzwahrheit, dem Vorsichtsprinzip und den allgemeinen Bewertungsvorschriften, welche für alle Buchführungspflichtigen gleichermassen Geltung haben, ergibt sich, dass der Beschwerdegegner das Guthaben in der Eingangsbilanz des Jahres 2000 nicht mehr zum Nominalwert führen durfte, sondern bereits früher Wertberichtigungen auf der offenen Restforderung hätte vornehmen müssen. Die Wohnbaugenossenschaft Z.________ hat ihm offenbar lediglich knapp 210'000 Franken überwiesen, was bedeutet, dass sie nicht einmal die erste Rechnung vom 8. Juli 1996 über 294'164.70 Franken gänzlich bezahlt hat. Selbst wenn mit der Vorinstanz angenommen wird, dass Zahlungsfristen von zwei bis vier Monaten in der Baubranche üblich sind, wartete der
Beschwerdegegner Ende des Jahres 1999 seit mehr als drei Jahren auf die Bezahlung des Restbetrags der ersten Rechnung in der Höhe von rund 84'000 Franken; die Begleichung der jüngeren Rechnungen - 72'632.25 Franken vom 19. Mai 1997 und 13'515 Franken vom 16. Dezember 1997 - war zu diesem Zeitpunkt seit fast zweieinhalb bzw. seit mehr als eineinhalb Jahren überfällig. So hat der Beschwerdegegner die Restforderung denn auch schon über ein Jahr früher, im Herbst 1998, in Betreibung gesetzt. Angesichts der massiven Überschreitungen der Zahlungsfristen und des Umstands, dass er die Schuldnerin betreiben musste, hätte der Beschwerdegegner zumindest in der Bilanz 1998 eine erste Wertberichtigung vornehmen müssen. Nachdem die Einleitung eines Betreibungsverfahrens auch 15 Monate später noch keinen Erfolg gebracht hatte, hätte der Forderung bei Erstellung der Bilanz 1999 ein besonderes Augenmerk gebührt; dies umso mehr, als der Beschwerdegegner nicht geltend macht, er habe ein Bauhandwerkerpfandrecht eintragen lassen (vgl. Art. 837 Abs. 1 Ziff. 3 und Art. 839 ZGB) und deshalb mit einer genügenden Deckung rechnen können. Anlässlich der gebotenen Risikoeinschätzung (vgl. E. 4.2) hätte der Beschwerdegegner den Bedarf nach Wertberichtigung
erkennen müssen. Zu einer entsprechenden Einzelbewertung des Zahlungsrisikos wäre er umso mehr gehalten gewesen, als es sich bei der streitigen Forderung um einen wesentlichen Posten in der Buchhaltung seines Bau- und Transportgeschäfts handelte: In der Bilanz per 31. Dezember 1999 betrugen die Debitorenguthaben knapp 260'000 Franken bzw. 26 Prozent der Aktiven. Das Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ machte davon zwei Drittel aus und entsprach damit für sich allein genommen mehr als 17 Prozent der gesamten Aktiven des Bau- und Transportgeschäfts (bereits in der Bilanz 1998 waren es im Übrigen knapp 13 Prozent der gesamten Aktiven).
4.4 Am Gesagten ändert der Umstand nichts, dass die offene Forderung offenbar ein nach dem Eidgenössischen Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz (WEG; SR 843) staatlich unterstütztes Bauprojekt betraf: Die Finanzhilfe des Bundes zielt auf die Schaffung günstigen Wohnraums, wobei dem Bauherrn zu diesem Zweck insbesondere verbilligte Kredite gewährt werden. Zwar führt dies zu einer gewissen Senkung der gesamten Baukosten; es ist aber nicht ersichtlich, inwiefern die Förderungsleistungen, welche der Bund dem Bauherren erbringt, die Bonität der Guthaben der Gläubiger im Allgemeinen wesentlich erhöhen sollten. Jedenfalls entbindet der Umstand, dass vorliegend ein unterstütztes Bauprojekt betroffen ist, den Beschwerdegegner nicht von seiner Verpflichtung, eine gewissenhafte Abschätzung des Zahlungsrisikos vorzunehmen. Aufgrund einer solchen durfte er nach dem Gesagten bereits 1998 nicht mehr ohne weiteres davon ausgehen, dass seine Forderung von der Wohnbaugenossenschaft Z.________ noch (gänzlich) getilgt werde. Er hätte vielmehr damals eine Wertberichtigung vornehmen müssen und spätestens in der Buchhaltung 1999 die Forderung bis auf eine vorsichtig geschätzte Konkursdividende weiter abschreiben müssen. Weil der Beschwerdegegner dies
unterlassen hat, war seine Buchhaltung in den Geschäftsjahren 1998/99 handelsrechtswidrig: Sie bringt die mangelnde Werthaltigkeit eines Bilanzpostens, der 13 bzw. 17 Prozent der gesamten Aktiven ausmacht, nicht zum Ausdruck und gibt deshalb weder die Vermögenslage noch die Schuld- und Forderungsverhältnisse des Unternehmens noch die Ergebnisse der betreffenden Geschäftsjahre korrekt wieder (vgl. Art. 957 OR).
4.5 Durch die ausserordentlichen Abschreibungen auf dem streitigen Guthaben im Geschäftsjahr 2000 bringt der Beschwerdeführer zwar letztlich seine Handelsbilanz in Ordnung. Für Steuerzwecke sind diese Abschreibungen jedoch aufzurechnen, weil die Wertberichtigung nach dem Gesagten bereits zuvor (spätestens in den Jahren 1998 und 1999) hätte erfolgen müssen. Der entsprechende Verlust betrifft demnach gemäss zwingender handelsrechtlicher Regelung frühere Geschäftsjahre, weshalb es das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip verletzt, wenn er erst im Jahr 2000 verbucht wird (anstelle vieler vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 21 ff. zu Art. 58).
5.
Mithin ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau - unter Bestätigung des Einspracheentscheids der kantonalen Steuerverwaltung - aufzuheben; über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Steuerrekurskommission neu zu entscheiden.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdegegner kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und Abs. 7 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Parteientschädigung ist keine auszurichten (vgl. Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 10. Dezember 2004 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau vom 4. Juni 2003 bestätigt.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hat über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu befinden.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Oktober 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 29 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 29 - 1 Si l'une des parties a contracté sous l'empire d'une crainte fondée que lui aurait inspirée sans droit l'autre partie ou un tiers, elle n'est point obligée.
¹	Si l'une des parties a contracté sous l'empire d'une crainte fondée que lui aurait inspirée sans droit l'autre partie ou un tiers, elle n'est point obligée.
²	Lorsque les menaces sont le fait d'un tiers et que l'autre partie ne les a ni connues, ni dû connaître, celui des contractants qui en est victime et qui veut se départir du contrat est tenu d'indemniser l'autre si l'équité l'exige.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 837 - 1 Peuvent requérir l'inscription d'une hypothèque légale:
¹	Peuvent requérir l'inscription d'une hypothèque légale:
¹	le vendeur d'un immeuble, sur cet immeuble en garantie de la créance;
²	les cohéritiers et autres indivis, sur les immeubles ayant appartenu à la communauté, en garantie des créances résultant du partage;
³	les artisans et entrepreneurs employés à la construction ou à la destruction de bâtiments ou d'autres ouvrages, au montage d'échafaudages, à la sécurisation d'une excavation ou à d'autres travaux semblables, sur l'immeuble pour lequel ils ont fourni des matériaux et du travail ou du travail seulement, que leur débiteur soit le propriétaire foncier, un artisan ou un entrepreneur, un locataire, un fermier ou une autre personne ayant un droit sur l'immeuble.
²	Si le débiteur de la créance est un locataire, un fermier ou une autre personne ayant un droit sur l'immeuble, les artisans et entrepreneurs n'ont le droit de requérir l'inscription d'une hypothèque légale que si le propriétaire foncier a donné son accord à l'exécution des travaux.
³	L'ayant droit ne peut renoncer d'avance à ces hypothèques légales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 839 - 1 L'hypothèque des artisans et des entrepreneurs peut être inscrite à partir du jour où ils se sont obligés à exécuter le travail ou les ouvrages promis.
¹	L'hypothèque des artisans et des entrepreneurs peut être inscrite à partir du jour où ils se sont obligés à exécuter le travail ou les ouvrages promis.
²	L'inscription doit être obtenue au plus tard dans les quatre mois qui suivent l'achèvement des travaux.
³	Elle n'a lieu que si le montant du gage est établi par la reconnaissance du propriétaire ou par le juge; elle ne peut être requise si le propriétaire fournit des sûretés suffisantes au créancier.
⁴	Si l'immeuble fait incontestablement partie du patrimoine administratif et que la dette ne résulte pas de ses obligations contractuelles, le propriétaire répond envers les artisans et les entrepreneurs des créances reconnues ou constatées par jugement, conformément aux règles sur le cautionnement simple, pour autant que les créanciers aient fait valoir leur créance par écrit au plus tard dans les quatre mois qui suivent l'achèvement des travaux en se prévalant du cautionnement légal.
⁵	Si l'appartenance de l'immeuble au patrimoine administratif est contestée, l'artisan ou l'entrepreneur peut requérir une inscription provisoire de son droit de gage au registre foncier au plus tard dans les quatre mois qui suivent l'achèvement des travaux.
⁶	S'il est constaté sur la base d'un jugement que l'immeuble fait partie du patrimoine administratif, l'inscription provisoire du gage est radiée. Pour autant que les conditions prévues à l'al. 4 soient remplies, le cautionnement légal la remplace. Le délai est réputé sauvegardé par l'inscription provisoire du droit de gage.