2P.43/2000 - 2000-05-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - [AZA 0] 2P.43/2000/bol II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

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2P.43/2000/bol

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG ***********************************

26. Mai 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Seiler und Gerichtsschreiber Arnold.

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In Sachen
R.M.________ und N.M.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bruno Scherrer, Dreikönigstrasse 7, Postfach, Zürich,

gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich,

betreffend
Art. 4 aBV, Art. 2 UebBest. aBV
Steuereinschätzung 1996 (Kapitalleistung), hat sich ergeben:

A.- R.M.________ war beim Flugdienst der Swissair angestellt. Er wurde per 31. Dezember 1995 pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf diesen Zeitpunkt auf. Die Versicherungseinrichtung des Flugpersonals der Swissair richtete ihm ab 1. Januar 1996 eine (hier nicht streitige) Rente aus. Über den Restbetrag des Vorsorgekontos von insgesamt Fr. 1.________ traf R.M.________ mit der Vorsorgeeinrichtung folgende Vereinbarung: Fr. 2.________ wurden per
31. Januar 1996 ausbezahlt; weitere Fr. 3.________ wurden bis 31. Januar 1998 und Fr. 4.________ bis 31. Januar 2001 aufgeschoben, je zuzüglich Zins.

Das Kantonale Steueramt Zürich besteuerte mit Einschätzungsentscheid vom 26. September 1997 den gesamten Saldo von Fr. 1.________ als im Jahr 1996 fällig gewordene Kapitalleistung zum Rentensatz von einem Fünfzehntel der Kapitalleistung (§ 32 Abs. 6 des hier noch anwendbaren kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951).

B.- Dagegen erhoben R.M.________ und seine Ehefrau N.M.________ zunächst erfolglos Einsprache und anschliessend Rekurs mit dem Antrag, für das Steuerjahr 1996 lediglich das in diesem Jahr ausbezahlte Kapital von Fr. 2.________ als Kapitalabfindung zu besteuern. Gegen den abweisenden Entscheid der Steuerrekurskommission erhoben sie am 21. Juni 1999 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass die im Steuerjahr 1996 von den Beschwerdeführern empfangene Kapitalleistung Fr. 2.________ (pflichtig zum Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 5.________) betrage. Sie brachten vor, gemäss dem Reglement der Versicherungseinrichtung seien die aufgeschobenen Kapitalauszahlungen noch nicht fällig; sie könnten deshalb noch nicht besteuert werden. Das Verwaltungsgericht erwog mit Urteil vom 24. November 1999, mit der Pensionierung trete auch der Vorsorgefall ein. Der durch den Versicherten gewählte Aufschub der Auszahlung habe keinen Einfluss auf die Fälligkeit der gesamten Kapitalzahlung. Demgemäss wies es die Beschwerde ab.

C.- R.M.________ und N.M.________ haben gegen diesen Entscheid staatsrechtliche Beschwerde erhoben mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und festzustellen, dass ihnen 1996 keine steuerpflichtige Kapitalleistung angefallen sei. Sie rügen eine willkürliche Auslegung des massgeblichen Rechts und eine Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts.

D.- Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.- a) Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid ist die staatsrechtliche Beschwerde zulässig, da kein anderes bundesrechtliches Rechtsmittel zur Verfügung steht (Art. 84 Abs. 2

, 86 Abs. 1

und 87

OG). Das gilt insbesondere auch, soweit eine falsche Anwendung von Art. 84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831. 40) gerügt wird; denn dabei handelt es sich um eine bundesrechtliche Grundsatzbestimmung, die bei der Ausgestaltung des kantonalen Steuerrechts zu berücksichtigen ist, aber nicht selber die Grundlage des angefochtenen Entscheids bildet (BGE 116 Ia 264 E. 2 und 3; nicht publ. Urteil des Bundesgerichts vom 25. März 1997 i.S. R., E. 1a). Art. 72 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 11 Abs. 3 StHG ist noch nicht anwendbar (BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.).

b) Die Beschwerdeführer beantragen nicht nur Aufhebung des angefochtenen Entscheids, sondern auch die Feststellung, dass ihnen 1996 keine steuerpflichtige Kapitalleistung angefallen sei. Auf dieses Begehren kann von vornherein insoweit nicht eingetreten werden, als es sich generell auf Kapitalleistungen bezieht; denn die erste, 1996 ausbezahlte Rate der Kapitalleistung von Fr. 2.________ ist unbestritten steuerbar und bildete auch nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids. Das Feststellungsbegehren könnte sich höchstens auf die beiden späteren Raten beziehen. Auch dann ist es aber angesichts der kassatorischen Natur der staatsrechtlichen Beschwerde (BGE 124 I 327 E. 4a S. 332, mit Hinweisen) unzulässig.

2.- a) Der angefochtene Entscheid betrifft die Veranlagung zu den kantonalen und kommunalen Steuern für das Steuerjahr 1996. Diese richten sich nach kantonalem Recht, dessen Anwendung das Bundesgericht vorliegend nur auf Willkür hin überprüft. Da die Besteuerung der beruflichen Vorsorge in Frage steht, sind zudem die hiefür geltenden Grundsätze der Art. 80 - 84 BVG zu beachten. Deren Anwendung ist mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 UebBest. aBV) zu rügen, der ein verfassungsmässiges Recht des Bürgers ist (vgl. BGE 125 I 182 E. 2a). Nach Art. 84 BVG dürfen Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 und 82 vor ihrer Fälligkeit nicht besteuert werden. Streitig ist vorliegend einzig, ob die beiden aufgeschobenen Raten der Kapitalleistung im Jahre 1996 bereits fällig im Sinne dieser Bestimmung waren. Das hängt einerseits ab von der Auslegung von Art. 84 BVG, die vom Bundesgericht frei überprüft wird, andererseits von der Auslegung des Versicherungsreglements der Versicherungseinrichtung sowie von Sachverhaltsfragen; diese Fragen können vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden.

b) Die Beschwerdeführer rügen zunächst als willkürlich, das Verwaltungsgericht habe fälschlicherweise auf Art. 13 BVG Bezug genommen; diese Bestimmung finde gemäss Art. 49 BVG auf die fraglichen Kapitalleistungen keine Anwendung, da es sich dabei um überobligatorische Leistungen handle.

Das Verwaltungsgericht hat indessen nicht auf Art. 13 BVG abgestellt. Es hat nur in Erwägung 2e die gesetzliche Regelung von Art. 13 BVG dargestellt, aber dann zutreffend ausgeführt, im überobligatorischen Bereich bestimme sich der Zeitpunkt des Anspruchs auf Altersleistungen nach dem Reglement der jeweiligen Versicherung. Sodann hat es in Erwägung 2f angenommen, das Reglement der Versicherungseinrichtung stehe insoweit im Einklang mit Art. 13 Abs. 2 BVG. Es hat damit nicht fälschlicherweise Art. 13 BVG angewendet, sondern das massgebende Reglement ausgelegt.

c) Sodann machen die Beschwerdeführer geltend, das Verwaltungsgericht habe in willkürlicher Weise angenommen, der Beschwerdeführer habe im Januar 1996 über das (restliche) Kapital frei verfügen können. Mit der Annahme, eine Vorsorgeleistung sei fällig geworden, verletze das Verwaltungsgericht auch den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts.

Eine Forderung gilt dann als fällig, wenn der Gläubiger die geschuldete Leistung fordern kann und der Schuldner sie (auf entsprechende Aufforderung hin) erfüllen muss (BGE 119 III 18 E. 3c S. 21; Eugen Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Aufl. , Zürich 1988, S. 305; Peter Gauch/Walter R. Schluep, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Band II, 6. Aufl. , Zürich 1995, S. 24; Marius Schraner, Zürcher Kommentar, 1991, N 22 zu Art. 75 OR). Es sind keine Gründe ersichtlich, den Begriff der Fälligkeit in Art. 84 BVG abweichend von dieser allgemein gültigen Definition zu verstehen. Mangels einer abweichenden Regelung kann die Erfüllung einer Forderung sogleich gefordert werden (Art. 75 OR), das heisst dann, wenn sie entsteht. Zur Fälligkeit genügt somit, dass der Gläubiger die Erfüllung verlangen kann. Es ist damit weder willkürlich, noch verstösst es gegen den Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts, anzunehmen, dass die Fälligkeit einer Forderung dadurch nicht hinausgeschoben wird, dass der Gläubiger die Erfüllung (vorderhand) nicht verlangt.

d) Das Verwaltungsgericht hat ausgeführt, gemäss Versicherungsreglement habe der Beschwerdeführer mit dem Eintritt in den Ruhestand die Möglichkeit gehabt, sich das ganze restliche Kapital ausbezahlen zu lassen. Entstehung und Fälligkeit der Leistung seien daher im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zusammengefallen. Der Eintritt der Fälligkeit sei nicht dadurch verhindert worden, dass der Steuerpflichtige die Auszahlung eines Teil der Kapitalleistung aufgeschoben habe.

Das ist keine unhaltbare oder sonst willkürliche Auslegung des Reglements. Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die Möglichkeit bestanden hätte, bei Aufhören der Erwerbstätigkeit die Auszahlung der ganzen Kapitalleistung zu verlangen. Damit war nach dem oben Ausgeführten die Fälligkeit eingetreten. Sie wurde nicht hinausgeschoben dadurch, dass für einen Teil der Leistung erst ein späteres Auszahlungsdatum vereinbart wurde. Dass dieser Entscheid für den Aufschub unwiderruflich ist, ändert daran nichts. Unerheblich ist auch, dass bei Todesfall des Versicherten während der Aufschubzeit die noch nicht ausbezahlte Leistung gemäss Reglement nach einer besonderen Begünstigtenordnung ausbezahlt wird und unter Umständen an die Versicherungseinrichtung zurück fällt. Dies ist die Konsequenz der Wahl für den Aufschub, die der Versicherte bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit traf, ändert aber nichts daran, dass er die Möglichkeit gehabt hätte, das ganze Kapital beim Austritt zu verlangen, dieses mithin zu diesem Zeitpunkt fällig wurde. Dass das Verwaltungsgericht diesbezüglich auf die Argumentation der Beschwerdeführer nicht im Einzelnen eingegangen ist, stellt keine Verweigerung des rechtlichen Gehörs dar.

e) Die Besteuerung im Zeitpunkt des Vorsorgefalls steht auch im Einklang mit dem übergeordneten Bundesrecht bzw. mit den allgemeinen Grundsätzen der beruflichen Vorsorge:
Diese steht nach Verfassung und Gesetz nur den Erwerbstätigen (Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden) zu (Art. 113 BV bzw. Art. 34quater Abs. 3 aBV; Art. 2 -4 BVG).
Das gilt auch für die freiwillige Versicherung (Art. 44 -47 BVG; vgl. auch für die 3. Säule [Art. 82 BVG] BGE 119 Ia 241 E. 6c und E. 7b S. 247 f.). Vorsorgeformen, die nach dem Ende der Erwerbstätigkeit betrieben werden, fallen nicht mehr unter den Begriff der beruflichen Vorsorge und damit auch nicht unter die Steuerbefreiungsbestimmungen von Art. 80 , 82 und 84 BVG. Lehre und Praxis gehen denn auch davon aus, dass Alterskapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge mit dem Eintritt des Vorsorgefalls, das heisst mit der altersbedingten Aufgabe der Erwerbstätigkeit fällig werden (BGE 113 III 10 E. 1a S. 12; Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1989, S. 500 Anm. 124; Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, art. 89 -158 , Lausanne 2000, Rz. 199 zu Art. 92 SchKG) und von diesem Zeitpunkt an besteuert werden können (nicht veröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 3. März 2000 i.S. C., E. 3 und 4; Hans-Peter Conrad, Steuerlicher Zugriff auf die Vorsorgeleistung, Der Schweizer Treuhänder 1991, S. 234 ff., 236; Felix Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62 S. 513 ff.,
526 f.; Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, SteuerRevue 1990, S. 233 ff., 236; vgl. auch BGE 120 V 306 E. 4b S. 310).
Fällig gewordene Kapitalleistungen können nicht mehr mit Anspruch auf Steuerbefreiung bei der Versicherungseinrichtung stehen gelassen werden (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Aufl. , Bern/Stuttgart/Wien, 2000, S. 317 und 323; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufer, Steuern und Versicherungen,
2. Aufl. , Muri 1999, S. 160 f.). Wird - wie vorliegend - nach der Aufgabe der Erwerbstätigkeit die Auszahlung von Altersleistungen aufgrund einer freiwilligen Vereinbarung zwischen der Vorsorgeeinrichtung und dem Versicherten aufgeschoben, so handelt es sich dabei im Ergebnis um eine neue, ausserberufliche Vermögensanlage, für welche Art. 84 BVG nicht anwendbar ist. Die Autonomie der Kassen nach Art. 49 BVG ändert daran nichts: Unter die Steuerbefreiung nach Art. 84 BVG fallen in Verbindung mit Art. 80 Abs. 2 BVG nur Leistungen, die ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen. Wenn eine Kasse eine ausserberufliche Vorsorge anbietet (die von der überobligatorischen Versicherung nach Art. 49 BVG zu unterscheiden ist), so mag dies zwar mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vereinbar und aufsichtsrechtlich nicht zu beanstanden sein, begründet aber keine Steuerbefreiung.

f) Die Beschwerdeführer vergleichen den Aufschub der Kapitalleistung mit der Altersrente und rügen, es sei kein Grund ersichtlich, die beiden Sachverhalte bezüglich Fälligkeit unterschiedlich zu behandeln. Die Rente wird jedoch gemäss Art. 38 BVG in der Regel monatlich ausgerichtet.
Die einzelne Monatsrente wird daher von Gesetzes wegen erst im betreffenden Auszahlungsmonat fällig und kann deshalb vorher gemäss Art. 84 BVG nicht besteuert werden. Es verhält sich diesbezüglich anders als bei Kapitalleistungen.
Bezüglich der so genannten Zeitrenten, die eine ratenweise Auszahlung einer Kapitalleistung darstellen, hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, es verhalte sich dabei gleich wie bei Kapitalzahlungen. Insoweit kann ihm keine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte vorgeworfen werden. Wie es sich bei einer aufgeschobenen Altersrente verhalten würde, steht vorliegend nicht zur Diskussion und ist daher nicht zu entscheiden. Die Aussage des Verwaltungsgerichts, ein solcher Tatbestand wäre völlig anders gelagert, ist deshalb nicht erheblich.

g) Nach bundesgerichtlicher Praxis zu Art. 92 Ziff. 10 SchKG (bzw. Art. 92 Ziff. 13 aSchKG) gilt zwar die Barauszahlung einer Freizügigkeitsleistung erst als fällig im Sinne dieser Bestimmung, wenn der Vorsorgenehmer sie verlangt, nicht schon beim Eintritt des Freizügigkeitsfalles (BGE 119 III 18 E. 3b/cc S. 21; 120 III 75 E. 1a S. 77; 121 III 31 E. 2b S. 33). Das ist jedoch eine Besonderheit der Freizügigkeitsleistungen und ergibt sich daraus, dass die Entstehung des Barauszahlungsanspruchs suspensiv bedingt ist durch das hinreichend begründete Auszahlungsbegehren (Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 831. 42); dieses ist daher nicht bloss eine Zahlungsaufforderung, sondern Voraussetzung dafür, dass die Barauszahlungspflicht überhaupt entsteht (BGE 119 III 18 E. 3b und c S. 20 ff.; nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts vom 5. Dezember 1995 i.S. Konkursamt Dübendorf, E. 2b/cc). Wo hingegen von Gesetzes wegen die Auszahlung obligatorisch ist, entsteht der Anspruch auch betreibungsrechtlich mit dem Freizügigkeitsfall (BGE 119 III 18 E. 3b/aa S. 20). Zudem kann der betreibungsrechtliche Fälligkeitsbegriff vom
zivilrechtlichen abweichen (zit. Urteil vom 5. Dezember 1995, E. 2b/cc mit Hinweis auf Weber, Berner Kommentar, N 44 und 57 zu Art. 75 OR sowie Schraner, Zürcher Kommentar, N 61 f. zu Art. 75 OR). Die erwähnte Praxis steht somit nicht entgegen, dass für Altersleistungen die Fälligkeit bei Eintritt des Vorsorgefalls angenommen wird.

3.- Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.- Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt.

3.- Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.
_____________
Lausanne, 26. Mai 2000

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:

Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 11 - 1 Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
¹	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
²	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
³	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
⁴	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 200580 gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen.81
⁵	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.82 Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 13 Referenzalter, Alter für den Vorbezug und den Aufschub - 1 Das Referenzalter der beruflichen Vorsorge entspricht dem Referenzalter nach Artikel 21 Absatz 1 AHVG37.
¹	Das Referenzalter der beruflichen Vorsorge entspricht dem Referenzalter nach Artikel 21 Absatz 1 AHVG37.
²	Die versicherte Person kann die Altersleistung ab dem vollendeten 63. Altersjahr vorbeziehen und bis zur Vollendung des 70. Altersjahres aufschieben.
³	Die Vorsorgeeinrichtungen können innerhalb der in Artikel 1 Absatz 3 festgelegten Grenzen ein tieferes Alter für den Leistungsbezug vorsehen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 49 Selbstständigkeitsbereich - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen sind im Rahmen dieses Gesetzes in der Gestaltung ihrer Leistungen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei. Sie können im Reglement vorsehen, dass Leistungen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen hinausgehen, nur bis zum Erreichen des Referenzalters ausgerichtet werden.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen sind im Rahmen dieses Gesetzes in der Gestaltung ihrer Leistungen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei. Sie können im Reglement vorsehen, dass Leistungen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen hinausgehen, nur bis zum Erreichen des Referenzalters ausgerichtet werden.
²	Gewährt eine Vorsorgeeinrichtung mehr als die Mindestleistungen, so gelten für die weiter gehende Vorsorge nur die Vorschriften über:153
¹	die Definition und Grundsätze der beruflichen Vorsorge sowie des versicherbaren Lohnes oder des versicherbaren Einkommens (Art. 1, 33a und 33b);
¹⁰	die Integrität und Loyalität der Verantwortlichen, die Rechtsgeschäfte mit Nahestehenden und die Interessenkonflikte (Art. 51b, 51c und 53a);
¹¹	die Teil- oder Gesamtliquidation (Art. 53b-53d);
¹²	die Auflösung von Verträgen (Art. 53e-53f);
¹³	den Sicherheitsfonds (Art. 56 Abs. 1 Bst. c und i und Abs. 2-5, 56a, 57 und 59);
¹⁴	die Aufsicht und die Oberaufsicht (Art. 61-62a und 64-64c);
¹⁵	...
¹⁶	die finanzielle Sicherheit (Art. 65, 65c, 65d Abs. 1, 2 und 3 Bst. a zweiter Satz und b, Art. 65e, 66 Abs. 4, 67 und 72a-72g);
¹⁷	die Transparenz (Art. 65a);
¹⁸	die Rückstellungen und die Wertschwankungsreserven (Art. 65b);
¹⁹	die Versicherungsverträge zwischen Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungseinrichtungen (Art. 68 Abs. 3 und 4);
²	den Bezug der Altersleistung (Art. 13 Abs. 2, 13a und 13b);
²⁰	die Überschussbeteiligungen aus Versicherungsverträgen (Art. 68a);
²¹	die Vermögensverwaltung (Art. 71) und die Stimmpflicht als Aktionärin (Art. 71a und 71b);
²²	die Rechtspflege (Art. 73 und 74);
²³	die Strafbestimmungen (Art. 75-79);
²⁴	den Einkauf (Art. 79b);
²⁵	den versicherbaren Lohn und das versicherbare Einkommen (Art. 79c);
^26b	die Information der Versicherten (Art. 86b).
³	die Begünstigten bei Hinterlassenenleistungen (Art. 20a);
^3a	die Anpassung der Invalidenrente nach dem Vorsorgeausgleich (Art. 24 Abs. 5);
^3b	die provisorische Weiterversicherung und Aufrechterhaltung des Leistungsanspruchs bei Herabsetzung oder Aufhebung der Rente der Invalidenversicherung (Art. 26a);
⁴	die Rückerstattung zu Unrecht bezogener Leistungen (Art. 35a);
⁵	die Anpassung an die Preisentwicklung (Art. 36 Abs. 2-4);
^5b	die Massnahmen bei Vernachlässigung der Unterhaltspflicht (Art. 40);
⁶	die Verjährung von Ansprüchen und die Aufbewahrung von Vorsorgeunterlagen (Art. 41);
^6a	das Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung nach Vollendung des 58. Altersjahres (Art. 47a);
^7b	die paritätische Verwaltung und die Aufgaben des obersten Organs der Vorsorgeeinrichtung (Art. 51 und 51a);
⁸	die Verantwortlichkeit (Art. 52);
⁹	die Zulassung und die Aufgaben der Kontrollorgane (Art. 52a-52e);

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 113 * - 1 Der Bund erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge.
¹	Der Bund erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge.
²	Er beachtet dabei folgende Grundsätze:
^a	Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise.
^b	Die berufliche Vorsorge ist für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer obligatorisch; das Gesetz kann Ausnahmen vorsehen.
^c	Die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber versichern ihre Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bei einer Vorsorgeeinrichtung; soweit erforderlich, ermöglicht ihnen der Bund, die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in einer eidgenössischen Vorsorgeeinrichtung zu versichern.
^d	Selbstständigerwerbende können sich freiwillig bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern.
^e	Für bestimmte Gruppen von Selbstständigerwerbenden kann der Bund die berufliche Vorsorge allgemein oder für einzelne Risiken obligatorisch erklären.
³	Die berufliche Vorsorge wird durch die Beiträge der Versicherten finanziert, wobei die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber mindestens die Hälfte der Beiträge ihrer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bezahlen.
⁴	Vorsorgeeinrichtungen müssen den bundesrechtlichen Mindestanforderungen genügen; der Bund kann für die Lösung besonderer Aufgaben gesamtschweizerische Massnahmen vorsehen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 2 Obligatorische Versicherung der Arbeitnehmer und der Arbeitslosen - 1 Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken6 beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung.
¹	Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken6 beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung.
²	Ist der Arbeitnehmer weniger als ein Jahr lang bei einem Arbeitgeber beschäftigt, so gilt als Jahreslohn der Lohn, den er bei ganzjähriger Beschäftigung erzielen würde.
³	Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung unterstehen für die Risiken Tod und Invalidität der obligatorischen Versicherung.
⁴	Der Bundesrat regelt die Versicherungspflicht für Arbeitnehmer in Berufen mit häufig wechselnden oder befristeten Anstellungen. Er bestimmt, welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen nicht der obligatorischen Versicherung unterstellt sind.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 4 Freiwillige Versicherung - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen.
²	Die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Artikel 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung.
³	Selbstständigerwerbende haben ausserdem die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weiter gehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Absätze 1 und 2 keine Anwendung.7
⁴	Die von den Selbstständigerwerbenden geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung müssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen.8

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 44 Recht auf Versicherung - 1 Selbstständigerwerbende können sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer versichern lassen.
¹	Selbstständigerwerbende können sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer versichern lassen.
²	Wer sich nicht bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern lassen kann, ist berechtigt, sich bei der Auffangeinrichtung versichern zu lassen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 47 Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung - 1 Scheidet der Versicherte aus der obligatorischen Versicherung aus, so kann er die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen.
¹	Scheidet der Versicherte aus der obligatorischen Versicherung aus, so kann er die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen.
²	Der aus der obligatorischen Versicherung nach Artikel 2 Absatz 3 ausscheidende Versicherte kann die Vorsorge für die Risiken Tod und Invalidität im bisherigen Umfang bei der Auffangeinrichtung weiterführen.143

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 82 Gleichstellung anderer Vorsorgeformen - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
^a	die gebundene Selbstvorsorge bei Versicherungseinrichtungen;
^b	die gebundene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen.
²	Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Abzugsberechtigung für Beiträge nach Absatz 1 fest.
³	Er regelt die Einzelheiten der anerkannten Vorsorgeformen, insbesondere bestimmt er den Kreis und die Reihenfolge der Begünstigten. Er legt fest, inwieweit der Vorsorgenehmer die Reihenfolge der Begünstigten ändern und deren Ansprüche näher bezeichnen kann; die vom Vorsorgenehmer getroffenen Anordnungen bedürfen der Schriftform.
⁴	Die aus einer anerkannten Vorsorgeform Begünstigten haben einen eigenen Anspruch auf die ihnen daraus zugewiesene Leistung. Die Versicherungseinrichtung oder die Bankstiftung zahlt diese den Begünstigten aus.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 158 - 1 Konnte das Pfand wegen ungenügenden Angeboten (Art. 126 und 127) nicht verwertet werden oder deckt der Erlös die Forderung nicht, so stellt das Betreibungsamt dem betreibenden Pfandgläubiger einen Pfandausfallschein aus.316
¹	Konnte das Pfand wegen ungenügenden Angeboten (Art. 126 und 127) nicht verwertet werden oder deckt der Erlös die Forderung nicht, so stellt das Betreibungsamt dem betreibenden Pfandgläubiger einen Pfandausfallschein aus.316
²	Nach Zustellung dieser Urkunde kann der Gläubiger die Betreibung, je nach der Person des Schuldners, auf dem Wege der Pfändung oder des Konkurses führen, sofern es sich nicht um eine Gült (Art. 33a SchlT ZGB317) oder andere Grundlast handelt. Betreibt er binnen Monatsfrist, so ist ein neuer Zahlungsbefehl nicht erforderlich.318
³	Der Pfandausfallschein gilt als Schuldanerkennung im Sinne von Artikel 82.319

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 92 - 1 Unpfändbar sind:
¹	Unpfändbar sind:
¹	die dem Schuldner und seiner Familie zum persönlichen Gebrauch dienenden Gegenstände wie Kleider, Effekten, Hausgeräte, Möbel oder andere bewegliche Sachen, soweit sie unentbehrlich sind;
^1a	Tiere, die im häuslichen Bereich und nicht zu Vermögens- oder Erwerbszwecken gehalten werden;
¹⁰	Ansprüche auf Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen gegen eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge vor Eintritt der Fälligkeit;
¹¹	Vermögenswerte eines ausländischen Staates oder einer ausländischen Zentralbank, die hoheitlichen Zwecken dienen.
²	die religiösen Erbauungsbücher und Kultusgegenstände;
³	die Werkzeuge, Gerätschaften, Instrumente und Bücher, soweit sie für den Schuldner und seine Familie zur Ausübung des Berufs notwendig sind;
⁴	nach der Wahl des Schuldners entweder zwei Milchkühe oder Rinder, oder vier Ziegen oder Schafe, sowie Kleintiere nebst dem zum Unterhalt und zur Streu auf vier Monate erforderlichen Futter und Stroh, soweit die Tiere für die Ernährung des Schuldners und seiner Familie oder zur Aufrechterhaltung seines Betriebes unentbehrlich sind;
⁵	die dem Schuldner und seiner Familie für die zwei auf die Pfändung folgenden Monate notwendigen Nahrungs- und Feuerungsmittel oder die zu ihrer Anschaffung erforderlichen Barmittel oder Forderungen;
⁶	die Bekleidungs-, Ausrüstungs- und Bewaffnungsgegenstände, das Dienstpferd und der Sold eines Angehörigen der Armee, das Taschengeld einer zivildienstleistenden Person sowie die Bekleidungs- und Ausrüstungsgegenstände und die Entschädigung eines Schutzdienstpflichtigen;
⁷	das Stammrecht der nach den Artikeln 516-520 OR189 bestellten Leibrenten;
⁸	Fürsorgeleistungen und die Unterstützungen von Seiten der Hilfs-, Kranken- und Fürsorgekassen, Sterbefallvereine und ähnlicher Anstalten;
⁹	Renten, Kapitalabfindung und andere Leistungen, die dem Opfer oder seinen Angehörigen für Körperverletzung, Gesundheitsstörung oder Tötung eines Menschen ausgerichtet werden, soweit solche Leistungen Genugtuung, Ersatz für Heilungskosten oder für die Anschaffung von Hilfsmitteln darstellen;
^9a	die Renten gemäss Artikel 20 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946193 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung oder gemäss Artikel 50 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959194 über die Invalidenversicherung, die Leistungen gemäss Artikel 12 des Bundesgesetzes vom 19. März 1965195 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie die Leistungen der Familienausgleichskassen;
²	Gegenstände, bei denen von vornherein anzunehmen ist, dass der Überschuss des Verwertungserlöses über die Kosten so gering wäre, dass sich eine Wegnahme nicht rechtfertigt, dürfen nicht gepfändet werden. Sie sind aber mit der Schätzungssumme in der Pfändungsurkunde vorzumerken.198
³	Gegenstände nach Absatz 1 Ziffern 1-3 von hohem Wert sind pfändbar; sie dürfen dem Schuldner jedoch nur weggenommen werden, sofern der Gläubiger vor der Wegnahme Ersatzgegenstände von gleichem Gebrauchswert oder den für ihre Anschaffung erforderlichen Betrag zur Verfügung stellt.199
⁴	Vorbehalten bleiben die besonderen Bestimmungen über die Unpfändbarkeit des Bundesgesetzes vom 2. April 1908200 über den Versicherungsvertrag (Art. 79 Abs. 2 und 80 VVG), des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 1992201 (Art. 18 URG) und des Strafgesetzbuches202 (Art. 378 Abs. 2 StGB).203