2A.90/1999 - 2001-02-26 - Finances publiques et droit fiscal - [AZA 0/4] 2A.90/1999/hzg II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

[AZA 0/4]
2A.90/1999/hzg

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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26. Februar 2001

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, Müller, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind und
Gerichtsschreiber Wyssmann.

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In Sachen

Fluggesellschaft X.________ (vormals Y.________ AG),
Beschwerdeführerin, vertreten durch IAW Institut für Abgabe- und Wirtschaftsrecht AG, dieses vertreten durch Fürsprecher Jörg R. Bühlmann, Waisenhausplatz 14, Bern,

gegen

Eidgenössische Oberzolldirektion, Beschwerdegegnerin,
Eidgenössische Zollrekurskommission,

betreffend
Mehrwertsteuer
(Flugzeugeinfuhr),
Sachverhalt (gekürzt):

A.- Die damals ausschliesslich im Charterflugverkehr tätige Lufttransportgesellschaft X. AG meldete am 21. Februar 1997 beim Zollamt Zürich-Flughafen das Flugzeug Boeing ... zur Einfuhr an. Das Zollamt fertigte das Flugzeug mit Zollausweis vom 24. Februar 1997 ab und erhob darauf die Mehrwertsteuer (Einfuhrsteuer).

Mit "Einsprache" (recte: Beschwerde) vom 20. März 1997 verlangte die X. AG, sie sei von der Einfuhrsteuer zu befreien. Sie berief sich auf Art. 15 Abs. 2 lit. h der damals noch anwendbaren Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641. 201) und machte geltend, sie sei eine überwiegend im internationalen Luftverkehr tätige Luftfahrtgesellschaft. Als solche sei sie berechtigt, im Sinne von Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV Lieferungen und Dienstleistungen im Bereich des Flugverkehrs steuerfrei zu beziehen. Diese Vorschrift müsse auch bei der Einfuhrsteuer angewendet werden.

Die Direktion des Zollkreises II wies die Beschwerde mit Entscheid vom 14. Mai 1997 ab, im Wesentlichen mit der Begründung, Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV sei nur im Bereich der Steuer auf Inlandumsätzen anwendbar; die Steuerbefreiungen bei der Einfuhr seien in Art. 67 MWSTV geregelt; diese Vorschrift sehe keine dem Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV vergleichbare Steuerbefreiung vor.

Die Oberzolldirektion bestätigte am 4. Februar 1998 diesen Entscheid.

B.- Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies die Eidgenössische Zollrekurskommission mit Entscheid vom 21. Januar 1999 ab.

C.- Die Steuerpflichtige führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen, der Beschwerdeentscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission und die angefochtene Besteuerung seien aufzuheben; es sei festzustellen, dass sie als hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätige Luftfahrtgesellschaft Anspruch auf Steuerbefreiung im Sinne von Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV habe.

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist.

Erwägungen:

2.- a) Art. 15 Abs. 2 MWSTV befreit verschiedene Umsätze von der Steuer. Es handelt sich um echte Steuerbefreiungen, weil die Vorsteuer abgezogen werden kann (Art. 15 Abs. 1 MWSTV). Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV, auf den die Beschwerdeführerin sich beruft, lautet folgendermassen:

"2Von der Steuer sind befreit:

(...)

h. Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen, die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden, die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind; Lieferungen, Vermietungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind"

Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV steht im zweiten Titel der Mehrwertsteuerverordnung (Art. 4 - 64 ), der von der "Steuer auf dem Umsatz im Inland" handelt. Diese wird durch die Eidgenössische Steuerverwaltung erhoben (Art. 42 MWSTV).

Die Bestimmungen über die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen sind demgegenüber im dritten Titel der Mehrwertsteuerverordnung (Art. 65 - 80 ) enthalten. Zuständig zur Erhebung der Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen ist die Eidgenössische Zollverwaltung (Art. 75 Ziff. 1 MWSTV). Die bei der Einfuhr von der Umsatzsteuer befreiten Gegenstände sind in Art. 67 MWSTV aufgeführt.

b) Wie aus diesen unterschiedlichen Steuerobjekten und Zuständigkeiten ersichtlich ist, besteuert einzig die Eidgenössische Steuerverwaltung die Lieferungen und Dienstleistungen im Inland sowie den Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland (Art. 4 und 42 MWSTV). Gegenstand der Einfuhrsteuer ist demgegenüber die Einfuhr von Waren in das Inland. Für die Auslösung der Einfuhrsteuer genügt es, dass die Ware über die Zollgrenze verbracht wird (Art. 66 Abs. 1 MWSTV). Die Steuer auf der Wareneinfuhr knüpft somit grundsätzlich an den gleichen Vorgang an, der die Zollforderung entstehen lässt. Im Gegensatz zur Steuer auf den Umsätzen im Inland (Art. 4 MWSTV) ist bei der Einfuhrsteuer nicht erforderlich, dass es sich um entgeltliche Umsätze handelt. Das hat namentlich zur Folge, dass die Einfuhrsteuer auch dann erhoben wird, wenn ein inländischer Erwerber Waren, die er im Ausland gekauft hat, über die Grenze bringt.

Konsequenterweise sind die Steuerbefreiungen im Bereich der Dienstleistungen und Inlandlieferungen (Art. 15) im zweiten Titel und diejenigen auf der Einfuhr von Gegenständen (Art. 67 ) im dritten Titel der Mehrwertsteuerverordnung geregelt. Art. 67 MWSTV sieht für die Einfuhrsteuer keine dem Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV vergleichbare Steuerbefreiung für die Einfuhr von Luftfahrzeugen vor. Die Steuerbefreiungen nach Art. 15 Abs. 2 MWSTV betreffen Exportlieferungen, Transitwaren und Dienstleistungen ins Ausland. Es geht um die Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips, wonach die Belastung im internationalen Verhältnis im Allgemeinen im Verbrauchsland stattzufinden hat (Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 72). Demgegenüber sind die steuerbefreiten Einfuhren weitgehend mit dem zollfreien Warenverkehr identisch. Es handelt sich um Befreiungen, die im Interesse der schweizerischen Wirtschaft liegen oder die Güter von untergeordneter Bedeutung betreffen (Remo Arpagaus, Das schweizerische Zollrecht, in: Koller/Müller/Rhinow/ Zimmerli, Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Bd. 4, Rz. 99; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 306). Bereits diese Systematik zeigt, dass sich die Rechte und Pflichten
in Bezug auf die Einfuhrsteuer nicht aus dem zweiten Titel ableiten lassen.

c) Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass der "Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland" (Art. 4 lit. d MWSTV) bei der Inlandumsatzsteuer im zweiten Titel der Mehrwertsteuerverordnung geregelt sei; zudem betreffe Art. 15 Abs. 2 MWSTV auch den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland. Die Beschwerdeführerin meint, daraus ableiten zu können, dass Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV auf die Einfuhrsteuer ebenfalls Anwendung finden müsse.

Diese Auffassung geht fehl. Dienstleistungen aus dem Ausland werden nicht wie Gegenstände über den Zoll verbracht und können daher auch nicht durch die Eidgenössische Zollverwaltung mit der Einfuhrsteuer belegt werden. Trotzdem müssen nach dem Bestimmungslandprinzip im Interesse einer gleichmässigen Steuerbelastung und zur Vermeidung von Besteuerungslücken diese Dienstleistungen erfasst werden. Deshalb ist der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland unter den Voraussetzungen von Art. 9 und 18 MWSTV der Inlandsteuer unterworfen. Damit werden die aus dem Ausland bezogenen und im Inland zur Nutzung oder Auswertung verwendeten Dienstleistungen den im Inland erbrachten Dienstleistungen gleichgestellt (vgl. Heinz Keller, Grenzüberschreitende Umsätze von Waren und Dienstleistungen, Der Schweizer Treuhänder, 69/1995 S. 375). Es kann daraus nicht geschlossen werden, die Steuerbefreiungsvorschrift gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV müsse auf die Einfuhrsteuer Anwendung finden.

Im Übrigen regelt Art. 15 Abs. 2 MWSTV die Steuerbefreiungen im Hinblick auf die Exportlieferungen und -dienstleistungen. Für den Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland sieht einzig Art. 15 Abs. 2 lit. f MWSTV eine Befreiung vor für Fernmeldedienstleistungen. Diese Ausnahme beruht jedoch darauf, dass Fernmeldedienstleistungen regelmässig im Herkunftsland besteuert werden, und will Doppelbesteuerungen vermeiden (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 610). Es kann daraus nichts für den Standpunkt der Beschwerdeführerin abgeleitet werden.

d) Die Beschwerdeführerin wendet ein, Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV ergebe nur einen Sinn, wenn die Vorschrift auf die Einfuhrsteuer angewendet werde, weil in der Schweiz kein Flugzeughersteller genügend grosse Flugzeuge baue, die von der Swissair oder anderen grossen Fluggesellschaften verwendet werden könnten.

Wie die Beschwerdeführerin zu Recht bemerkt, wurde Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV auf Betreiben der Swissair im Hinblick auf das europäische Umsatzsteuerrecht, das eine ähnliche Regelung enthält, eingeführt (vgl. Art. 15 Ziff. 6, 7 und 9 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, 77/388/EWG, Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1). Die Beschwerdeführerin übersieht indes, dass Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV nicht nur die Lieferung von Flugzeugen betrifft, sondern auch Arbeiten an Flugzeugen (Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen) sowie die Vermietung und Vercharterung von Flugzeugen, was ohne weiteres Gegenstand von Inlandumsätzen sein kann. Es geht um die im Inland erbrachten Lieferungen von Steuerpflichtigen sowohl an inländische wie auch an ausländische Luftfahrtgesellschaften im Sinne von Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV. Flugzeuge können auch Gegenstand von Lieferungen zwischen inländischen Fluggesellschaften sein, beispielsweise auf Grund eines Kaufvertrages. Es ist nicht zu sehen, weshalb Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV in solchen Fällen keine Anwendung finden könnte. Der Inlandbezug der Norm ist damit genügend dargetan; sie ergibt bei Inlandumsätzen
durchaus einen Sinn, auch wenn die Vorschrift primär eingeführt wurde, um ausländische Luftfahrtunternehmen in der Schweiz nicht steuerpflichtig werden zu lassen.

e) Es ist daher nicht möglich, die Verordnung im Sinne der Beschwerdeführerin auszulegen. Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV findet nach dem Gesagten auf die Einfuhr von Flugzeugen keine Anwendung.

3.- Ergibt somit die Auslegung, dass Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV die Steuerbefreiung bei den Inlandumsätzen, nicht jedoch bei der Einfuhr vorschreibt, kann sich nur fragen, ob der Verfassungsauftrag den Bundesrat verpflichtet hätte, in die Mehrwertsteuerverordnung eine Bestimmung aufzunehmen, die den Flugzeugimport von der Einfuhrsteuer befreit. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid geprüft, ob die Mehrwertsteuerverordnung in dieser Hinsicht eine Lücke enthalte, die Frage aber zu Recht verneint.

a) Wie die Mehrwertsteuer auf den Umsätzen im Inland hat auch die Umsatzsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen eine verfassungsmässige Grundlage (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 BV bzw. Art. 8 Abs. 2 lit. a Ziff. 2 ÜbBest. aBV). Mit der Einfuhrsteuer soll, wie gesagt, die erstmalige und gleichmässige Belastung aller aus dem Ausland herkommenden Gegenstände mit der schweizerischen Mehrwertsteuer erreicht werden. Das entspricht dem Bestimmungslandprinzip, das verlangt, dass Güter und Dienstleistungen im Bestimmungsland (Einfuhrland) mit der Steuer dieses Landes belastet werden und gleichartige Leistungen ungeachtet ihrer Herkunft - Ausland oder Inland - die gleiche steuerliche Belastung tragen sollen. Deshalb ist die Inlandumsatzsteuer durch die Einfuhrsteuer zu ergänzen.

Das Bestimmungslandprinzip verlangt aber auch, dass grundsätzlich alle Inlandumsätze mit der Steuer erfasst werden. Das Prinzip ist daher mindestens berührt, wenn Inlandumsätze von der Steuer (echt) befreit sind, entsprechende Gegenstände bei der Einfuhr jedoch besteuert werden. In dieser Hinsicht beanstandet die Beschwerdeführerin mit Recht, dass die Mehrwertsteuerverordnung in Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV einzig diejenigen Umsätze steuerfrei erklärt, die im Inland erbracht werden, gleichartige Leistungen dagegen nicht, wenn sie aus dem Ausland bezogen werden. Der Bundesgesetzgeber hat denn auch den Handlungsbedarf erkannt, wenn er im neuen Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641. 20) eine dem Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV weitgehend entsprechende Vorschrift für die Inlandumsatzsteuer eingeführt (Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 MWSTG) und diese auch auf die Einfuhrsteuer anwendbar erklärt hat (Art. 74 Ziff. 11 MWSTG). Begründet wurde die neue Regelung damit, dass die Einfuhren den Inlandumsätzen gleichgestellt werden sollen (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 713, S. 799 ad Art. 70 lit. m).

b) Fragen kann sich indessen nur, ob deswegen die vom Bundesrat getroffene Lösung als verfassungswidrig bezeichnet werden muss. Das ist zu verneinen.

Beim Bestimmungslandprinzip handelt es sich - wie auch beim Verbrauchssteuerprinzip oder beim Prinzip der Wettbewerbsneutralität - um einen dem System der Mehrwertsteuer inhärenten Grundsatz. Es ist aber kein verfassungsmässiges Individualrecht, das dem Bürger einen direkt durchsetzbaren Anspruch einräumt. Soweit sich solche Prinzipien aus der Verfassung ergeben, haben sich der Gesetzgeber bzw. Verordnungsgeber beim Erlass der Rechtsnormen, wie auch der Richter bei deren Auslegung, an diesen Prinzipien zu orientieren. Was das Bestimmungslandprinzip betrifft, so liegt es insbesondere dem Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c BV (Art. 8 Abs. 2 lit. c ÜbBest. aBV) zu Grunde. Es ist jedoch nicht als Individualrecht in der Verfassung verankert, sondern leitet sich selbst aus anderen Grundprinzipien der Mehrwertsteuer wie namentlich dem Verbrauchssteuerprinzip und dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ab (vgl. Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der Schweizer Treuhänder, 69/1995, S. 330). Eine Regelung des Bundesrates, welche das Bestimmungslandprinzip nicht uneingeschränkt verwirklicht, kann deshalb nicht bereits aus diesem Grund als verfassungswidrig bezeichnet werden. Hier kommen vielmehr die
individuellen Grundrechte zum Zug, mit denen diese Prinzipien Berührungspunkte aufweisen und welche dem Bürger einen direkt durchsetzbaren Anspruch gegenüber der Verwaltung einräumen, wie namentlich der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz oder der Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (Xavier Oberson, Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur ajoutée, RDAF 53/1997 II S. 38).

4.- a) Die Beschwerdeführerin beruft sich zumindest implizit auf den im Sinne der Wettbewerbsneutralität staatlicher
Massnahmen in der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV, Art. 31 aBV) mitenthaltenen Gleichbehandlungsanspruch der Gewerbegenossen (vgl. BGE 124 II 193 E. 8b S. 211 f.). Sie macht geltend, es verletze das Prinzip der Wettbewerbsneutralität (der Steuer), wenn die Verwaltung Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV nur auf konzessionierte inländische Linienfluggesellschaften und ausländische Fluggesellschaften anwende, unter Ausschluss der inländischen Charterfluggesellschaften.

Es trifft zu, dass nach der Verwaltungspraxis, wie sie in der Branchenbroschüre Nr. 27 "Luftverkehr" der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Ziff. 8.1, zum Ausdruck kommt, nicht alle Lufttransportgesellschaften in den Genuss der Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV gelangen. Davon profitierten jedenfalls im hier fraglichen Zeitpunkt nur die inländischen konzessionierten Linienfluggesellschaften (Swissair, Crossair, Air Engiadina) sowie die in einer Liste der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufgeführten ausländischen Luftfahrtgesellschaften. Nur diese Gesellschaften führten nach Verwaltungsauffassung Beförderungen im Luftverkehr durch und waren als hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätige Luftfahrtgesellschaften zu betrachten. Inländische Charterfluggesellschaften wurden bisher nicht gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV behandelt.

b) Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV beschlägt indessen nur die Steuer auf den Umsätzen im Inland, während es vorliegend um die Einfuhrsteuer geht. Die Ungleichbehandlung der Gewerbegenossen könnte somit nur darin liegen, dass direkte Konkurrenten der Beschwerdeführerin ihre Flugzeuge bei schweizerischen Herstellern gestützt auf Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV steuerfrei beziehen können, während die Beschwerdeführerin für ihre in die Schweiz eingeführten Flugzeuge die Einfuhrsteuer bezahlen muss. Mit der Beschwerdeführerin ist auch davon auszugehen, dass sie gezwungen ist, neue Flugzeuge im Ausland einzukaufen, weil kein schweizerischer Hersteller für ihren Bedarf genügend grosse Flugzeuge herstellt.

In der gleichen Situation befinden sich aber auch die direkten Konkurrenten der Beschwerdeführerin, die mit gleichartigen Flugzeugen Charterflüge durchführen. Auch diese müssen ihre Flugzeuge von ausländischen Flugzeugherstellern beziehen. Eine Verletzung der Handels- und Gewerbefreiheit liegt in Hinsicht auf die Steuerbefreiung bei der Inlandumsatzsteuer nicht vor.

5.- Die Beschwerdeführerin rügt allerdings auch, dass die Eidgenössische Zollverwaltung die konzessionierten Linienfluggesellschaften von der Einfuhrsteuer befreie.

a) In der Tat wendet die Eidgenössische Zollverwaltung Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV auf die Einfuhrsteuer analog an. Das heisst, sie befreit die Einfuhr von Flugzeugen von der Einfuhrsteuer, wenn eine entsprechende Lieferung im Inland gemäss Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV von der Inlandumsatzsteuer befreit wäre. Das betrifft die inländischen konzessionierten Linienfluggesellschaften, die auf diese Weise für die von ihnen eingeführten Flugzeuge keine Einfuhrsteuer zu bezahlen haben. Die Beschwerdeführerin kommt nicht in den Genuss dieser Steuerbefreiung, weil sie im Zeitpunkt der hier in Frage stehenden Flugzeugeinfuhr noch ausschliesslich als Charterfluggesellschaft tätig war.

Die Eidgenössische Zollverwaltung rechtfertigt ihre Praxis damit, dass die Steuerbefreiung für Umsätze im Inland, nicht aber für vergleichbare Einfuhren, unter dem Gesichtswinkel der Wettbewerbsneutralität "nicht völlig unbedenklich" sei. Nach dem Gesagten ist aber Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV auf die Einfuhrsteuer nicht anwendbar. Es ist deshalb unzulässig, dass die Eidgenössische Zollverwaltung die Einfuhr von Flugzeugen von konzessionierten Linienfluggesellschaften mit dem Hinweis auf die entsprechende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Inlandumsatzsteuer von der Einfuhrsteuer befreit. Darin liegt, wie die Beschwerdeführerin mit Recht bemerkt, eine rechtsungleiche Behandlung. Es stellt sich die Frage, ob die Beschwerdeführerin nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht von der Einfuhrsteuer ebenfalls zu befreien ist.

b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung in der Regel vor. Der Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt dem Bürger keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Nur wenn es die Behörde ablehnt, die in anderen Fällen ausgeübte gesetzwidrige Praxis aufzugeben, kann der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wurde, auch ihm gewährt werde (BGE 122 II 446 E. 4a, ferner 123 II 248 E. 3c).

Wie die Vorinstanz (Urteil E. 6) zu Recht erwogen hat, hatte die Zollrekurskommission vorliegend zum ersten Mal Gelegenheit, die Praxis der Eidgenössischen Zollverwaltung zur Einfuhr von Flugzeugen auf ihre Vereinbarkeit mit der Mehrwertsteuerverordnung hin zu überprüfen. Die Praxis zur Steuer auf Inlandumsätzen kam erstmals in der Branchenbroschüre Nr. 27 "Luftverkehr" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom April 1995 (Ziff. 8.1.) zum Ausdruck. Sie wurde von der Eidgenössischen Zollverwaltung offenbar erst ab Sommer 1996 für die Einfuhrsteuer übernommen, weshalb die Beschwerdeführerin noch am 28. April 1996 ein anderes Flugzeug steuerfrei einführen konnte.

Unter diesen Umständen ist nicht anzunehmen, dass die Eidgenössische Zollverwaltung und die Oberzolldirektion die als rechtswidrig erkannte Praxis nicht aufgeben werden. Die Oberzolldirektion weist in ihrer Vernehmlassung an das Bundesgericht denn auch darauf hin, dass der Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission in diesem Punkt Handlungsbedarf geschaffen habe und sie ihre Praxis anpassen werde, sobald ein rechtskräftiges Urteil vorliege. Die Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht sind daher nicht erfüllt.

Lausanne, 26. Februar 2001

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 42 Exonération de l'impôt pour le trafic ferroviaire international - (art. 23, al. 4, LTVA)
¹	Les transports ferroviaires transfrontaliers sont, sous réserve de l'al. 2, exonérés de l'impôt, dans la mesure où ils font l'objet d'un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition:
^a	les transports dont la gare de départ ou la gare d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
^b	les transports qui transitent par le territoire suisse, d'une gare de départ à une gare d'arrivée situées l'une et l'autre à l'étranger.
²	Pour qu'il y ait exonération, il faut que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas due en raison de l'exonération de l'impôt.
³	Aucune exonération de l'impôt n'est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d'abonnements généraux et d'abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie lors de transports exonérés de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 65 Méthodes de calcul de la correction - (art. 30 LTVA)
^a	en fonction de l'affectation effective;
^b	en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC;
^c	sur la base de calculs propres.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 75 - 1 Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
¹	Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
²	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA peuvent être imputés à un domaine d'activité déterminé, seul l'impôt préalable sur les dépenses pour ce domaine d'activité doit être réduit.
³	Si les fonds éléments à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont versés pour couvrir un déficit d'exploitation, l'impôt préalable doit être réduit globalement en fonction du rapport entre ces éléments et le chiffre d'affaires total, sans taxe sur la valeur ajoutée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 42 Exonération de l'impôt pour le trafic ferroviaire international - (art. 23, al. 4, LTVA)
¹	Les transports ferroviaires transfrontaliers sont, sous réserve de l'al. 2, exonérés de l'impôt, dans la mesure où ils font l'objet d'un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition:
^a	les transports dont la gare de départ ou la gare d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
^b	les transports qui transitent par le territoire suisse, d'une gare de départ à une gare d'arrivée situées l'une et l'autre à l'étranger.
²	Pour qu'il y ait exonération, il faut que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas due en raison de l'exonération de l'impôt.
³	Aucune exonération de l'impôt n'est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d'abonnements généraux et d'abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie lors de transports exonérés de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 66 Méthodes forfaitaires - (art. 30 LTVA)
^a	l'activité des banques;
^b	l'activité des sociétés d'assurances;
^c	l'activité des services de collectivités publiques avec financement spécial;
^d	l'octroi de crédits ainsi que les recettes d'intérêts et les recettes provenant du commerce de papiers-valeurs;
^e	la gestion d'immeubles par leur propriétaire pour l'imposition desquels il n'a pas été opté selon l'art. 22 LTVA;
^f	les entreprises de transports publics.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Autorisation de l'imposition de groupe - (art. 13 et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC autorise l'imposition de groupe dans la mesure où les conditions requises sont remplies.
²	Seront jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre du groupe désigné ou la personne désignée dans ladite demande.
³	La demande doit être déposée par le représentant du groupe. Celui-ci peut être:
^a	un membre du groupe d'imposition TVA résidant en Suisse, ou
^b	une personne non-membre ayant son domicile ou son siège en Suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 74 Obligation de garder le secret - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou participe à son exécution est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou participe à son exécution est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation de garder le secret ne s'applique pas:
^a	aux cas relevant de l'entraide administrative visée à l'art. 75 ou de l'obligation de dénoncer un acte punissable;
^b	aux organes judiciaires ou administratifs, lorsque le DFF a autorisé l'autorité chargée de l'exécution de la présente loi à donner des renseignements;
^c	dans des cas d'espèce, aux autorités chargées des poursuites pour dettes et des faillites ou lorsqu'il y a dénonciation de délits commis dans la poursuite pour dettes ou la faillite qui portent préjudice à l'AFC;
^d	aux informations suivantes contenues dans le registre des assujettis: numéro sous lequel l'assujetti est inscrit, adresse et activité économique, début et fin de l'assujettissement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.