2C_290/2018 - 2018-06-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 290/2018

Urteil vom 25. Juni 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.-D.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch E.________,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 9, 8510 Frauenfeld,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 7. Februar 2018 (VG.2017.99/E).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.C.________ und B.C.________ geb. D.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/TG, wo sie in der hier interessierenden Steuerperiode 2012 selbständig erwerbend einen Gasthof mit landwirtschaftlichem Betrieb führten. In ihrer Steuererklärung deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 34'604.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau) bzw. Fr. 40'029.-- (direkte Bundessteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 3'515'814.--.

B.
Am 7. Juli 2014 ersuchte das örtliche Steueramt die Steuerpflichtigen erstmals um näheren Aufschluss zur Steuererklärung. Es folgte ein ausgedehnter Schriftenwechsel. Die Fragen des Steueramtes kreisten hauptsächlich um Vorgänge auf dem Landwirtschaftskonto xxx der Steuerpflichtigen, das diese bei der Bank F.________ unterhielten. Der Saldo des Kontos hatte sich im Lauf des Jahres um rund Fr. 383'000.-- erhöht. Zudem hatten die Steuerpflichtigen in der Steuerperiode 2012 die Grundpfandschuld auf der Geschäftsliegenschaft um Fr. 500'000.-- amortisiert, wobei für das örtliche Steueramt auch hierzu unersichtlich war, aus welcher Quelle die Mittel geflossen waren. Das Steueramt gelangte in seiner Vermögensrechnung zu einer ungeklärten Zunahme des Vermögens um insgesamt Fr. 710'643.--. Die Steuerpflichtigen setzten dem eine eigene Mittelflussrechnung entgegen und begründeten die Vermögenszunahme hauptsächlich damit, dass es zu einer Neubewertung der Grundstücke gekommen sei. Zudem machten sie geltend, die Übergabe des Betriebs an den Sohn habe sich verzögert; sie habe planwidrig erst im Jahr 2013 zum Abschluss gebracht werden können.

C.
Nachdem die Steuerpflichtigen zwar die Kontoauszüge zum Landwirtschaftskonto - nicht aber die Detailauszüge zu den interessierenden Transaktionen - vorgelegt, zum Kontostand und zur Amortisation aber keinerlei weiteren Erklärungen abgegeben hatten, schritt das Steueramt am 12. April 2016 - wie in mehreren Mahnungen angedroht - zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Es setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 875'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau) bzw. Fr. 874'900.-- (direkte Bundessteuer) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 5'091'800.-- fest. Die Steuerpflichtigen erhoben am 13. Mai 2016 Einsprache, auf welche das Steueramt mit Einspracheentscheid vom 27. Mai 2016 nicht eintrat. Das Steueramt hielt fest, es sei immer noch unklar, welche Umstände es ermöglicht hätten, das Vermögen um rund Fr. 700'000.-- zu äufnen. Die vom Steueramt vorgenommene Geldflussrechnung stelle - entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen - durchaus ein gängiges Mittel zur Vornahme der Vermögensrechnung dar. Die Einsprache enthalte keine Begründung und nenne keine Beweismittel.

D.
Die Rechtsmittel an die Steuerrekurskommission (Entscheid vom 12. Juni 2017) und zuletzt an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau (Entscheid VG.2017.99/E vom 7. Februar 2018) blieben erfolglos. Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, die Steuerpflichtigen seien in ihrer Einsprache mit keinem Wort auf die Amortisation eingegangen. Weiter hätten sie weder nachgewiesen noch zumindest die Beweisofferte dafür erbracht, dass die Übergabe des (landwirtschaftlichen) Betriebes an den Sohn erst in der Steuerperiode 2013 habe stattfinden können. Ebenso wenig hätten sie das Abrechnungskonto mit dem Sohn per 31. Dezember 2012 offengelegt, weswegen es dem Steueramt benommen gewesen sei, darüber zu befinden, ob der Mindererlös von Fr. 317'295.-- als Vermögen zu berücksichtigen sei. Was das Landwirtschaftskonto betreffe, hätten die Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren zwar Detailbelege vorgelegt, die interessierende Zunahme des Saldos zwischen dem 13. Februar 2012 und dem 15. März 2012 von Fr. 229'958.-- auf Fr. 474'510.26 aber mit keinem Wort erläutert. Die Detailbelege zu den Gutschriften über Fr. 238'825.-- (Valuta vom 12. März 2012) bzw. Fr. 86'181.10 (Valuta 20. Juni 2012) seien sie schuldig geblieben. Die Steuerpflichtigen
hätten auf diese Weise den ihnen obliegenden Unrichtigkeitsnachweis verfehlt, weshalb das örtliche Steueramt mit Recht auf die Einsprache nicht eingetreten sei.

E.
Mit Eingabe vom 31. März 2018 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Sache zur materiellen Behandlung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 269'600.-- zum Steuersatz von Fr. 134'800.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau) bzw. Fr. 233'900.-- zum Steuersatz von Fr. 233'900.-- (direkte Bundessteuer) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 4'834'500.-- zum Steuersatz von Fr. 4'834'500.-- festzusetzen. Zudem sei ein Liquidationsgewinn von Fr. 73'874.-- zu erfassen (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau sowie direkte Bundessteuer).

F.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.1] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (zu beidem BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

1.5. Die Steuerpflichtigen rügen vorab, der angefochtene Entscheid sei rechtswidrig eröffnet worden. Sie machen geltend, er sei an ihre Steuervertreterin - die vor Verwaltungsgericht als Vertretung nicht zugelassen war - adressiert gewesen (statt unmittelbar an sie selber). Hierzu ist ihnen entgegenzuhalten, dass nicht ersichtlich ist, weshalb das Verwaltungsgericht eine derartige Eröffnung hätte vornehmen sollen. Im Rubrum des angefochtenen Entscheids erscheint die Steuervertreterin nicht, ebenso wenig wie in Ziff. 3 des Dispositivs, wo die (vier) Empfänger abschliessend aufgeführt werden. So oder anders haben die Steuerpflichtigen jedenfalls keinen Nachteil erlitten, konnten sie doch ihre Beschwerde erheben (vgl. Art. 49 BGG). Der Rüge, die ohnehin durch nichts belegt wird, ist nicht weiter nachzugehen.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Die Steuerpflichtigen rügen, die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau sei zu Unrecht nicht auf ihre Einsprache eingetreten. Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen, was in der Einsprache begründet worden sei.

2.2.

2.2.1. Die steuerpflichtige Person kann eine Veranlagungsverfügung, die vollständig oder zumindest teilweise aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist (Art. 130 Abs. 2 DBG), einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG). Prozessual bedeutet dies, dass es zur Umkehr der Beweislast kommt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann hierzu entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies bedingt grobe methodische oder rechnerische Fehler. Dies alles trifft gleichsam auf das kantonale Beschwerdeverfahren zu. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin (zum Ganzen Urteil 2C 82/2018 vom 9. Februar 2018 E. 3.1).

2.2.2. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) ist die Herkunft der Gutschriften von Fr. 238'825.-- (Valuta vom 12. März 2012) bzw. Fr. 86'181.10 (Valuta 20. Juni 2012) auf dem Landwirtschaftskonto von Anbeginn weg thematisiert worden (Sachverhalt lit. B). Es musste den Steuerpflichtigen klar sein, dass die Klärung dieses Aspekts für die Veranlagung von zentraler Bedeutung war. Mit Blick auf die unerklärliche Zunahme des Saldos um rund Fr. 383'000.-- (auch dazu Sachverhalt lit. B), und dies bei gleichzeitiger Amortisation um Fr. 500'000.--, ersuchte das örtliche Steueramt mehrfach um Aufschluss, was jedoch misslang. Näheres hätte sich möglicherweise dem Abrechnungskonto entnehmen lassen, dessen Vorlage die Steuerpflichtigen aber unterliessen. Dennoch halten sie selbst vor Bundesgericht noch an ihrer Behauptung fest, sie hätten längst alle erforderlichen Nachweise erbracht und damit ihrer Mitwirkungspflicht genügt.

2.2.3. Diese Darstellung findet in den tatsächlichen Gegebenheiten ganz offensichtlich keine Grundlage. Wie in den kantonalen Verfahren fehlen in der Eingabe an das Bundesgericht exakt jene Detailauszüge, welchen sich entnehmen liesse, aus welcher Quelle die namhaften Gutschriften vom 12. März 2012 und 20. Juni 2012 stammten. Es bleibt mit der Vorinstanz festzuhalten, dass alle entscheidwesentlichen Ausführungen der Steuerpflichtigen - bezüglich des Landwirtschaftskontos, der Amortisation und des Abrechnungskontos - im Stadium der unbewiesenen Behauptungen verblieben sind. Mit ihrer höchst selektiven Mitwirkung haben sie einerseits die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung geschaffen und andererseits im Rahmen ihrer Einsprache den Unrichtigkeitsnachweis nicht erfolgreich antreten können.

2.2.4. Was die Steuerpflichtigen dagegen vorbringen, führt zu keinem anderen Schluss. Es trifft zu, dass ein ausgedehnter Schriftenwechsel stattfand. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen bedurfte es der zahlreichen Rückfragen, einzig und allein, um die offenen Fragen zu beantworten, was aber bis zum Schluss misslang. Wie die Steuerpflichtigen insofern richtig darlegen, haben sie das "Bankkonto mit einzelnen Bankbelegen" offengelegt, aber eben nicht das, was zur Klärung erforderlich gewesen wäre. Die Steuerpflichtigen machen geltend, es wäre eine Einspracheverhandlung anzusetzen gewesen, womit sie möglicherweise andeuten wollen, diese hätte zur Einigung beitragen können. Ihr Vorwurf, der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) sei verletzt, erfolgt indes höchst pauschal und jedenfalls in keiner Weise, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte (vorne E. 1.3). Was schliesslich die verzögerte Abwicklung der Betriebsübergabe an den Sohn anbelangt, ist kein Zusammenhang mit der Amortisation und dem angewachsenen Kontosaldo ersichtlich. Die Einwände sind nicht stichhaltig. Vor dem Hintergrund der geschilderten Umstände kam das Steueramt nicht umhin, zunächst im Veranlagungsverfahren eine
Aufrechnung vorzunehmen und sodann im Einspracheverfahren auf die weitgehend substanzlose Einsprache nicht einzutreten.

2.3. Das bundesrechtskonforme Vorgehen der kantonalen Behörden ist nicht zu bemängeln. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau

3.
Art. 46 Abs. 3 , Art. 48 Abs. 2 und Art. 50 StHG entsprechen Art. 130 Abs. 2 , Art. 132 Abs. 3 und Art. 140 ff . bzw. Art. 145 DBG. Der kantonale Gesetzgeber hat das Harmonisierungsrecht in das Gesetz (des Kantons Thurgau) vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1) überführt. Es kann daher in allen Teilen auf das Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch unter diesem Gesichtspunkt unbegründet und abzuweisen.

III. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wobei diese die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG).

4.2. Dem Kanton Thurgau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2012, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Juni 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.