B-6834/2013 - 2014-11-25 - Revisionsaufsicht - demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-6834/2013

Arrêt du 25 novembre 2014

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Composition Frank Seethaler, Eva Schneeberger, Francesco Brentani et Ronald Flury, juges,

Fabienne Masson, greffière.

A._______,

Parties représenté par Maître Damien Bonvallat, avocat,

recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR,

Case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure.

Objet Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur.

Faits :

A.
Par demande du 29 novembre 2007, A._______ (ci-après : le recourant) a une première fois sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Celle-ci a rejeté sa requête par décision du 28 mars 2008 au motif qu'il ne satisfaisait manifestement pas aux conditions d'agrément arrêtées par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas de l'une des formations requises ; il était alors titulaire d'un certificat d'employé de commerce « G ». Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral par arrêt du 19 août 2008 (B 2807/2008).

B.

B.a Par demande du 23 janvier 2009, A._______ a une nouvelle fois requis un agrément en qualité d'expert-réviseur, indiquant avoir suivi une formation HES en gestion d'entreprise, sciences économiques et juridiques. Il a produit le titre « Master of Advanced Studies HES SO en lutte contre la criminalité économique » délivré le 16 janvier 2009 par la Haute École Spécialisée de Suisse occidentale (HES SO). L'ASR a refusé l'agrément par décision du 4 août 2009 au motif que ledit titre ne figurait pas sur la liste exhaustive prévue par l'art. 4 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302). Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral par arrêt du 13 août 2010 (B 5636/2009). Saisi d'un recours, le Tribunal fédéral l'a annulé par arrêt du 16 novembre 2011 (2C_731/2010) jugeant que le diplôme du recourant constituait un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR ; il a renvoyé la cause à l'ASR afin qu'elle se détermine sur la pratique professionnelle.

B.b Par décision du 13 juin 2012, l'ASR a de nouveau rejeté la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée le 23 janvier 2009 par le recourant. Son refus se voyait motivé par l'insuffisante pratique professionnelle du recourant celle-ci ne pouvant selon la jurisprudence être prise en considération que depuis le début de la formation, soit février 2007 in casu - pour l'octroi d'un agrément tant sur la base de l'art. 4 LSR qu'en application de la clause de rigueur. S'agissant en particulier de celle-ci, elle a considéré notamment que l'existence d'un cas de rigueur selon la jurisprudence n'avait pas été démontrée. Elle a toutefois accordé au recourant un agrément en tant que réviseur et l'a inscrit en cette qualité au registre des réviseurs pour une durée indéterminée.

B.c Par écritures du 16 août 2012, mises à la poste le même jour, le recourant a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision entreprise, à la déclaration qu'il remplissait les conditions donnant droit à l'agrément d'expert-réviseur ainsi qu'à la condamnation de l'autorité inférieure à lui délivrer ledit agrément. Il estimait que l'agrément devait lui être octroyé aussi bien sur la base de l'art. 4 LSR qu'en application de la clause de rigueur. Par ailleurs, il a jugé être en mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière irréprochable et jouir d'une expérience professionnelle de plusieurs années ; il a considéré que l'exigence de l'autorité inférieure selon laquelle seule la pratique professionnelle simultanée ou postérieure à la formation devait être prise en compte ne trouvait aucune assise ni dans la lettre de la loi ni dans les buts de la disposition en cause. Enfin, il s'est plaint d'une atteinte à sa liberté économique ainsi que du caractère arbitraire de la décision.

B.d Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à son rejet au terme de ses remarques responsives du 28 septembre 2012. Contestant les critiques émises par le recourant, elle a maintenu qu'un agrément ne saurait lui être octroyé en application de l'art. 4 LSR ou sur la base de la clause de rigueur. Elle a également rejeté le grief d'atteinte à sa liberté économique, rappelant que le recourant se trouvait au bénéfice d'un agrément en qualité de réviseur lui permettant d'exercer l'activité d'auditeur de comptes ainsi que de participer à la révision ordinaire des comptes pour autant qu'il ne signe pas les rapports en qualité de réviseur responsable ; de même, il pouvait continuer à pratiquer les révisions selon la LBA (RS 955.0). Enfin, elle a réfuté le grief d'arbitraire, considérant que la décision entreprise résultait d'une interprétation correcte de la loi.

B.e Dans ses remarques finales du 18 octobre 2012, le recourant a persisté dans son argumentation.

B.f Par arrêt du 18 juin 2013, le Tribunal administratif fédéral a annulé la décision de l'ASR du 13 juin 2012, jugeant que la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation pouvait également être prise en considération dans l'examen de l'octroi d'un agrément fondé sur l'art. 4 LSR pour autant que les autres conditions s'avéraient remplies (B 4277/2012). Saisi d'un recours du Département fédéral de justice et police, le Tribunal fédéral a annulé cet arrêt, estimant au contraire que cette pratique professionnelle ne pouvait être retenue et renvoyant l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision (2C_738/2013 du 27 novembre 2013).

C.
Invité à faire part de ses remarques quant à la suite de la procédure, le recourant a, par courrier du 4 février 2014, déclaré renoncer à l'agrément sur la base de l'art. 4 LSR. En revanche, il a annoncé persister intégralement dans ses conclusions, explications et arguments développés au sujet de la clause de rigueur dans son acte de recours du 16 août 2012 ainsi que dans ses observations complémentaires du 18 octobre 2012 ; il estime remplir les conditions de l'agrément dès lors que sa longue pratique professionnelle démontre largement qu'il est en mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière irréprochable. Il ajoute que, si le Tribunal fédéral avait considéré que la pratique professionnelle requise par la clause de rigueur devait compter également douze ans dès le début de la formation comme c'est le cas pour l'agrément sur la base de l'art. 4 LSR , il n'aurait été nullement nécessaire de renvoyer la cause au Tribunal de céans. Enfin, il se plaint d'une atteinte à sa liberté économique.

D.
L'autorité inférieure s'est déterminée le 26 février 2014. Selon elle, on ne saurait voir dans le renvoi de la cause un quelconque doute émis par le Tribunal fédéral sur l'absence de prise en compte de la pratique professionnelle antérieure au début de la formation ad hoc dans le cadre de l'application de la clause de rigueur ; dès lors que le Tribunal fédéral pouvait admettre le recours sur la base de son interprétation de l'art. 4 al. 4 LSR, il n'avait aucune raison de se déterminer plus avant sur l'application ou non d'une telle interprétation à la clause de rigueur. En outre, l'ASR souligne que le recourant reconnaît qu'en ne tenant pas compte de la pratique professionnelle antérieure au début de la formation, la clause de rigueur ne saurait trouver application à son cas ; elle en déduit que le litige peut se limiter à la question de savoir si, suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il convient de renoncer à prendre en compte, lors de l'examen d'un cas de rigueur également, la pratique professionnelle acquise avant le début d'une formation pertinente.

E.
Dans ses remarques finales du 3 mars 2014, le recourant estime que la clause de rigueur requiert une appréciation différente de la pratique professionnelle que l'art. 4 al. 4 LSR. Il se déclare en mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années ; selon lui, il y a lieu en conséquence de lui octroyer l'agrément d'expert-réviseur en application de l'art. 43 al. 6 LSR.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1). Consécutivement à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_738/2013 du 27 novembre 2013 lui renvoyant la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants, le Tribunal administratif fédéral doit une nouvelle fois se pencher sur le recours du 16 août 2012 contre la décision de l'ASR du 13 juin 2012. Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur ledit recours (art. 31 , 32 et 33 let. e LTAF, art. 28 al. 2 LSR et art. 5 al. 1 let. c PA). La qualité pour recourir doit être reconnue au recourant (art. 48 al. 1 PA). Les autres conditions de recevabilité sont en outre respectées (art. 11 , 50 , 52 al. 1 et 63 al. 4 PA). Le recours est ainsi recevable.

2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

S'agissant des conditions d'agrément des experts-réviseurs, l'art. 4 al. 1 LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en cette qualité lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. En vertu de l'art. 4 al. 2 LSR, une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable (let. a) ; est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins (let. b) ; est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins (let. c).

3.
En l'espèce, le recourant, titulaire d'un diplôme compris à l'art. 4 al. 2 let. c LSR (conformément à l'art. 5 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS 221.302.3] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 30 avril 2012, RO 2007 3989 ; cf. arrêt 2C_731/2010), a déclaré expressément, dans sa détermination du 4 février 2014, renoncer à requérir l'agrément en qualité d'expert-réviseur sur la base de l'art. 4 LSR. Il convient donc uniquement d'examiner s'il peut y prétendre en application de la clause de rigueur.

4.
Conformément à l'art. 43 al. 6 LSR, l'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. On entend par prestations en matière de révision les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). En raison de sa formulation (« l'autorité de surveillance peut... ») ainsi que des notions juridiques indéterminées qu'il contient (« cas de rigueur », prestations fournies « de manière irréprochable », « expérience professionnelle de plusieurs années »), l'art. 43 al. 6 LSR confère à l'ASR un large pouvoir d'appréciation, lui permettant de tenir compte des spécificités du cas d'espèce. Ledit pouvoir d'appréciation doit néanmoins s'exercer dans le cadre légal ainsi que dans le respect des principes généraux du droit, tels que l'interdiction de l'arbitraire, le respect de l'égalité de traitement, de la proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du TAF B-5196/2008 du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit. ; Tschannen/Zimmerli/ Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., 2014, § 26 n. marg. 11 ss ; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2013, n. marg. 2.149 ss ; Moor/Flückiger/ Martenet, Droit administratif - Vol. 1 : Les fondements, 3e éd., 2012, p. 743 ss et spéc. p. 749 ss ; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., 2010, n. marg. 441, 445 ss et 1938 ; Sanwald/Widmer, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB), in : L'Expert comptable suisse 2008, p. 758 ss, spéc. p. 759 ; André Grisel, Traité de droit administratif, 1984, vol. I, p. 333). Le Tribunal administratif fédéral dispose d'une pleine cognition pour contrôler si l'autorité a exercé son pouvoir d'appréciation de manière abusive, avec excès ou si elle ne l'a pas suffisamment exercé ainsi que pour examiner l'interprétation des notions juridiques indéterminées (art. 37 LTAF en lien avec l'art. 49 let. a PA) ; cela étant, selon la jurisprudence constante, l'autorité de recours doit faire preuve de retenue et reconnaître à l'autorité administrative une certaine marge d'appréciation, lorsque la décision présuppose des connaissances particulières pour autant que l'autorité ait examiné les éléments essentiels à la décision et entrepris les éclaircissements nécessaires avec soin et de manière approfondie (cf. ATAF 2011/11 consid. 3.3 et arrêt du TAF B 7968/2009 du 6
mai 2010 consid. 4.4).

Il ressort en outre du message relatif à la LSR qu'en raison de la nature de l'art. 43 al. 6 LSR visant à régler des cas exceptionnels, l'autorité de surveillance est tenue d'en faire un usage restrictif (cf. Message du Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations [obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs, FF 2004 3745, p. 3867). Cette disposition tend en particulier à éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée. Son application doit être limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « ou » (en réalité « et », cf. B 2807/2008 consid. 4.1 s.) d'une expérience pratique de plusieurs années, faute de quoi la mise en oeuvre du nouveau droit ne serait alors pas garantie (cf. FF 2004 p. 3867). Aussi, ladite norme juridique vise à alléger la condition d'agrément relative à la pratique professionnelle et non celle concernant la formation (cf. B 2807/2008 consid. 4.2).

Par ailleurs, l'art. 50 al. 1 OSRev prescrit que les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992 1210), qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition (let. a) et qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (let. b). L'al. 2 de cette disposition prévoit en outre qu'il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

L'art. 50 OSRev ne se présente que comme l'un des cas d'application de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. arrêt du TAF B 3737/2010 du 12 octobre 2011 consid. 4) ; il sied donc d'examiner d'abord si le recourant remplit les exigences posées à l'art. 50 OSRev (cf. infra consid. 5), puis, dans la négative, s'il peut néanmoins se voir octroyer un agrément en qualité d'expert-réviseur sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. infra consid. 6 ss).

5.
L'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 50 OSRev présuppose en premier lieu la possession, au 1er juillet 1992, d'un diplôme sanctionnant l'une des formations énumérées à l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés ; à teneur de cette norme, sont considérés comme réviseurs particulièrement qualifiés au sens du code des obligations les experts-comptables diplômés, les experts-fiduciaires diplômés, les experts fiscaux diplômés et les comptables/contrôleurs de gestion diplômés ayant une expérience pratique de cinq ans, les personnes ayant accompli des études universitaires en gestion d'entreprises, en sciences économiques ou en droit, ainsi que les titulaires d'un diplôme d'une école supérieure de cadres pour l'économie et l'administration reconnue par la Confédération ayant une expérience pratique de douze ans, les titulaires d'un certificat de capacité étranger équivalent à ceux qui sont mentionnés aux lettres a à c, pour autant qu'ils aient une expérience pratique correspondante et qu'ils possèdent les connaissances de droit suisse nécessaires pour la révision d'entreprises suisses et les personnes autorisées, conformément à la huitième directive des Communautés européennes en matière de droit des sociétés, à examiner les comptes annuels, pour autant qu'elles aient les connaissances de droit suisse nécessaires. En l'espèce, le recourant s'avère titulaire d'un certificat de capacité d'employé de commerce « G » obtenu en 1978 ainsi que du « Master of Advanced Studies HES SO en lutte contre la criminalité économique » délivré le 16 janvier 2009. Il n'avait donc pas accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés. En conséquence, l'agrément en qualité d'expert-réviseur ne peut pas lui être octroyé sur la base de l'art. 50 OSRev.

6.
En ce qui concerne l'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR, le recourant estime remplir les conditions requises. Il souligne que la pratique acquise dans les domaines spécifiques de la révision LBA et de la révision selon la loi sur les placements collectifs du 23 juin 2006 (LPCC, RS 951.31) pour lesquels l'agrément d'expert-réviseur s'avère requis doit également être retenue. Par ailleurs, il considère que la pratique exercée avant le début de la formation se révèle tout aussi pertinente, le contraire ne ressortant ni de la lettre de la loi ni des buts de ladite clause ; il note que la jurisprudence requiert au contraire une appréciation globale de sa situation, laquelle se compose d'une pratique professionnelle de plus de 25 ans. En outre, il voit dans le renvoi de l'affaire au Tribunal administratif fédéral par le Tribunal fédéral l'indication que l'appréciation de la clause de rigueur doit se faire en dehors du cadre strict de l'art. 4 LSR consistant à exiger douze années de pratique professionnelle comptées dès le début de la formation au plus tôt puisque, dans le cas contraire, le renvoi n'aurait pas été nécessaire.

L'autorité inférieure considère qu'un agrément en qualité d'expert-réviseur ne saurait être accordé au recourant sur la base de la clause de rigueur. Elle relève notamment que la révision LBA ne nécessite pas l'agrément d'expert-réviseur. Par ailleurs, elle conteste l'interprétation du renvoi de la cause au Tribunal de céans formulée par le recourant, estimant que l'argumentation du Tribunal fédéral portant sur la prise en compte de la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation dans le cas de l'art. 4 LSR suffisait à admettre le recours. Elle déduit des observations du recourant que le litige peut se limiter à la question de savoir si, suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il convient de renoncer à prendre en compte, dans l'examen d'un cas de rigueur également, la pratique professionnelle acquise avant le début d'une formation ad hoc.

7.
En premier lieu, il sied de se pencher sur la question de la prise en considération, dans l'examen d'un cas de rigueur, de la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation.

Lors de l'examen de la demande d'agrément non sous l'angle de la clause de rigueur mais à la lumière de l'art. 4 LSR, le Tribunal fédéral y a répondu par la négative (cf. arrêt 2C_738/2013). Il a en substance exposé les éléments suivants. Tout d'abord, l'objectif de la loi sur l'agrément et la surveillance des réviseurs tend, principalement, à garantir la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Le législateur a ainsi voulu abolir la révision de « profane » qui existait avant l'entrée en vigueur de ladite loi et remédier à la formulation trop vague des exigences légales concernant les qualifications des réviseurs (cf. FF 2004 p. 3778). Le message souligne « l'importance capitale » que revêt la tâche de l'organe de révision. Selon le Conseil fédéral, la confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans les comptes annuels d'une entreprise repose sur la fiabilité et la crédibilité d'un contrôle indépendant des comptes (cf. FF 2004 p. 3752). Le Gouvernement ajoute qu'une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue (cf. FF 2004 p. 3754). Le sens et le but de l'art. 4 LSR visent ainsi à s'assurer que les experts-réviseurs soient suffisamment qualifiés et disposent de connaissances approfondies de matières données. Pour ce faire, le législateur a prévu de compléter l'apprentissage de connaissances théoriques par une pratique professionnelle permettant au candidat d'appliquer les connaissances acquises au cours de sa formation. Le Tribunal fédéral a en particulier souligné que la qualité de la pratique professionnelle implique que le candidat soit en mesure d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions susceptibles de se poser dans le cas concret ; de cette manière, le candidat peut appliquer « de manière pertinente » les connaissances acquises au cours de la formation. Le Tribunal fédéral a vu dans l'art. 4 al. 4 , 2e phrase, LSR la confirmation de cette règle, considérant que le législateur avait souhaité permettre aux étudiants de mettre en pratique les connaissances déjà acquises au cours de la formation.

Le Tribunal fédéral ne s'est en revanche pas prononcé sur le point de savoir si cette interprétation trouvait application également dans le cadre de la clause de rigueur ; il n'y a fait référence que pour déclarer irrecevable la conclusion du recourant tendant à l'admission d'un cas de rigueur, notant que l'art. 43 al. 6 LSR requérait l'évaluation des capacités du recourant et renvoyant à sa jurisprudence excluant cette question du recours en matière de droit public (art. 83 let. t LTF ; cf. arrêt 2C_438/2008 du 16 octobre 2008 consid. 2.3). Il est certes permis de se demander si la voie du recours en matière de droit public ne serait pas néanmoins ouverte contre un recours portant sur le principe de la prise en compte ou non dans le cadre de l'application de la clause de rigueur de la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ; en effet, un refus d'octroyer l'agrément requis ne s'avérerait, dans ce cas non plus, pas directement lié aux aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (cf. arrêt 2C_738/2013 consid. 1.3). En tout état de cause, l'on ne saurait rien déduire de ce considérant et du renvoi de l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision s'agissant de l'application de la clause de rigueur en l'absence de toute autre indication en ce sens, le Tribunal fédéral se contentant, dans la suite de son arrêt, de se pencher exclusivement sur l'art. 4 LSR.

8.
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte légal ne se révèle pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il faut rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires. Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 138 III 557 consid. 7.1 et les réf. cit.).

L'art. 43 al. 6 LSR ne contient pas d'indication similaire à celle figurant à l'art. 4 al. 4 LSR sur la prise en compte de la pratique professionnelle acquise durant la formation ; il se réfère uniquement à la pratique professionnelle ne remplissant pas les conditions prévues par la loi précisant qu'elle doit permettre de fournir des prestations en matière de révision de manière irréprochable et avoir duré plusieurs années. Cependant, il y a lieu de constater, à la lecture de l'interprétation opérée par le Tribunal fédéral en relation avec l'art. 4 LSR, que le refus de prendre en compte la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation topique trouve sa justification avant tout dans la volonté du législateur d'abolir la révision de profane et de s'assurer que les experts-réviseurs soient suffisamment qualifiés et aient des connaissances approfondies de matières données. Ainsi que l'a relevé le Tribunal fédéral, la qualité de la pratique professionnelle implique que le candidat soit en mesure d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions qui peuvent se poser dans le cas concret ; de la sorte, le candidat peut appliquer « de manière pertinente » les connaissances acquises au cours de la formation. En d'autres termes, la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation - précisément de par sa nature même ne revêt pas la qualité nécessaire à atteindre le but fixé. Certes, la clause de rigueur permet d'octroyer l'agrément d'expert-réviseur ou de réviseur dans des situations où les exigences légales ne se révèlent pas satisfaites ; cela étant, les prestations en matière de révision n'en doivent pas moins être fournies de façon irréprochable. Aussi, la pratique professionnelle « qualifiée » (cf. FF 2004 p. 3867) requise ne saurait être de moindre qualité que celle visée à l'art. 4 LSR. Or, si on juge que la qualité de la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ne se révèle pas suffisante pour conduire à l'agrément sur la base de l'art. 4 LSR, il doit logiquement en aller de même d'un agrément sur la base de la clause de rigueur. Cette exigence de l'excellence dans sa qualité ne s'avère donc contraire ni au but de la norme ni à sa lettre.

Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 4 in fine), l'examen d'un cas de rigueur se compose de deux volets, soit d'un côté l'art. 50 OSRev et, de l'autre l'art. 43 al. 6 LSR, le premier ne se présentant que comme l'un des cas d'application du second. Or, si toute indication relative à la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ou pendant celle-ci fait défaut à l'art. 43 al. 6 LSR, l'art. 50 OSRev renvoie expressément à l'ordonnance de 1992 qui prévoit que les stages accomplis au cours de la formation professionnelle peuvent être imputés pour autant qu'ils satisfassent aux exigences posées à l'alinéa précédent. Aussi, l'art. 50 OSRev contient un principe similaire à celui de l'art. 4 al. 4 , 2e phrase, LSR conduisant, selon toute apparence, également à exclure la prise en considération de la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation.

De surcroît, selon le message relatif à la LSR, la clause de rigueur de l'art. 43 al. 6 LSR vise en premier lieu les situations dans lesquelles la preuve d'une pratique professionnelle supervisée s'avère difficile à apporter. Cela concerne aussi bien sa durée que les qualifications du superviseur ; dans le second cas de figure, le Conseil fédéral mentionne en particulier la situation où la pratique professionnelle aurait été acquise auprès d'une personne entre-temps décédée et dont les titres attestant sa formation ne peuvent plus être fournis (cf. FF 2004 p. 3867). D'autres constellations de ce type sont encore envisageables, comme des relations de travail très anciennes ou organisées de telle manière qu'il est difficile voire impossible de déterminer avec précision le domaine de supervision ou de distinguer une activité supervisée d'une autre ne l'étant pas ; dans de telles situations où il s'avère problématique d'apporter la preuve nécessaire, il est concevable, selon les circonstances, de retenir une pratique professionnelle ne satisfaisant pas intégralement aux exigences légales. De plus, la jurisprudence reconnaît l'application potentielle de la clause de rigueur même en l'absence totale de supervision ; en effet, dans le cas contraire, les personnes prétendant ne pas pouvoir apporter la preuve d'une supervision se trouveraient mieux loties que celles admettant honnêtement ne jamais avoir été supervisées (cf. B 3737/2010 consid. 4.3.3 et la réf. cit.). À la lumière de ces considérations, il est permis de constater qu'aucun des cas de figure évoqués ne porte atteinte à la qualité de la pratique professionnelle requise qui doit, comme le prescrit expressément l'art. 43 al. 6 LSR, permettre la fourniture de prestations de révision de manière irréprochable.

9.
Vu ce qui précède, rien n'autorise de s'écarter, sur cette question, des principes développés par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 27 novembre 2013 (cf. 2C_738/2013). Ce constat s'impose en particulier eu égard à l'excellente qualité de la pratique professionnelle requise d'une manière générale en vue de l'agrément ; en outre, la jurisprudence retient que la qualité de la pratique acquise avant le début de la formation ne s'avère pas suffisante. Or, l'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas de renoncer à cette qualité mais exige au contraire que les prestations soient exécutées de manière irréprochable. Partant, la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ne saurait - tout comme lors d'un agrément ordinaire sur la base de l'art. 4 LSR être prise en considération dans le cadre de l'application de la clause de rigueur.

En l'espèce, le recourant se prévaut d'une pratique professionnelle acquise depuis plus de 25 ans. Nonobstant, il ne faut pas perdre de vue qu'au titre de formation déterminante, il revendique la titularité du Master of Advanced Studies HES SO en lutte contre la criminalité économique, soit d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques au sens de l'art. 4 al. 2 let c LSR. Or, quand bien même le recourant exerçait ses activités déjà auparavant depuis de nombreuses années dans le domaine, il n'en demeure pas moins que ladite formation a débuté en 2007.

De la sorte, la pratique antérieure à cette date ne peut donc, conformément à ce qui précède, pas être prise en compte dans l'examen d'un cas de rigueur.

10.
S'agissant de la durée de la pratique professionnelle requise, le Tribunal administratif fédéral estime qu'il n'y a pas lieu de fixer une limite inférieure dès lors que le facteur temporel ne se présente que comme l'un des nombreux éléments à prendre en considération. Il a certes indiqué que, pour fixer la durée minimale de la pratique requise dans un cas particulier, il convenait de s'appuyer, d'une part, sur les conditions posées par l'art. 50 OSRev et, d'autre part, sur la pratique requise par l'art. 4 LSR (cf. B 3737/2010 consid. 5.3.2). La prise en compte de la première de ces normes perd néanmoins en intérêt avec l'écoulement du temps puisque le nombre d'années exigé ne cesse d'augmenter ; en effet, en plus d'une certaine pratique professionnelle au 1er juillet 1992, le candidat doit encore, depuis cette date, avoir travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable. En tous les cas, le Tribunal administratif fédéral a jugé que, pour l'obtention d'un agrément d'expert-réviseur, il incombait aux candidats de démontrer l'exercice d'une pratique largement supérieure à huit ans ; en revanche, il a considéré qu'une pratique d'une durée totale d'une vingtaine d'années pouvait se révéler suffisante (cf. arrêt du TAF B 6714/2010 du 13 mars 2012 consid. 5.2.2 et les réf. cit.).

En l'espèce, ni les pièces versées au dossier ni les dernières déclarations du recourant des 4 février et 3 mars 2014 ne fournissent d'indication sur l'activité exercée actuellement par le recourant. Il ressort toutefois du registre du commerce du Canton de X._______ que ses pouvoirs de représentation pour la société Y._______SA ont été radiés le (...), qu'il est inscrit depuis le (...) auprès de la société Z._______SA, tout d'abord au bénéfice d'une procuration collective à deux, puis en tant que secrétaire disposant de la signature collective à deux et, enfin, depuis le (...) comme seul administrateur signant désormais individuellement. Attendu que la pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ne peut être prise en compte dans le cadre de l'examen d'un cas de rigueur (cf. supra consid. 9), le recourant peut se prévaloir d'une pratique débutée en février 2007 au plus tôt. Même dans l'hypothèse où elle a été exercée sans interruption jusqu'à ce jour, sa durée se révèle inférieure à huit ans. Or, il sied de la mettre en balance avec les impératifs découlant de la jurisprudence décrite précédemment aux fins d'obtenir l'octroi de l'agrément d'expert-réviseur sur la base de la clause de rigueur : cela suppose de tenir compte en particulier, d'une part, de la pratique professionnelle de douze ans requise des titulaires d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques sur la base de l'art. 4 al. 2 let. c LSR et, d'autre part, des impératifs de l'art. 43 al. 6 LSR en la matière. à ce titre, la durée de l'expérience professionnelle du recourant, qui ne saurait excéder huit ans, apparaît sensiblement inférieure aux exigences dégagées de la jurisprudence susmentionnée. C'est encore le lieu de préciser que le Tribunal administratif fédéral a d'ailleurs expressément indiqué que cette pratique devait être largement supérieure à huit ans.

Il résulte de ce qui précède que la durée de la pratique professionnelle acquise par le recourant depuis le début de sa formation s'avère largement insuffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause de rigueur. Ce motif suffit à refuser l'application de cette dernière.

11.
Au demeurant, l'examen des autres modalités fixées à l'art. 43 al. 6 LSR ne conduit pas à un autre résultat, quand bien même la pratique antérieure au début de la formation serait également retenue dans ce contexte.

11.1 En matière d'agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR, le Tribunal administratif fédéral reconnaît l'existence d'un cas de rigueur au sens de la règlementation légale lorsqu'une personne ne peut pas être admise aux conditions habituelles et que cela conduit à un résultat insoutenable d'un point de vue objectif (cf. arrêt du TAF B 1350/2010 du 29 avril 2011 consid. 5.2). Un tel cas de figure se réalise lorsqu'un requérant devrait être prêt à accepter des pertes économiques importantes en raison de l'activité exercée jusqu'alors dans le domaine de la révision ordinaire et que les exigences légales ne s'avèrent tout juste pas réunies. En revanche, le Tribunal administratif fédéral a nié une telle constellation dans des cas où les requérants n'avaient jusqu'alors procédé qu'à des révisions restreintes puisque cette activité leur est ouverte sans restriction s'ils disposent de la qualité de réviseur ou encore lorsque les exigences légales ne se révélaient de loin pas remplies (cf. B 3737/2010 consid. 5.1 et B 1350/2010 consid. 5.3). Ainsi que cela a été exposé précédemment (cf. supra consid. 8), un cas de rigueur peut également se présenter lorsque le candidat à l'agrément peine à apporter la preuve d'une pratique professionnelle, par exemple dans la situation où la personne auprès de laquelle la pratique professionnelle a été acquise est entre-temps décédée et que les titres attestant sa formation ne peuvent plus être fournis (cf. FF 2004 p. 3867 ; Rashid Bahar, in : Watter/Bertschinger, Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, art. 43 n° 22).

En l'espèce, la pratique professionnelle d'un peu moins de huit ans dont peut se prévaloir au mieux le recourant depuis le début de sa formation jusqu'à ce jour (cf. supra consid. 10) s'avère bien inférieure à celle de douze ans requise par l'art. 4 LSR. Aussi, on ne saurait retenir que les conditions de l'agrément ordinaire, au sens de cette disposition, ne seraient tout juste pas remplies ; ce point fondamental que veut ignorer le recourant suffit déjà à exclure l'existence d'un cas de rigueur. S'agissant de la nature de son activité, il apparaît, à la lecture du courrier du recourant du 23 mars 2012 ainsi que du tableau récapitulatif de ses mandats l'accompagnant, qu'il a effectué, entre 2007 et 2011 : sept mandats qu'il qualifie d'importants, 165 mandats de révision LBA, sept mandats de fondation de prévoyance autonome, un mandat de fondation de prévoyance semi-autonome, un mandat de fondation collective, cinq mandats d'association, deux mandats de société coopérative d'habitation, 18 mandats de société anonyme, 20 mandats de société anonyme de gestion de fortune, un mandat d'évaluation ainsi que 15 mandats « spéciaux et divers » ; par courrier du 23 octobre 2012, il a encore produit notamment deux rapports de révision ordinaire. Invité à deux reprises à faire part de ses remarques à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral du 27 novembre 2013 (2C_748/2013), il n'a pas fourni d'autres moyens de preuve sur sa pratique (art. 13 PA), indiquant que, de son point de vue, ses capacités avaient été démontrées par l'ensemble des pièces fournies tant à l'ASR que devant le Tribunal de céans. Il ressort d'emblée de ces indications que le recourant a été principalement actif dans le domaine de la révision LBA. Or, il se trouve que l'activité de révision LBA n'est justement pas réservée aux seuls experts-réviseurs puisque l'agrément en qualité de réviseur s'avère suffisant (art. 19b LBA ; cf. infra consid. 11.2). Il a d'ailleurs expressément reconnu dans le courrier du 23 mars 2012 que son activité avait migré vers ce secteur en raison de l'absence d'agrément d'expert-réviseur.

Dans ces circonstances, le rejet de la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur ne constitue, de ce point de vue, pas non plus un cas de rigueur. Cette conclusion s'impose même dans l'hypothèse où le recourant exercerait aujourd'hui une activité soumise à l'agrément en qualité d'expert-réviseur (sans toutefois signer les rapports personnellement) puisqu'une activité débutée récemment ne saurait non plus conduire à l'admission d'un cas de rigueur.

11.2 Le recourant a déclaré que la FINMA aurait exigé de lui l'obtention d'un agrément d'expert-réviseur sous peine de perdre son accréditation LBA. L'art. 19b LBA prévoit, en dérogation à l'art. 26 LFINMA, qu'une société d'audit obtient l'agrément LBA si elle est agréée en qualité de réviseur selon l'art. 5 LSR ou d'entreprise de révision selon l'art. 6 LSR. Cette exception se justifie par le fait que l'audit prévu par la loi sur le blanchiment d'argent n'exige que des connaissances restreintes (cf. Message du Conseil fédéral du 1er février 2006 concernant la loi fédérale sur l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers [LAUFIN], FF 2006 2741, p. 2821). Il est vrai qu'une modification de la surveillance des sociétés d'audit au sens de la LFINMA a été votée par le Parlement le 20 juin 2014 (cf. FF 2014 4983) ; elle prend la forme d'un transfert des compétences de la FINMA à l'ASR en matière de surveillance des sociétés d'audit (cf. Message du Conseil fédéral du 28 août 2013 concernant la concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit, FF 2013 6147). Cela étant, cet amendement permet les mêmes allégements pour l'agrément en vue de l'audit des intermédiaires financiers directement soumis à la FINMA que ceux déjà valables actuellement, à savoir qu'un agrément en qualité de réviseur s'avère suffisant (art. 18 al. 1 let. b et al. 2, 2e phrase, et 19b LBA) ; en effet, le nouvel art. 9a al. 4 LSR prescrit que le Conseil fédéral peut prévoir des conditions allégées pour l'octroi de l'agrément à des sociétés d'audit et à des auditeurs responsables pour effectuer l'audit des intermédiaires financiers directement assujettis à la FINMA au sens de l'art. 2 al. 3 LBA (cf. FF 2014 p. 4984, FF 2013 p. 6165 et 6188). D'ailleurs, l'avant-projet de modification de l'OSRev mis en consultation jusqu'au 8 septembre 2014 autorise toujours l'agrément en qualité de réviseur et non d'expert-réviseur pour l'audit des intermédiaires financiers directement soumis à la FINMA (cf. avant-projet d'ordonnance sur les audits des marchés financiers [OA-FINMA], modification du droit en vigueur, , consulté la dernière fois le 29 octobre 2014). Aussi, rien ne laisse à ce jour présager que les exigences quant à l'agrément des sociétés d'audit LBA se trouveront renforcées à l'avenir. En conséquence, les nouvelles dispositions régissant l'agrément requis pour l'exécution de mandats de révision LBA ne s'avèrent d'aucun secours au recourant s'agissant de démontrer l'existence d'un cas de rigueur.

11.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que, quand bien même le refus de l'agrément prive le recourant d'une partie de l'activité exécutée, sa situation ne se présente pas comme un cas de rigueur au sens de l'art. 43 al. 6 LSR. Pour ce motif également, un agrément dans ce sens doit être refusé. Dans ces circonstances, point n'est besoin de se pencher sur la qualité de la pratique (cf. arrêt du TAF B-3648/2010 du 5 mai 2011 consid. 3.1), notamment sur le point de savoir si la pratique a été exercée dans les domaines idoines.

12.
Dans son recours du 16 août 2012, le recourant se plaint d'une atteinte importante à sa liberté économique. Il déclare que la décision entreprise lui interdit la pratique du métier qu'il exerce depuis plus de 25 ans, ajoutant qu'une telle atteinte requiert une base légale au sens formel, claire, univoque et précise ; or, celle-ci ferait défaut. Par ailleurs, la décision ne se révélerait ni nécessaire ni proportionnée au sens étroit tant sa formation combinée à sa longue pratique permettrait de garantir la qualité des prestations ainsi que de préserver la confiance du public.

De son côté, l'autorité inférieure souligne que la décision entreprise n'empêche pas le recourant d'exercer l'activité d'auditeur de comptes dès lors qu'il bénéficie d'un agrément de réviseur, ajoutant qu'il peut également participer à la révision ordinaire de comptes pour autant qu'il ne signe pas les rapports en qualité de réviseur responsable. Elle note que l'atteinte à la liberté ne saurait découler du fait qu'il ne puisse plus pratiquer certains audits résultant des marchés financiers tels ceux prévus par la LPCC, précisant que l'agrément d'expert-réviseur est délivré par l'ASR pour la fourniture des prestations de révision au sens de l'art. 2 let. a LSR. Enfin, elle note que le recourant n'a pas démontré que son emploi était menacé s'il n'était pas agréé en qualité d'expert-réviseur.

12.1 Le Tribunal de céans s'est déjà abondamment prononcé sur l'existence ou non d'une atteinte à la liberté économique liée à l'exigence d'un agrément. Il a considéré que l'activité de fournisseur de prestations en matière de révision était protégée par les garanties de l'art. 27 Cst. ; partant, une décision rejetant la demande d'agrément nécessaire à la fourniture desdites prestations porte atteinte à la liberté économique du recourant.

Examinant si une telle atteinte satisfait aux exigences constitutionnelles (art. 36 Cst.),le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord jugé que la LSR visait à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), l'obligation d'obtenir un agrément pour les fournisseurs de telles prestations constituant par conséquent une mesure de police tendant à prévenir les atteintes à la bonne foi en affaires ; de plus, la Constitution fédérale habilite la Confédération à légiférer sur l'exercice des activités économiques lucratives privées (art. 95 al. 1 Cst.). En conséquence, une restriction de la liberté économique s'avère en principe admissible en la matière (cf. B 2807/2008 consid. 5.2.1).

Le Tribunal de céans a considéré ensuite que le système d'agrément prévu par la LSR reposait sur une base légale suffisante, tant en relation avec la formation et la réputation irréprochable qu'avec la pratique professionnelle (cf. arrêt du TAF B 1723/2011 du 24 octobre 2012 consid. 5.2 et les réf. cit.). L'argument du recourant selon lequel la loi ne serait pas claire, univoque et précise ne s'avère de surcroît pas convaincant. En effet, le législateur ne peut renoncer totalement à recourir à des notions générales comportant une part sujette à interprétation. Cela tient en premier lieu à la nature générale et abstraite inhérente à toute règle de droit, ensuite à la nécessité qui en découle de laisser aux autorités d'application une certaine marge de manoeuvre lors de la concrétisation de la norme (cf. ATF 123 I 112 consid. 7) ; il est ainsi admissible que la loi au sens formel en l'espèce la LSR ne règle pas toutes les modalités jusque dans le moindre détail mais puisse se contenter d'en fixer les grandes lignes et confier aux instances exécutives d'en définir les détails, par exemple dans une ordonnance (cf. ATF 115 Ia 277 consid. 7a ; B 2807/2008 consid. 5.1).

En outre, une jurisprudence constante reconnaît l'existence d'un intérêt public au but arrêté par la LSR, soit de garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), celle-ci impliquant que les prestations dans ce domaine soient offertes par des personnes disposant des connaissances professionnelles nécessaires (cf. B 1723/2011 consid. 5.2, B 2807/2008 consid. 5.2.3).

12.2 Il convient encore d'examiner si l'application de la restriction contenue dans la LSR satisfait au principe de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Il se compose traditionnellement des règles d'aptitude qui exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé , de nécessité qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés et de proportionnalité au sens étroit qui met en balance les effets de la mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2, 128 II 292 consid. 5.1, 125 I 474 consid. 3 et la jurisprudence citée).

La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de révision soit réservée à des spécialistes du domaine assurant ainsi une exécution régulière et la qualité des services. Le principe de l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, a précisément pour objectif de garantir que les personnes agréées satisfassent à ces exigences. Le non-agrément des requérants ne disposant pas d'une pratique professionnelle jugée suffisante à la lumière des art. 4 et 43 al. 6 LSR contribue à garantir un niveau élevé de qualité des services et accroît la confiance des parties prenantes ainsi que des personnes intéressées dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêts du TAF B 1723/2011 consid. 5.3.2, B 2807/2008 consid. 5.2.4 et B 2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Aussi, le rejet de la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur du recourant s'avère indubitablement propre à atteindre le but fixé.

Par ailleurs, d'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou par d'autres réviseurs font défaut dans la loi et ne paraissent pas adaptées à garantir une exécution irréprochable des prestations en matière de révision (cf. B 1723/2011 consid. 5.3.3, B 2807/2008 consid. 5.2.4, B 2440/2008 consid. 6.3). Les exigences concernant la pratique professionnelle se révèlent dès lors nécessaires dans l'optique du but à atteindre.

Enfin, en application de la jurisprudence développée en la matière, il sied de considérer que, si le refus d'agréer le recourant en qualité d'expert-réviseur influe indiscutablement sur ses activités professionnelles, il ne constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession puisqu'il reste au bénéfice d'un agrément de réviseur et peut également fournir des prestations autres que celles définies par la loi (cf. B 2807/2008 consid. 5 et les réf. cit., B-2440/2008 consid. 6.3). Ainsi, les effets qui en résultent pour le recourant paraissent supportables par rapport au résultat escompté sous l'angle de l'intérêt public.

12.3 Vu ce qui précède, force est de constater que le refus d'agréer le recourant en qualité d'expert-réviseur ne constitue donc pas une restriction inadmissible à sa liberté économique.

13.
Le recourant se plaint du caractère arbitraire de la décision, jugeant qu'elle s'avère choquante et contrevient à la loi puisqu'elle conduit à refuser l'agrément à une personne pratiquant la révision professionnelle de haut niveau depuis plus de 25 ans et disposant d'un diplôme HES pointu. Selon la jurisprudence, une décision tombe sous le coup de l'arbitraire lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (cf. ATF 139 III 334 consid. 3.2.5, 132 III 209 consid. 2.1) ; il ne suffit pas qu'une autre solution paraisse concevable, voire préférable (cf. ATF 129 I 8 consid. 2.1) ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu'elle se révèle arbitraire, non seulement dans ses motifs, mais aussi dans son résultat (cf. ATF 131 I 217 consid. 2.1). En l'espèce, il ressort des considérants qui précèdent que le recourant ne remplit pas les exigences fixées par l'art. 4 LSR, que sa situation ne constitue pas un cas de rigueur au sens de l'art. 43 al. 6 LSR tel que délimité par la jurisprudence, la pratique professionnelle acquise ne s'avérant de surcroît pas non plus suffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause de rigueur. Dans ces circonstances, le refus d'agrément ne saurait être tenu pour arbitraire.

14.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.

15.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 , 1 ère phrase, FITAF).

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 2'000.- francs, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par l'avance de frais de 2'000.- francs déjà versée par le recourant en date du 28 août 2012 dès l'entrée en force du présent arrêt.

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de 2'000.- francs, sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée de 2'000.- francs dès l'entrée en force du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (réf. : demande n° 107'509 ; acte judiciaire) ;

- au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :

Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

Indication des voies de droit :

Pour autant que les conditions au sens des art. 82 ss , 90 ss et 100 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110) soient remplies, la présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification. Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 3 décembre 2014

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 11 - 1 Auf jeder Stufe des Verfahrens kann die Partei sich, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen.30
¹	Auf jeder Stufe des Verfahrens kann die Partei sich, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen.30
²	Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen.
³	Solange die Partei die Vollmacht nicht widerruft, macht die Behörde ihre Mitteilungen an den Vertreter.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 50 Zulassung von natürlichen Personen nach altem Recht - 1 Natürliche Personen können in Anwendung von Artikel 43 Absatz 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden, wenn sie nachweisen, dass sie:
¹	Natürliche Personen können in Anwendung von Artikel 43 Absatz 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten oder als Revisorinnen oder Revisoren zugelassen werden, wenn sie nachweisen, dass sie:
^a	am 1. Juli 1992 über eine der Ausbildungen und die entsprechende Fachpraxis nach Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992127 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren verfügt haben;
^b	seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen sind.
²	Der Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis ist nicht notwendig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13 - 1 Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 955.0 Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz, GwG) - Geldwäschereigesetz GwG Art. 18 - 1 Die FINMA hat im Rahmen der Aufsicht über die Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 folgende Aufgaben:121
¹	Die FINMA hat im Rahmen der Aufsicht über die Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 folgende Aufgaben:121
^a	Sie anerkennt die Selbstregulierungsorganisationen oder entzieht ihnen die Anerkennung.
^b	Sie beaufsichtigt die Selbstregulierungsorganisationen.
^c	Sie genehmigt die von den Selbstregulierungsorganisationen erlassenen Reglemente nach Artikel 25 sowie deren Änderungen.
^d	Sie sorgt dafür, dass die Selbstregulierungsorganisationen ihre Reglemente durchsetzen.
²	...124
³	Selbstregulierungsorganisationen müssen zur Wahrung des Berufsgeheimnisses die Kontrollen des vorliegenden Gesetzes (GwG-Kontrollen) bei Anwältinnen und Anwälten sowie Notarinnen und Notaren durch Anwältinnen und Anwälte beziehungsweise Notarinnen und Notare durchführen lassen.125
⁴	Die mit der GwG-Kontrolle beauftragten Anwältinnen und Anwälte sowie Notarinnen und Notare haben zwingend folgende Voraussetzungen mitzubringen:
^a	Anwalts- oder Notariatspatent;
^b	Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit;
^c	Nachweis einschlägiger GwG-Kenntnisse, entsprechender Praxis und Weiterbildung;
^d	Unabhängigkeit vom zu prüfenden Mitglied.126

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 9^a - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Prüfgesellschaft für Prüfungen nach Artikel 2 Buchstabe a Ziffer 2 zugelassen, wenn es:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Prüfgesellschaft für Prüfungen nach Artikel 2 Buchstabe a Ziffer 2 zugelassen, wenn es:
^a	nach Artikel 9 Absatz 1 zugelassen ist;
^b	für diese Prüfungen ausreichend organisiert ist; und
^c	keine andere nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG20) bewilligungspflichtige Tätigkeit ausübt.
²	Eine Person wird zur Leitung von Prüfungen nach Artikel 2 Buchstabe a Ziffer 2 (leitende Prüferin oder leitender Prüfer) zugelassen, wenn sie:
^a	als Revisionsexpertin oder -experte nach Artikel 4 zugelassen ist; und
^b	das nötige Fachwissen und die nötige Praxiserfahrung für die Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG) aufweist.
³	Für die Zulassung nach Absatz 2 Buchstabe a kann in Abweichung von Artikel 4 Absatz 4 auch Fachpraxis aus Prüfungen nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstaben a und b FINMAG angerechnet werden.
⁴	...21
^4bis	Der Bundesrat kann erleichterte Voraussetzungen vorsehen für die Zulassung von Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung von Personen nach Artikel 1b des Bankengesetzes vom 8. November 193422.23
⁵	...24

SR 955.0 Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz, GwG) - Geldwäschereigesetz GwG Art. 2 Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz gilt:
¹	Dieses Gesetz gilt:
^a	für Finanzintermediäre;
^b	für natürliche und juristische Personen, die gewerblich mit Gütern handeln und dabei Bargeld entgegennehmen (Händlerinnen und Händler).7
²	Finanzintermediäre sind:
^a	die Banken nach Artikel 1a des Bankengesetzes vom 8. November 19349 (BankG) und die Personen nach Artikel 1b BankG;
^abis	die Vermögensverwalter und die Trustees nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstaben a und b des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 201811 (FINIG);
^b	die Fondsleitungen nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe d FINIG;
^bbis	die Bewilligungsträger nach Artikel 13 Absatz 2 Buchstaben b-d des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 200614 (KAG) und die Verwalter von Kollektivvermögen nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c FINIG;
^c	die Versicherungseinrichtungen nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz vom 17. Dezember 200416, welche die direkte Lebensversicherung betreiben oder Anteile einer kollektiven Kapitalanlage anbieten oder vertreiben;
^d	die Wertpapierhäuser nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe e FINIG;
^dbis	die zentralen Gegenparteien und die Zentralverwahrer nach dem Finanzmarktinfrastrukturgesetz vom 19. Juni 201519 (FinfraG);
^dquater	die Handelssysteme für DLT-Effekten nach Artikel 73a des FinfraG (DLT-Handelssysteme);
^dter	die Zahlungssysteme, sofern sie nach Artikel 4 Absatz 2 des FinfraG eine Bewilligung der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) benötigen;
^e	die Spielbanken nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201723 (BGS);
^f	die Veranstalterinnen von Grossspielen nach dem BGS;
^g	die Handelsprüfer und Gruppengesellschaften nach Artikel 42bis des Edelmetallkontrollgesetzes vom 20. Juni 193326 (EMKG).
³	Finanzintermediäre sind auch Personen, die berufsmässig fremde Vermögenswerte annehmen oder aufbewahren oder helfen, sie anzulegen oder zu übertragen; insbesondere Personen, die:
^a	das Kreditgeschäft (namentlich durch Konsum- oder Hypothekarkredite, Factoring, Handelsfinanzierungen oder Finanzierungsleasing) betreiben;
^b	Dienstleistungen für den Zahlungsverkehr erbringen, namentlich für Dritte elektronische Überweisungen vornehmen oder Zahlungsmittel wie Kreditkarten und Reiseschecks ausgeben oder verwalten;
^c	für eigene oder fremde Rechnung mit Banknoten und Münzen, Geldmarktinstrumenten, Devisen, Edelmetallen, Rohwaren und Effekten (Wertpapiere und Wertrechte) sowie deren Derivaten handeln;
^d	...
^e	...
^f	als Anlageberater Anlagen tätigen;
^g	Effekten aufbewahren oder verwalten.
⁴	Vom Geltungsbereich dieses Gesetzes ausgenommen sind:
^a	die Schweizerische Nationalbank;
^b	steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^c	Personen, die ihre Dienstleistungen ausschliesslich gegenüber steuerbefreiten Einrichtungen der beruflichen Vorsorge erbringen;
^d	Finanzintermediäre nach Absatz 3, die ihre Dienstleistungen ausschliesslich gegenüber Finanzintermediären nach Absatz 2 erbringen oder gegenüber ausländischen Finanzintermediären, die einer gleichwertigen Aufsicht unterstellt sind wie diese;
^e	Limited Qualified Investor Funds (L-QIF) in der Rechtsform der Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV) oder der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK), wenn das nach Artikel 118h Absatz 1, 2 oder 4 KAG für die Geschäftsführung zuständige Institut die Erfüllung der in diesem Gesetz enthaltenen Pflichten übernimmt.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 95 * - 1 Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
¹	Der Bund kann Vorschriften erlassen über die Ausübung der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.
²	Er sorgt für einen einheitlichen schweizerischen Wirtschaftsraum. Er gewährleistet, dass Personen mit einer wissenschaftlichen Ausbildung oder mit einem eidgenössischen, kantonalen oder kantonal anerkannten Ausbildungsabschluss ihren Beruf in der ganzen Schweiz ausüben können.
³	Zum Schutz der Volkswirtschaft, des Privateigentums und der Aktionärinnen und Aktionäre sowie im Sinne einer nachhaltigen Unternehmensführung regelt das Gesetz die im In- oder Ausland kotierten Schweizer Aktiengesellschaften nach folgenden Grundsätzen:
^a	Die Generalversammlung stimmt jährlich über die Gesamtsumme aller Vergütungen (Geld und Wert der Sachleistungen) des Verwaltungsrates, der Geschäftsleitung und des Beirates ab. Sie wählt jährlich die Verwaltungsratspräsidentin oder den Verwaltungsratspräsidenten und einzeln die Mitglieder des Verwaltungsrates und des Vergütungsausschusses sowie die unabhängige Stimmrechtsvertreterin oder den unabhängigen Stimmrechtsvertreter. Die Pensionskassen stimmen im Interesse ihrer Versicherten ab und legen offen, wie sie gestimmt haben. Die Aktionärinnen und Aktionäre können elektronisch fernabstimmen; die Organ- und Depotstimmrechtsvertretung ist untersagt.
^b	Die Organmitglieder erhalten keine Abgangs- oder andere Entschädigung, keine Vergütung im Voraus, keine Prämie für Firmenkäufe und -verkäufe und keinen zusätzlichen Berater- oder Arbeitsvertrag von einer anderen Gesellschaft der Gruppe. Die Führung der Gesellschaft kann nicht an eine juristische Person delegiert werden.
^c	Die Statuten regeln die Höhe der Kredite, Darlehen und Renten an die Organmitglieder, deren Erfolgs- und Beteiligungspläne und deren Anzahl Mandate ausserhalb des Konzerns sowie die Dauer der Arbeitsverträge der Geschäftsleitungsmitglieder.
^d	Widerhandlung gegen die Bestimmungen nach den Buchstaben a-c wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren und Geldstrafe bis zu sechs Jahresvergütungen bestraft.58

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.