9C_87/2023 - 2023-08-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 87/2023

Urteil vom 24. August 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________ AG,
beide vertreten durch C.________ AG,
Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 2022 (A-3053/2021, A-3055/2021).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die B.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige 2), welche gemäss Handelsregistereintrag namentlich den Betrieb von Rehabilitationskliniken unter einheitlicher Führung an den Standorten U.________ und V.________ sowie an allfälligen weiteren Standorten bezweckt, war vom 1. Januar 2002 bis am 30. Juni 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV eingetragen. In diesem Zeitraum rechnete die Steuerpflichtige 2 die Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode zu den entsprechenden, ihr von der ESTV bewilligten Pauschalsteuersätzen ab.

A.b. Seit dem 1. Januar 2013 ist die Steuerpflichtige 2, welche zusammen mit diversen weiteren Gesellschaften der Unternehmensgruppe der Stiftung Gesundheitsförderung angehört, Mitglied der MWST-Gruppe Stiftung Gesundheitsförderung (nachfolgend: die Steuerpflichtige 1). Da die MWST-Gruppe per 1. Januar 2013 (systemtechnisch bedingt) noch nicht bereit war für die Umsetzung der Gruppenbesteuerung, änderte die ESTV das Löschdatum der Steuerpflichtigen 2 sowie der übrigen Einzelsteuersubjekte bzw. Gruppenmitglieder vom 31. Dezember 2012 auf 30. Juni 2013 und gestattete diesen, die Mehrwertsteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 noch unter ihrer bisherigen MWST-Nummer abzurechnen.

A.c. Die ESTV führte bei den Steuerpflichtigen 1 und 2 im Oktober 2017 eine Kontrolle durch. Diese führte bei der Steuerpflichtigen 2 zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) von insgesamt Fr. 329'378.- (mitgeteilt mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'655 vom 16. Juli 2018). Bei der Steuerpflichtigen 1 führte die Kontrolle zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) von insgesamt Fr. 958'835.- (mitgeteilt mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'654 vom 9. Juli 2018).

A.d. Diese Nachsteuern rührten unter anderem aus der Aufrechnung von Mehrwertsteuern auf Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich "Traditionelle Chinesische Medizin" (nachfolgend: TCM).

B.

B.a. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 und vom 14. Januar 2019 wandte sich die damalige Vertreterin der Steuerpflichtigen 1 und 2 an die ESTV, bezahlte die Steuernachforderungen zwecks Vermeidung von Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt und bestritt die Steuernachforderungen im Zusammenhang mit Umsätzen aus ambulant erbrachten TCM-Leistungen.

B.b.

B.b.a. Mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'655 vorgenommene Nachbelastung (von Fr. 329'378.-) um den Betrag von Fr. 19'755.- herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) noch Fr. 309'623.- zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Januar 2013 nach. Die Gutschrift von Fr. 19'755.- zugunsten der Steuerpflichtigen 2 erfolgte deshalb, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung zum Schluss gelangt war, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von Fr. 323'845.- aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen St. Gallen, Thurgau, Zug und Zürich), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt worden waren, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommenen Heilbehandlungen zu qualifizieren seien.

B.b.b. Ebenfalls mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'654 vorgenommene Nachbelastung (von Fr. 958'835.-) um den Betrag von Fr. 79'085.- herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 879'750.- zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Oktober 2015 nach. Auch hier begründete die ESTV die Gutschrift von Fr. 79'085.- zugunsten der Steuerpflichtigen 1 damit, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von Fr. 1'249'476.- aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen Basel-Stadt, St. Gallen, Thurgau, Zug und Zürich), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt worden waren, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommenen Heilbehandlungen zu qualifizieren seien.

B.c. Die gegen die genannten Verfügungen vom 7. Mai 2020 erhobenen Einsprachen wurden mit zweien, jeweils am 31. Mai 2021 ergangenen Einspracheentscheiden abgewiesen.

B.c.a. Im Rahmen der Begründungen führte die ESTV unter anderem aus, dass sämtliche seitens der Steuerpflichtigen 1 und 2 im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum 2012 und 2016 erzielten Umsätze aus den an den Standorten im Kanton Aargau erbrachten TCM-Leistungen als steuerbar zu qualifizieren seien, da die entsprechenden TCM-Therapeuten im fraglichen Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV 2009, SR 641.201) verfügt hätten.

B.c.b. Sodann hielt die ESTV auch betreffend die Umsätze aus im Kanton Zürich erbrachten TCM-Leistungen fest, dass diese - soweit sie nicht bereits im Rahmen der Kontrolle oder im Rahmen der Verfügungen vom 7. Mai 2020 als steuerausgenommen qualifiziert worden seien - zu versteuern seien, zumal die fraglichen TCM-Therapeuten im zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt hätten.

B.d.

B.d.a. Mit zwei Eingaben vom 1. Juli 2021 erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 jeweils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Mai 2021 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten die Aufhebung der Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 (Ziff. 1), die Umqualifizierung der als steuerbar erfassten TCM-Heilbehandlung als von der Steuer ausgenommene Leistungen (Ziff. 2), die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 um Fr. 164'311.- sowie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 508'625.- (Ziff. 3). Im Eventualstandpunkt beantragten sie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 um Fr. 145'229.- sowie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 501'535.- (Ziff. 4). Im Subeventualstandpunkt beantragten sie die Rückweisung (Ziff. 5).

B.d.b. Zur Begründung führten die Steuerpflichtigen 1 und 2 im Wesentlichen aus, sämtliche Erbringerinnen der strittigen TCM-Leistungen in den Kantonen Aargau und Zürich hätten im fraglichen Zeitraum über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt, weshalb deren Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009, SR 641.20) von der Steuer ausgenommen seien.

B.e. Mit Urteil vom 30. November 2022 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Steuerpflichtigen 1 und 2 das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. Dezember 2022 (recte: 30. November 2022) aufzuheben (Ziff. 1), die TCM-Heilbehandlungen als von der Steuer ausgenommene Leistungen zu qualifizieren (Ziff. 2), die Mehrwertsteuerforderung für die Periode 2012 um Fr. 116'912.83 und für das 1. und 2. Quartal 2013 um Fr. 47'398.08 zu reduzieren (Ziff. 3), sowie die Mehrwertsteuerforderung für das 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 508'625.- zu reduzieren (Ziff. 4). Eventualiter fordern sie die Rückweisung zwecks rechtlicher Beurteilung (Ziff. 5) und ergänzender Sachverhaltsfeststellung (Ziff. 6).
Die ESTV beantragt mit Schreiben vom 23. Februar 2023, die Beschwerde infolge Eintritts der absoluten Verjährung betreffend die Steuerperiode 2012 im Umfang von Fr. 116'912.83 gutzuheissen und im Übrigen vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerpflichtigen 1 und 2 replizieren.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig. Der Antrag der Steuerpflichtigen 1 und 2 lautet auf die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Urteils, worin ein Antrag in der Sache - nämlich auf den Verzicht auf eine Erhebung (zusätzlicher) Mehrwertsteuern für die Perioden 2012 bis 2016 - zu sehen ist. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) der nach Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Steuerpflichtigen 1 und 2 als Beschwerdeführerinnen 1 und 2 ist einzutreten.

1.2. Nicht streitig ist der Eintritt der absoluten Verjährung betreffend die Mehrwertsteuerforderung für die Steuerperiode 2012 im Umfang von Fr. 116'912.83 gegen die Beschwerdeführerin 2 (vgl. Art. 42 Abs. 6 MWSTG; die absolute Festsetzungsverjährung beträgt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in welcher die Steuerforderung entstanden ist). Diesbezüglich ist die Beschwerde (Teilbegehren aus Antrag Ziff. 3) gutzuheissen.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 147 I 73 E. 2.2; 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (Art. 42 Abs. 2 BGG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht überprüft das Bundesgericht allerdings nur, wenn eine konkrete Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gem. Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.

3.1. Vorliegend ist die die jeweilige Perioden betreffende, subjektive Steuerpflicht (gemäss Art. 10 MWSTG resp. Art. 13 MWSTG) der Beschwerdeführerinnen 1 und 2 unbestritten. Die im Inland durch Personen mit subjektiver Steuerpflicht erbrachten Leistungen gegen Entgelt sind steuerbar, soweit das Mehrwertsteuergesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

3.2. Sogenannte "unechte" Ausnahmen von der Steuerpflicht sind in Art. 21 Abs. 2 MWSTG aufgelistet als die von der Steuer ausgenommenen Leistungen (vgl. Urteile 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 3.2; 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1). Zentral für den vorliegenden Fall sind Ziff. 2 und 3 genannter Liste:
Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG sind Spitalbehandlungen und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden, von der Steuer ausgenommen (stationäre Heilbehandlungen).
Auch ausgenommen von der Mehrwertsteuer sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (ambulante Heilbehandlungen). Dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität (Art. 21 Abs. 5 MWSTG).

3.3. Entgegen der Vorinstanz und der ESTV sind die Beschwerdeführerinnen der Auffassung, die in den Steuerperioden 2013 bis 2016 erbrachten (ambulanten und stationären) TCM-Leistungen seien von der Steuer ausgenommen, weil die entsprechenden Therapeuten über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügt hätten oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen gewesen seien. Streitig und zu prüfen ist demnach, ob die in den Kantonen Aargau und Zürich (ambulanten und angeblich auch stationär) erbrachten TCM-Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen sind.

3.4. Die Beschwerdeführerinnen machen eine offensichtlich unvollständige Sachverhaltsfeststellung geltend (vgl. vorne E. 2.1) und bringen an, die Vorinstanz habe vorliegend zu Unrecht zwischen stationären und ambulanten Leistungen (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 und 3 MWSTG) unterschieden:

3.4.1. Die Beschwerdeführerin 2 sei als Spital zu qualifizieren. Entsprechend sei sie in der Spitalliste, im Bereich Rehabilitation, in den Kantonen Aargau und Zürich aufgeführt. Indem die Vorinstanz bloss ausführe, die Beschwerdeführerin 2 sei angeblich ein Spital, sei die Feststellung des Sachverhalts offensichtlich unvollständig, was eine Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG darstelle. Die TCM-Ärzte/-innen und TCM-Therapeuten/-innen seien bei der Beschwerdeführerin 2 angestellt und die Beschwerdeführerin 2 erbringe und fakturiere die Leistungen. Entsprechend machen die Beschwerdeführerinnen sinngemäss geltend, dass die erbrachten TCM-Behandlungen nicht nur gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, sondern unter anderem auch gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG als steuerausgenommene Leistungen zu gelten hätten, weil sie durch eine als Spital zu qualifizierende Leistungserbringerin erbracht und via TARMED abgerechnet wurden.

3.4.2. Zu dieser Thematik führt die Vorinstanz unter Bezugnahme auf die ESTV aus, dass die Steueraufrechnungen unbestrittenermassen ausschliesslich ambulant erbrachte TCM-Behandlungen beträfen, welche in einem der ambulanten Zentren der Beschwerdeführerinnen ausgeführt worden seien. Die ESTV habe im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin 2 an stationären Patienten fakturierten TCM-Behandlungen keinerlei Aufrechnungen vorgenommen. Bei den ambulanten Zentren handle es sich offensichtlich weder um Spitäler noch um eine sonstige, in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG genannte Einrichtung, weshalb die von den Beschwerdeführerinnen zitierte Verwaltungspraxis (im Urteilszeitpunkt Ziff. 8.3 der MWST-Branchen-Infos [MBl] 21) nicht anwendbar sei. Entsprechend sei die mehrwertsteuerliche Beurteilung der TCM-Behandlungen ausschliesslich nach Massgabe von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG vorzunehmen. Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten die Beschwerdeführerinnen ferner aus dem Verweis auf die unter Ziff. 2.1.1 der MBl 21 publizierten Verwaltungspraxis betreffend ambulante ärztliche Leistungen, welche über TARMED abgerechnet würden. Dabei handle es sich - wie die ESTV zurecht vorbringe - um eine Konkretisierung der objektiven
Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch) die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf; Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche Zulassung) gegeben seien, lasse sich der zitierten Praxis jedoch nichts entnehmen. Selbst wenn Leistungen mittels TARMED abgerechnet werden könnten, müssten die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall sei.

3.4.3. Mit den gemachten Ausführungen vermögen die Beschwerdeführerinnen nicht eine offensichtliche Unrichtigkeit in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz aufzuzeigen. Es ist nicht ersichtlich inwiefern die Vorinstanz mehrwertsteuerliche Aufrechnungen bei stationär erbrachten Leistungen aufgerechnet hätte. So wird auch entgegen der Ausführungen der Beschwerdeführerinnen nicht zu unrecht zwischen stationären Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG) und ambulanten Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) unterschieden.

3.4.4. Zusammengefasst bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt, wonach die Aufrechnungen ausschliesslich ambulant erbrachte TCM-Behandlungen betreffen, welche in einem der ambulanten Zentren der Beschwerdeführerinnen ausgeführt wurden. Damit erübrigen sich auch weitere Ausführungen der Beschwerdeführerinnen zu den Ausnahmebestimmungen des Kantons Aargau in § 4 Abs. 2 des Gesundheitsgesetzes vom 20. Januar 2009 des Kantons Aargau (GesG/AG; SAR 301.100) hinsichtlich der Bewilligungspflicht zu Personen, die ihre Tätigkeit in stationären Einrichtungen erbringen.

4.

4.1. Die MWSTV präzisiert die für Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG relevanten Begriffe, deren Vorliegen zu prüfen ist, wie folgt:

4.1.1. Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich "Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen". Vorliegend ist die Zugehörigkeit zu den Heil- und Pflegeberufen im genannten Sinne nicht umstritten.

4.1.2. Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung von Behandlungen von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nach Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV gelten namentlich nicht als Heilbehandlungen Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind. Auch das Vorliegen einer Heilbehandlung im genannten Sinne ist nicht umstritten.

4.1.3. Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV); oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Vorliegend ist strittig, ob die Leistungserbringer und Leistungserbrinnerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne der Bestimmung verfügen oder nicht resp. ob daran geknüpft die durch sie erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen oder steuerpflichtig sind.

4.2. Im Fokus steht vorliegend aufgrund des bundesgesetzlichen Verweises die jeweilige kantonale Gesundheitsgesetzgebung der Kantone Aargau und Zürich in Bezug auf die Berufsausübungsbewilligungen. Diese sind, für die relevanten Steuerperioden, wie folgt ausgestaltet:

4.2.1.

4.2.1.1. Im Kanton Aargau benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbständig an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeiträchtigten, Schwangeren oder im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention instrumentale Eingriffe in Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (§ 4 Abs. 1 Bst. f GesG/AG; SAR 301.100 [in der für die Perioden relevanten Fassung]). Weiter benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbständig eine Tätigkeit ausübt, die unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin geregelt ist (§ 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Der Regierungsrat kann ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien (§ 4 Abs. 3 GesG/AG). Der Regierungsrat bezeichnet die gemäss § 4 bewilligungspflichtigen Berufe und regelt die für die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. Vorbehalten bleibt das Bundesrecht (§ 5 Abs. 2 GesG/AG).

4.2.1.2. In § 10 Abs. 1 der Verordnung des Kantons Aargau vom 11. November 2009 über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen (VBOB/AG; SAR 311.121) finden sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich ist, in abschliessender Weise. Gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in den bis Ende 2017 gültigen Fassung) e contrario war für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich. Eine solche wurde erst mit § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, welcher per 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, eingeführt. Die (per 1. Januar 2018 eingeführte) Bewilligungspflicht zur selbständigen Tätigkeit als Naturheilpraktikerin oder Naturheilpraktiker setzt voraus, dass sich die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller über das eidgenössische Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungsabschluss in Naturheilpraktik ausweist (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss Ziff. 2 des Merkblatts "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, betrifft dies u.a. TCM. Bis Ende 2017 war in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch
geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungspflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einführung der Bewilligungspflicht für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufgehoben (vgl. dazu Merkblatt "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, Ziff. 3).

4.2.2.

4.2.2.1. Im Kanton Zürich benötigt eine Bewilligung der Direktion u.a., wer instrumentale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (1) an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten oder Schwangeren (2) im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention (§ 3 Abs. 1 Bst. e des Gesundheitsgesetzes vom 2. April 2007 des Kantons Zürich [GesG/ZH; LS 810.1; in der für die Perioden relevanten Fassung]). Eine Bewilligung der Direktion benötigt sodann, wer unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (sog. "Titelführungsbewilligung", § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, TCM, Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Für ungefährliche Eingriffsarten kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach Abs. 1 Bst. e aufheben (§ 3 Abs. 2 GesG/ZH).

4.2.2.2. Im Kanton Zürich ist die selbständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur oder Akupunkteurin im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig (§ 2 Bst. a der Verordnung vom 24. November 2010 des Kantons Zürich über die nichtuniversitären Medizinalberufe [nuMedBV/ZH; LS 811.21] i.V.m. § 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH). Die Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung wird erteilt, wenn die gesuchstellende Person die fachlichen Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft bei der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) erfüllt (§ 11 nuMedBV/ZH). Die Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung berechtigt Akupunkteure und Akupunkteurinnen zur Behandlung von Patienten und Patientinnen durch Einstechen von Akupunkturnadeln (§ 12 nuMedBV/ZH).

4.2.2.3. Die Ausübung der übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) ist gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH e contrario indes nicht bewilligungspflichtig (vgl. dazu auch S. 1 des Merkblatts vom Juli 2022 der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich betreffend "Nichtärztliche Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich"). Allerdings gibt es diesbezüglich - wie bereits aus § 3 Abs. 1 Bst. g GesG//ZH hervorgeht - eine Titelführungsbewilligung. Der Regierungsrat hat den ihm in § 65 GesG/ZH eingeräumten Spielraum genutzt und in § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH geregelt, dass bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will. Die Bewilligung gilt bis fünf Jahre nach Schaffung eines eidgenössischen anerkannten Diploms im entsprechenden Gebiet der Komplementärmedizin (§ 9 Abs. 2 nuMedBV/ZH; vgl. dazu auch S. 2 und 3 des vorgenannten Merkblatts). Seit der Einführung der Höheren
Fachprüfung für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen sowie für Komplementär-Therapeuten und Komplementär-Therapeutinnen muss für folgende Titel eine Bewilligung zur Titelführung beantragt werden: Naturheilpraktiker und -praktikerinnen mit eidgenössischem Diplom in [...] TCM (vgl. dazu auch S. 2 des vorgenannten Merkblatts).

4.3. Im Lichte dieser kantonalen Gesundheitsgesetzgebung ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen), dass unter Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung (im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV) nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genüge rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (so auch bereits in Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 für Homöopathieleistungen). In der Rechtsprechung werde in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2). Hingegen genüge eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei (mit Verweis auf Urteil 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E.
4.4 und E. 4.9 zu Ostheopathieleistungen; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2).

4.4. Im Einklang mit genannten Ausführungen erwägt die Vorinstanz zu den in den Kantonen Aargau und Zürich erbrachten Leistungen konkret was folgt:

4.4.1. Die Erbringer von TCM-Behandlungen (inkl. Akupunktur) seien (bis Ende 2017) gemäss Recht des Kantons Aargau, mangels positiver Genehmigung, nicht zur Ausübung von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen gewesen:
Für die Perioden 2012 bis 2017 sei der Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/AG nicht aufgeführt gewesen. Bis Ende 2017 sei für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich gewesen (betreffend TCM-Behandlungen, ohne Akupunktur). Dabei würde es sich eindeutig nicht um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung handeln, was aber für eine Berufsausübungsbewilligung (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV) erforderlich wäre.
Akupunktur sei bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG von der Bewilligungspflicht befreit gewesen. Da unter einer Zulassung nur eine positive Genehmigung verstanden werden könne und eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV sich nicht aus einem Umkehrschluss ergeben könne, erfülle § 11 Abs. 1 VBOB/AG die Anforderungen an eine Zulassung nicht. Dementsprechend hätten die Erbringer von Akupunkturleistungen nicht über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen können (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn D.________ ausgestellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April 2005 (nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes vom 10. November 1987 des Kantons Aargau [aGesG/AG]) entspreche den Anforderungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die gesetzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen sei. Im zu beurteilenden Zeitraum sei Herr D.________ weder gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (mangels positiver Genehmigung bzw. kantonalgesetzlich geregelter Zulassung wie z.B. einer Meldepflicht oder Titelführungsbewilligungspflicht) als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt gewesen. Dasselbe gelte für andere TCM-Therapeuten resp. TCM-Therapeutinnen, welche im fraglichen Zeitraum an den verschiedenen Standorten des MWST-Gruppenmitglieds E.________ AG im Kanton Aargau tätig gewesen seien.

4.4.2. Hinsichtlich des Kantons Zürich lasse sich festhalten, dass die selbständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegenden zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig seien. Da die Therapeutinnen und Therapeuten, vorbehältlich Herrn D.________ ab 8. August 2014, was bereits berücksichtigt worden sei, im relevanten Zeitraum über keine entsprechende Bewilligung verfügt hätten, seien sämtliche noch strittigen Akupunktur-Behandlungen steuerbar.
Die übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) seien gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilligungspflichtig. Allerdings benötige eine Titelführungsbewilligung, wer unter einem eidgenössischen anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig werde (§ 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH); und bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) benötige eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem von der SBO-TCM verliehenen Diplom berufstätig sein wolle. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne diese Titelführungsbewilligung als kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des entsprechenden Berufs gelesen werden (mit Verweis auf Urteile 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4; 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Die genannte Zulassung sei jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein möchten. Mit anderen Worten sei die Berufsausübung im Bereich der (nichtinvasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich zwar (ohne Bewilligung)
erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflichtiger Titel geführt werde. Jedoch ergebe sich dies lediglich im Umkehrschluss und nic ht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit seien im Kanton Zürich nur TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen, welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenössisch) tätig seien und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt hätten. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich hätten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.v.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügt. Wie die Beschwerdeführerinnen ausführen würden, verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten nicht über eine Titelführungsbewilligung. Die diesbezügliche Tatsachenfeststellung wurde auch soweit hier relevant nicht weiter vor Bundesgericht gerügt. Sie seien demnach im relevanten Zeitraum nicht nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen gewesen. Dies gelte unabhängig davon, ob sie über die entsprechenden Titel verfügt hätten oder nicht. Im Kanton Zürich brauche es für die
Zulassung ein entsprechendes Schriftstück (Titelführungsbewilligung).

4.5. Die umfangreichen Ausführungen der Beschwerdeführerinnen zur Auslegung der Bestimmung vermögen kein anderes Bild der Rechtslage zu skizzieren. Zusammenfassend ist das Ergebnis der Vorinstanz im Einklang mit dem Gesetz, der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis, mit nachfolgenden Ergänzungen und Präzisierungen:

4.5.1. Insbesondere mit Blick auf die grammatikalische Auslegung zeigt sich - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen -, dass die französische Fassung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV von "autoriser", die italienische von "ammettere" spricht. Wie auch das Bundesverwaltungsgericht im Urteil A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.3 festgestellt hat, bringen diese Formulierungen, insbesondere die Französischsprachige, deutlicher als die deutschsprachige Version zum Ausdruck, dass es sich beim Zulassen um eine positive Anordnung handeln muss und reines Dulden nicht genügt.

4.5.2. In Bezug auf die Ausführungen betreffend den Kanton Zürich (vorne E. 4.4.2) ist der ESTV - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen - beizupflichten, dass vorliegend die Frage, ob es für die Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV stets eines entsprechenden bestätigenden (individuell-konkreten) Schriftstückes bedarf, nicht entscheidwesentlich ist und daher offengelassen werden kann.

4.5.3. Aufgrund der neuen kantonalen Gesundheitsgesetzgebung im Kanton Aargau (im Gegensatz zu den vorliegend relevanten Perioden) ist sodann zu erkennen, dass im Kanton Aargau ab 1. Januar 2018 eine Berufsausübungsbewilligungspflicht für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen eingeführt wurde (§ 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, in Kraft gesetzt per 1. Januar 2018). Die Berufsausübungsbewilligung zur selbständigen Tätigkeit als Naturheilpraktiker oder Naturheilpraktikerin setzt ein eidgenössisches Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungsabschluss in Naturheilpraktik voraus (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss Ziffer 2 des Merkblatts "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales des Kantons Aargau, Version August 2021, betrifft die per 1. Januar 2018 eingeführte Bewilligungspflicht unter anderem TCM-Behandlungen. Bis Ende 2017 war in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungspflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einführung der
Bewilligungspflicht für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufgehoben (vgl. dazu auch genanntes Merkblatt Ziff. 3).

4.5.4. In Bezug auf die Vorbringen, dass die an den Standorten im Kanton Zürich (Winterthur und Flughafen Zürich) in unselbständiger Stellung tätig gewesenen TCM-Therapeuten auch ohne entsprechende Berufsausübungsbewilligungen steuerausgenommene Akupunktur-Behandlungen hätten erbringen können (mit Hinweis auf § 3 GesG/ZH, § 6 Abs. 1 und 2 GesG/ZH, § 7 Abs. 1 und 2 nuMedBV/ZH in Betrieben mit Betriebsbewilligung), ist gemäss den für das Bundesgericht relevanten Sachverhaltsfeststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) nicht erstellt, inwiefern die Leistungserbringer auch über die subjektiven Voraussetzungen verfügt haben. Zumal gilt gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG, dass neue Tatsachen und Beweismittel im bundesgerichtlichen Verfahren lediglich insoweit vorgebracht werden dürfen, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt. Die angeblichen Betriebsbewilligungen, über welche die Zentren angeblich verfügen, hätten sodann bereits vorinstanzlich beigebracht werden müssen. Es ist nicht ersichtlich, dass erst der angefochtene Entscheid zu deren Einbringung Anlass gegeben hat.

5.

5.1. Im Ergebnis zeigt sich zusammengefasst, dass aufgrund des Verweises auf die kantonale Gesundheitsgesetzgebung (vgl. vorne E. 4.2) eine Leistung, erbracht durch denselben Leistungserbringer resp. Leistungserbringerin mit gleicher Berufsausbildung und Qualifikation - je nach Ort der Leistung, von Kanton zu Kanton unterschiedlich - steuerbar ist oder von der Steuer ausgenommen.

5.2. Der Gesetzgeber hat aus sozialpolitischen Gründen nur gewisse Umsätze im Gesundheitswesen ausgenommen, wobei dabei die Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen steuerbaren und ausgenommenen Leistungen bewusst in Kauf genommen wurden (vgl. u.a. BBl 2008 6885 Ziff. 6.2.4 [S. 7049]; BBl 2008 6885 Ziff. 8.1.4.1 [S. 7078 ff.]; AB 2009 N 1077 ff.). Diese Abgrenzungsschwierigkeiten zeigten sich bereits in der ursprünglichen Ratsdebatte, wonach die Steuerausnahme ursprünglich nur gelten sollte, sofern sie ärztlich verordnet wurde, wobei erkannt wurde, dass auch mit Verzicht auf eine ärztliche Verordnung von Fall zu Fall zu entscheiden ist, ob eine erbrachte Leistung als Heilbehandlung zu qualifizieren ist oder nicht. Auch wurde erkannt, dass im Bereich des Gesundheitswesens grundsätzlich die Kantone zuständig sind, wobei mit dem Verweis unbefriedigende Situationen entstehen können. (vgl. BBl 1996 V 713 [S. 743 f., S. 895,]; AB 1999 Bd. I N 321 ff.; AB 1999 Bd. II S 356 ff.; AB 1999 Bd. III N 814 ff.; AB 1999 Bd. III S 408 ff.). So wurde mit Blick auf das Abstellen auf eine kantonale Regelung zu den Berufsausübungsbewilligungen bereits erkannt, dass das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten
Schweiz eine Schwächung erfährt, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5 m.w.H.). Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass die Problematik Gegenstand der aktuellen parlamentarischen Debatte ist (Postulat Nr. 23.8132 von Standrat Ruedi Noser "Neuregelung der Mehrwertsteuer im Bereich der Gesundheit. Vereinfachung, Wettbewerbsneutralität und Entlastung der Konsumentinnen und Konsumenten", vom Ständerat am 31. Mai 2023 angenommen; AB 2023 S 376).
Die Anwendung von Bundesrecht kann vom Bundesgericht nicht versagt werden, selbst wenn diese verfassungswidrig sein sollte (Art. 190 BV; BGE 146 V 129 E. 4.4; 139 I 257 E. 4; Urteil 2C 852/2021 vom 10. Dezember 2021 E. 2.3.2 m.w.H.). Zwar handelt es sich bei Art. 190 BV um ein Anwendungsgebot und kein Prüfungsverbot. Es kann sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu überprüfen; wird eine solche jedoch festgestellt, muss das Gesetz dennoch angewendet werden. Vorliegend kann nicht gesagt werden, dass die Regelung offensichtlich Grundrechte verletzen würde.

6.

6.1. Zusammengefasst gilt: Die streitbetroffenen TCM-Heilbehandlungen wurden nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) in ambulanten (nicht stationären) Einrichtungen erbracht. Die Erbringer der TCM-Heilbehandlungen verfügen für die Perioden 2013 bis 2016 nicht über die nötigen kantonalen Bewilligungen. Die TCM-Heilbehandlungen fallen mithin nicht unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG und sind im Umkehrschluss steuerbare (nicht steuerausgenommene) Leistungen.

6.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit die Steuerperioden 2013 bis 2016 betroffen sind. Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperiode 2012 (vgl. oben E. 1.2) ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben.

6.3. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten teils auf die Beschwerdeführerinnen 1 und 2 (Art. 65 Abs. 1 und Art. 66 Abs. 1 BGG), teils auf die Eidgenossenschaft zu verlegen. Diese wird in ihrem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr, weshalb sie Kosten zu tragen hat (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die Beschwerdeführerinnen 1 und 2 haften solidarisch (Art. 66 Abs. 5 BGG). Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen (Art. 67 i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG; vgl. Urteil 9C 32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 3.2).

6.4. Die Eidgenossenschaft hat den Beschwerdeführerinnen 1 und 2, die anwaltlich vertreten sind, im Umfang ihres Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 2 des Reglements des Bundesgerichts vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Das Bundesgericht legt die Entschädigung aufgrund der Akten als Gesamtbetrag fest, in welchem auch die Mehrwertsteuer enthalten ist (Art. 12 Abs. 1 dieses Reglements). Die interne Aufteilung des Gesamtbetrags wird den Beschwerdeführerinnen 1 und 2 überlassen (Urteil 9C 32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 3.3).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 2022 wird bezüglich der Steuerperiode 2012 aufgehoben. Im Übrigen, in Bezug auf die Steuerperioden 2013 bis 2016, wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 12'000.- werden zu Fr. 9'900.- den Beschwerdeführerinnen 1 und 2 unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt; Fr. 2'100.- der Eidgenössischen Steuerverwaltung.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerinnen für das bundesgerichtliche Verfahren mit einem Betrag von insgesamt Fr. 2'800.- zu entschädigen.

4.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Luzern, 24. August 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	persone autorizzate a eseguire analisi per il SARS-CoV-2 secondo l'ordinanza 3 COVID-19 del 19 giugno 202033 per l'esecuzione di tali analisi;
^p	...

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
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^k	massaggiatori medico-terapeutici;
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ⁿ	podologi;
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SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 42 Prescrizione del diritto di tassazione - 1 Il diritto di tassazione si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.
¹	Il diritto di tassazione si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.
²	La prescrizione è interrotta mediante una dichiarazione scritta ricettizia volta a determinare o correggere il credito fiscale, mediante una decisione, una decisione su reclamo o una sentenza. L'annuncio di un controllo secondo l'articolo 78 capoverso 3 o l'inizio di un controllo non annunciato comporta una corrispondente interruzione della prescrizione.92
³	Se la prescrizione è interrotta dall'AFC o da un'autorità di ricorso, il termine di prescrizione decorre nuovamente. Il nuovo termine di prescrizione è di due anni.
⁴	La prescrizione è sospesa finché per il periodo fiscale interessato è in corso un procedimento penale in materia fiscale secondo la presente legge, purché lo stesso sia stato annunciato al debitore (art. 104 cpv. 4).93
⁵	Interruzione e sospensione hanno effetto nei confronti di tutti i debitori.
⁶	Il diritto di tassazione si prescrive in ogni caso in dieci anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 13 Imposizione di gruppo - 1 Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.
¹	Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.
²	La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Può esservi posto termine per la fine di un periodo fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.