9C_87/2023 - 2023-08-24 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 87/2023

Urteil vom 24. August 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________ AG,
beide vertreten durch C.________ AG,
Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 2022 (A-3053/2021, A-3055/2021).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die B.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige 2), welche gemäss Handelsregistereintrag namentlich den Betrieb von Rehabilitationskliniken unter einheitlicher Führung an den Standorten U.________ und V.________ sowie an allfälligen weiteren Standorten bezweckt, war vom 1. Januar 2002 bis am 30. Juni 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV eingetragen. In diesem Zeitraum rechnete die Steuerpflichtige 2 die Mehrwertsteuer nach der Pauschalsteuersatzmethode zu den entsprechenden, ihr von der ESTV bewilligten Pauschalsteuersätzen ab.

A.b. Seit dem 1. Januar 2013 ist die Steuerpflichtige 2, welche zusammen mit diversen weiteren Gesellschaften der Unternehmensgruppe der Stiftung Gesundheitsförderung angehört, Mitglied der MWST-Gruppe Stiftung Gesundheitsförderung (nachfolgend: die Steuerpflichtige 1). Da die MWST-Gruppe per 1. Januar 2013 (systemtechnisch bedingt) noch nicht bereit war für die Umsetzung der Gruppenbesteuerung, änderte die ESTV das Löschdatum der Steuerpflichtigen 2 sowie der übrigen Einzelsteuersubjekte bzw. Gruppenmitglieder vom 31. Dezember 2012 auf 30. Juni 2013 und gestattete diesen, die Mehrwertsteuer für das 1. und 2. Quartal 2013 noch unter ihrer bisherigen MWST-Nummer abzurechnen.

A.c. Die ESTV führte bei den Steuerpflichtigen 1 und 2 im Oktober 2017 eine Kontrolle durch. Diese führte bei der Steuerpflichtigen 2 zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) von insgesamt Fr. 329'378.- (mitgeteilt mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'655 vom 16. Juli 2018). Bei der Steuerpflichtigen 1 führte die Kontrolle zu einer Mehrwertsteuernachbelastung für den kontrollierten Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) von insgesamt Fr. 958'835.- (mitgeteilt mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'654 vom 9. Juli 2018).

A.d. Diese Nachsteuern rührten unter anderem aus der Aufrechnung von Mehrwertsteuern auf Umsätzen aus ambulant erbrachten Leistungen im Bereich "Traditionelle Chinesische Medizin" (nachfolgend: TCM).

B.

B.a. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 und vom 14. Januar 2019 wandte sich die damalige Vertreterin der Steuerpflichtigen 1 und 2 an die ESTV, bezahlte die Steuernachforderungen zwecks Vermeidung von Verzugszinsen unter ausdrücklichem Vorbehalt und bestritt die Steuernachforderungen im Zusammenhang mit Umsätzen aus ambulant erbrachten TCM-Leistungen.

B.b.

B.b.a. Mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'655 vorgenommene Nachbelastung (von Fr. 329'378.-) um den Betrag von Fr. 19'755.- herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Januar 2012 bis 30. Juni 2013) noch Fr. 309'623.- zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Januar 2013 nach. Die Gutschrift von Fr. 19'755.- zugunsten der Steuerpflichtigen 2 erfolgte deshalb, weil die ESTV bezüglich der Aufrechnung zum Schluss gelangt war, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von Fr. 323'845.- aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen St. Gallen, Thurgau, Zug und Zürich), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt worden waren, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommenen Heilbehandlungen zu qualifizieren seien.

B.b.b. Ebenfalls mit Verfügung vom 7. Mai 2020 setzte die ESTV die mittels Einschätzungsmitteilung Nr. 215'654 vorgenommene Nachbelastung (von Fr. 958'835.-) um den Betrag von Fr. 79'085.- herab und forderte für den streitbetroffenen Zeitraum (1. Juli 2013 bis 31. Dezember 2016) dementsprechend Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 879'750.- zuzüglich Verzugszins ab dem 31. Oktober 2015 nach. Auch hier begründete die ESTV die Gutschrift von Fr. 79'085.- zugunsten der Steuerpflichtigen 1 damit, dass zusätzliche Umsätze im Umfang von Fr. 1'249'476.- aus ambulanten TCM-Leistungen (erbracht an diversen Standorten in den Kantonen Basel-Stadt, St. Gallen, Thurgau, Zug und Zürich), welche im Rahmen der Kontrolle noch als steuerbar behandelt worden waren, aufgrund der nachträglich eingereichten Berufsausübungsbewilligungen als Entgelte aus steuerausgenommenen Heilbehandlungen zu qualifizieren seien.

B.c. Die gegen die genannten Verfügungen vom 7. Mai 2020 erhobenen Einsprachen wurden mit zweien, jeweils am 31. Mai 2021 ergangenen Einspracheentscheiden abgewiesen.

B.c.a. Im Rahmen der Begründungen führte die ESTV unter anderem aus, dass sämtliche seitens der Steuerpflichtigen 1 und 2 im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum 2012 und 2016 erzielten Umsätze aus den an den Standorten im Kanton Aargau erbrachten TCM-Leistungen als steuerbar zu qualifizieren seien, da die entsprechenden TCM-Therapeuten im fraglichen Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV 2009, SR 641.201) verfügt hätten.

B.c.b. Sodann hielt die ESTV auch betreffend die Umsätze aus im Kanton Zürich erbrachten TCM-Leistungen fest, dass diese - soweit sie nicht bereits im Rahmen der Kontrolle oder im Rahmen der Verfügungen vom 7. Mai 2020 als steuerausgenommen qualifiziert worden seien - zu versteuern seien, zumal die fraglichen TCM-Therapeuten im zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt hätten.

B.d.

B.d.a. Mit zwei Eingaben vom 1. Juli 2021 erhoben die Steuerpflichtigen 1 und 2 jeweils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Mai 2021 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten die Aufhebung der Einspracheentscheide der ESTV vom 31. Mai 2021 (Ziff. 1), die Umqualifizierung der als steuerbar erfassten TCM-Heilbehandlung als von der Steuer ausgenommene Leistungen (Ziff. 2), die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 um Fr. 164'311.- sowie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 508'625.- (Ziff. 3). Im Eventualstandpunkt beantragten sie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 1. Quartal 2012 bis zum 2. Quartal 2013 um Fr. 145'229.- sowie die Reduktion der auf die TCM-Heilbehandlungen entfallende Mehrwertsteuerforderung für die Periode vom 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 501'535.- (Ziff. 4). Im Subeventualstandpunkt beantragten sie die Rückweisung (Ziff. 5).

B.d.b. Zur Begründung führten die Steuerpflichtigen 1 und 2 im Wesentlichen aus, sämtliche Erbringerinnen der strittigen TCM-Leistungen in den Kantonen Aargau und Zürich hätten im fraglichen Zeitraum über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt, weshalb deren Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009, SR 641.20) von der Steuer ausgenommen seien.

B.e. Mit Urteil vom 30. November 2022 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Steuerpflichtigen 1 und 2 das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. Dezember 2022 (recte: 30. November 2022) aufzuheben (Ziff. 1), die TCM-Heilbehandlungen als von der Steuer ausgenommene Leistungen zu qualifizieren (Ziff. 2), die Mehrwertsteuerforderung für die Periode 2012 um Fr. 116'912.83 und für das 1. und 2. Quartal 2013 um Fr. 47'398.08 zu reduzieren (Ziff. 3), sowie die Mehrwertsteuerforderung für das 3. Quartal 2013 bis zum 4. Quartal 2016 um Fr. 508'625.- zu reduzieren (Ziff. 4). Eventualiter fordern sie die Rückweisung zwecks rechtlicher Beurteilung (Ziff. 5) und ergänzender Sachverhaltsfeststellung (Ziff. 6).
Die ESTV beantragt mit Schreiben vom 23. Februar 2023, die Beschwerde infolge Eintritts der absoluten Verjährung betreffend die Steuerperiode 2012 im Umfang von Fr. 116'912.83 gutzuheissen und im Übrigen vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerpflichtigen 1 und 2 replizieren.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig. Der Antrag der Steuerpflichtigen 1 und 2 lautet auf die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Urteils, worin ein Antrag in der Sache - nämlich auf den Verzicht auf eine Erhebung (zusätzlicher) Mehrwertsteuern für die Perioden 2012 bis 2016 - zu sehen ist. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) der nach Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Steuerpflichtigen 1 und 2 als Beschwerdeführerinnen 1 und 2 ist einzutreten.

1.2. Nicht streitig ist der Eintritt der absoluten Verjährung betreffend die Mehrwertsteuerforderung für die Steuerperiode 2012 im Umfang von Fr. 116'912.83 gegen die Beschwerdeführerin 2 (vgl. Art. 42 Abs. 6 MWSTG; die absolute Festsetzungsverjährung beträgt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in welcher die Steuerforderung entstanden ist). Diesbezüglich ist die Beschwerde (Teilbegehren aus Antrag Ziff. 3) gutzuheissen.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 147 I 73 E. 2.2; 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (Art. 42 Abs. 2 BGG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht überprüft das Bundesgericht allerdings nur, wenn eine konkrete Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gem. Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.

3.1. Vorliegend ist die die jeweilige Perioden betreffende, subjektive Steuerpflicht (gemäss Art. 10 MWSTG resp. Art. 13 MWSTG) der Beschwerdeführerinnen 1 und 2 unbestritten. Die im Inland durch Personen mit subjektiver Steuerpflicht erbrachten Leistungen gegen Entgelt sind steuerbar, soweit das Mehrwertsteuergesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

3.2. Sogenannte "unechte" Ausnahmen von der Steuerpflicht sind in Art. 21 Abs. 2 MWSTG aufgelistet als die von der Steuer ausgenommenen Leistungen (vgl. Urteile 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 3.2; 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1). Zentral für den vorliegenden Fall sind Ziff. 2 und 3 genannter Liste:
Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG sind Spitalbehandlungen und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden, von der Steuer ausgenommen (stationäre Heilbehandlungen).
Auch ausgenommen von der Mehrwertsteuer sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (ambulante Heilbehandlungen). Dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität (Art. 21 Abs. 5 MWSTG).

3.3. Entgegen der Vorinstanz und der ESTV sind die Beschwerdeführerinnen der Auffassung, die in den Steuerperioden 2013 bis 2016 erbrachten (ambulanten und stationären) TCM-Leistungen seien von der Steuer ausgenommen, weil die entsprechenden Therapeuten über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügt hätten oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen gewesen seien. Streitig und zu prüfen ist demnach, ob die in den Kantonen Aargau und Zürich (ambulanten und angeblich auch stationär) erbrachten TCM-Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen sind.

3.4. Die Beschwerdeführerinnen machen eine offensichtlich unvollständige Sachverhaltsfeststellung geltend (vgl. vorne E. 2.1) und bringen an, die Vorinstanz habe vorliegend zu Unrecht zwischen stationären und ambulanten Leistungen (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 und 3 MWSTG) unterschieden:

3.4.1. Die Beschwerdeführerin 2 sei als Spital zu qualifizieren. Entsprechend sei sie in der Spitalliste, im Bereich Rehabilitation, in den Kantonen Aargau und Zürich aufgeführt. Indem die Vorinstanz bloss ausführe, die Beschwerdeführerin 2 sei angeblich ein Spital, sei die Feststellung des Sachverhalts offensichtlich unvollständig, was eine Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG darstelle. Die TCM-Ärzte/-innen und TCM-Therapeuten/-innen seien bei der Beschwerdeführerin 2 angestellt und die Beschwerdeführerin 2 erbringe und fakturiere die Leistungen. Entsprechend machen die Beschwerdeführerinnen sinngemäss geltend, dass die erbrachten TCM-Behandlungen nicht nur gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, sondern unter anderem auch gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG als steuerausgenommene Leistungen zu gelten hätten, weil sie durch eine als Spital zu qualifizierende Leistungserbringerin erbracht und via TARMED abgerechnet wurden.

3.4.2. Zu dieser Thematik führt die Vorinstanz unter Bezugnahme auf die ESTV aus, dass die Steueraufrechnungen unbestrittenermassen ausschliesslich ambulant erbrachte TCM-Behandlungen beträfen, welche in einem der ambulanten Zentren der Beschwerdeführerinnen ausgeführt worden seien. Die ESTV habe im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin 2 an stationären Patienten fakturierten TCM-Behandlungen keinerlei Aufrechnungen vorgenommen. Bei den ambulanten Zentren handle es sich offensichtlich weder um Spitäler noch um eine sonstige, in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG genannte Einrichtung, weshalb die von den Beschwerdeführerinnen zitierte Verwaltungspraxis (im Urteilszeitpunkt Ziff. 8.3 der MWST-Branchen-Infos [MBl] 21) nicht anwendbar sei. Entsprechend sei die mehrwertsteuerliche Beurteilung der TCM-Behandlungen ausschliesslich nach Massgabe von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG vorzunehmen. Ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten die Beschwerdeführerinnen ferner aus dem Verweis auf die unter Ziff. 2.1.1 der MBl 21 publizierten Verwaltungspraxis betreffend ambulante ärztliche Leistungen, welche über TARMED abgerechnet würden. Dabei handle es sich - wie die ESTV zurecht vorbringe - um eine Konkretisierung der objektiven
Voraussetzungen von Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 MWSTV. Für die Beantwortung der Frage, ob (auch) die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme (Heil- und Pflegeberuf; Berufsausübungsbewilligung oder sonstige kantonalgesetzliche Zulassung) gegeben seien, lasse sich der zitierten Praxis jedoch nichts entnehmen. Selbst wenn Leistungen mittels TARMED abgerechnet werden könnten, müssten die subjektiven Kriterien der Steuerausnahme ebenfalls gegeben sein, was vorliegend nicht der Fall sei.

3.4.3. Mit den gemachten Ausführungen vermögen die Beschwerdeführerinnen nicht eine offensichtliche Unrichtigkeit in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz aufzuzeigen. Es ist nicht ersichtlich inwiefern die Vorinstanz mehrwertsteuerliche Aufrechnungen bei stationär erbrachten Leistungen aufgerechnet hätte. So wird auch entgegen der Ausführungen der Beschwerdeführerinnen nicht zu unrecht zwischen stationären Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG) und ambulanten Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG) unterschieden.

3.4.4. Zusammengefasst bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt, wonach die Aufrechnungen ausschliesslich ambulant erbrachte TCM-Behandlungen betreffen, welche in einem der ambulanten Zentren der Beschwerdeführerinnen ausgeführt wurden. Damit erübrigen sich auch weitere Ausführungen der Beschwerdeführerinnen zu den Ausnahmebestimmungen des Kantons Aargau in § 4 Abs. 2 des Gesundheitsgesetzes vom 20. Januar 2009 des Kantons Aargau (GesG/AG; SAR 301.100) hinsichtlich der Bewilligungspflicht zu Personen, die ihre Tätigkeit in stationären Einrichtungen erbringen.

4.

4.1. Die MWSTV präzisiert die für Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG relevanten Begriffe, deren Vorliegen zu prüfen ist, wie folgt:

4.1.1. Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich "Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen". Vorliegend ist die Zugehörigkeit zu den Heil- und Pflegeberufen im genannten Sinne nicht umstritten.

4.1.2. Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung von Behandlungen von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nach Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV gelten namentlich nicht als Heilbehandlungen Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind. Auch das Vorliegen einer Heilbehandlung im genannten Sinne ist nicht umstritten.

4.1.3. Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV); oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Vorliegend ist strittig, ob die Leistungserbringer und Leistungserbrinnerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne der Bestimmung verfügen oder nicht resp. ob daran geknüpft die durch sie erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen oder steuerpflichtig sind.

4.2. Im Fokus steht vorliegend aufgrund des bundesgesetzlichen Verweises die jeweilige kantonale Gesundheitsgesetzgebung der Kantone Aargau und Zürich in Bezug auf die Berufsausübungsbewilligungen. Diese sind, für die relevanten Steuerperioden, wie folgt ausgestaltet:

4.2.1.

4.2.1.1. Im Kanton Aargau benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbständig an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeiträchtigten, Schwangeren oder im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention instrumentale Eingriffe in Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (§ 4 Abs. 1 Bst. f GesG/AG; SAR 301.100 [in der für die Perioden relevanten Fassung]). Weiter benötigt u.a. eine Berufsausübungsbewilligung der zuständigen Behörde, wer fachlich selbständig eine Tätigkeit ausübt, die unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin geregelt ist (§ 4 Abs. 1 Bst. g GesG/AG). Der Regierungsrat kann ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien (§ 4 Abs. 3 GesG/AG). Der Regierungsrat bezeichnet die gemäss § 4 bewilligungspflichtigen Berufe und regelt die für die einzelnen Bewilligungen erforderlichen Voraussetzungen. Vorbehalten bleibt das Bundesrecht (§ 5 Abs. 2 GesG/AG).

4.2.1.2. In § 10 Abs. 1 der Verordnung des Kantons Aargau vom 11. November 2009 über die Berufe, Organisationen und Betriebe im Gesundheitswesen (VBOB/AG; SAR 311.121) finden sich entsprechend der Systematik des GesG/AG die Berufe, für welche eine Berufsausübungsbewilligung erforderlich ist, in abschliessender Weise. Gemäss § 10 Abs. 1 VBOB/AG (in den bis Ende 2017 gültigen Fassung) e contrario war für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich. Eine solche wurde erst mit § 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, welcher per 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, eingeführt. Die (per 1. Januar 2018 eingeführte) Bewilligungspflicht zur selbständigen Tätigkeit als Naturheilpraktikerin oder Naturheilpraktiker setzt voraus, dass sich die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller über das eidgenössische Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungsabschluss in Naturheilpraktik ausweist (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss Ziff. 2 des Merkblatts "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, betrifft dies u.a. TCM. Bis Ende 2017 war in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch
geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungspflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einführung der Bewilligungspflicht für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufgehoben (vgl. dazu Merkblatt "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales, Version August 2021, Ziff. 3).

4.2.2.

4.2.2.1. Im Kanton Zürich benötigt eine Bewilligung der Direktion u.a., wer instrumentale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut vornimmt (1) an Kranken, Verletzten, gesundheitlich anderweitig Beeinträchtigten oder Schwangeren (2) im Rahmen der Gesundheitsförderung oder Prävention (§ 3 Abs. 1 Bst. e des Gesundheitsgesetzes vom 2. April 2007 des Kantons Zürich [GesG/ZH; LS 810.1; in der für die Perioden relevanten Fassung]). Eine Bewilligung der Direktion benötigt sodann, wer unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (sog. "Titelführungsbewilligung", § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, TCM, Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Für ungefährliche Eingriffsarten kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach Abs. 1 Bst. e aufheben (§ 3 Abs. 2 GesG/ZH).

4.2.2.2. Im Kanton Zürich ist die selbständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur oder Akupunkteurin im vorliegend zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig (§ 2 Bst. a der Verordnung vom 24. November 2010 des Kantons Zürich über die nichtuniversitären Medizinalberufe [nuMedBV/ZH; LS 811.21] i.V.m. § 3 Abs. 1 Bst. e GesG/ZH). Die Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung wird erteilt, wenn die gesuchstellende Person die fachlichen Voraussetzungen für eine Mitgliedschaft bei der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) erfüllt (§ 11 nuMedBV/ZH). Die Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung berechtigt Akupunkteure und Akupunkteurinnen zur Behandlung von Patienten und Patientinnen durch Einstechen von Akupunkturnadeln (§ 12 nuMedBV/ZH).

4.2.2.3. Die Ausübung der übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) ist gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH e contrario indes nicht bewilligungspflichtig (vgl. dazu auch S. 1 des Merkblatts vom Juli 2022 der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich betreffend "Nichtärztliche Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich"). Allerdings gibt es diesbezüglich - wie bereits aus § 3 Abs. 1 Bst. g GesG//ZH hervorgeht - eine Titelführungsbewilligung. Der Regierungsrat hat den ihm in § 65 GesG/ZH eingeräumten Spielraum genutzt und in § 9 Abs. 1 Bst. b nuMedBV/ZH geregelt, dass bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter einem von der Schweizerischen Berufsorganisation für Traditionelle Chinesische Medizin (SBO-TCM) verliehenen Diplom berufstätig sein will. Die Bewilligung gilt bis fünf Jahre nach Schaffung eines eidgenössischen anerkannten Diploms im entsprechenden Gebiet der Komplementärmedizin (§ 9 Abs. 2 nuMedBV/ZH; vgl. dazu auch S. 2 und 3 des vorgenannten Merkblatts). Seit der Einführung der Höheren
Fachprüfung für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen sowie für Komplementär-Therapeuten und Komplementär-Therapeutinnen muss für folgende Titel eine Bewilligung zur Titelführung beantragt werden: Naturheilpraktiker und -praktikerinnen mit eidgenössischem Diplom in [...] TCM (vgl. dazu auch S. 2 des vorgenannten Merkblatts).

4.3. Im Lichte dieser kantonalen Gesundheitsgesetzgebung ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen), dass unter Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung (im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV) nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genüge rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (so auch bereits in Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 für Homöopathieleistungen). In der Rechtsprechung werde in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2). Hingegen genüge eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen sei (mit Verweis auf Urteil 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E.
4.4 und E. 4.9 zu Ostheopathieleistungen; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2).

4.4. Im Einklang mit genannten Ausführungen erwägt die Vorinstanz zu den in den Kantonen Aargau und Zürich erbrachten Leistungen konkret was folgt:

4.4.1. Die Erbringer von TCM-Behandlungen (inkl. Akupunktur) seien (bis Ende 2017) gemäss Recht des Kantons Aargau, mangels positiver Genehmigung, nicht zur Ausübung von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen gewesen:
Für die Perioden 2012 bis 2017 sei der Beruf in § 10 Abs. 1 VBOB/AG nicht aufgeführt gewesen. Bis Ende 2017 sei für Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktiker unter eidgenössisch anerkanntem Diplom keine Berufsausübungsbewilligung erforderlich gewesen (betreffend TCM-Behandlungen, ohne Akupunktur). Dabei würde es sich eindeutig nicht um eine positive Genehmigung bzw. eine ausdrückliche Zulassung handeln, was aber für eine Berufsausübungsbewilligung (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV) erforderlich wäre.
Akupunktur sei bis Ende 2017 in § 11 Abs. 1 VBOB/AG von der Bewilligungspflicht befreit gewesen. Da unter einer Zulassung nur eine positive Genehmigung verstanden werden könne und eine Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV sich nicht aus einem Umkehrschluss ergeben könne, erfülle § 11 Abs. 1 VBOB/AG die Anforderungen an eine Zulassung nicht. Dementsprechend hätten die Erbringer von Akupunkturleistungen nicht über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen können (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Die altrechtlich vom Kanton Aargau an Herrn D.________ ausgestellte Berufsausübungsbewilligung im Bereich Akupunktur vom 8. April 2005 (nach Massgabe des Gesundheitsgesetzes vom 10. November 1987 des Kantons Aargau [aGesG/AG]) entspreche den Anforderungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht mehr, zumal mit dem Inkrafttreten des nun geltenden GesG/AG für den vorliegend relevanten Zeitraum die gesetzliche Grundlage für die besagte Berufsausübungsbewilligung entfallen sei. Im zu beurteilenden Zeitraum sei Herr D.________ weder gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV noch gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (mangels positiver Genehmigung bzw. kantonalgesetzlich geregelter Zulassung wie z.B. einer Meldepflicht oder Titelführungsbewilligungspflicht) als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt gewesen. Dasselbe gelte für andere TCM-Therapeuten resp. TCM-Therapeutinnen, welche im fraglichen Zeitraum an den verschiedenen Standorten des MWST-Gruppenmitglieds E.________ AG im Kanton Aargau tätig gewesen seien.

4.4.2. Hinsichtlich des Kantons Zürich lasse sich festhalten, dass die selbständige Ausübung des Berufs als Akupunkteur/in im vorliegenden zu beurteilenden Zeitraum bewilligungspflichtig seien. Da die Therapeutinnen und Therapeuten, vorbehältlich Herrn D.________ ab 8. August 2014, was bereits berücksichtigt worden sei, im relevanten Zeitraum über keine entsprechende Bewilligung verfügt hätten, seien sämtliche noch strittigen Akupunktur-Behandlungen steuerbar.
Die übrigen (nichtinvasiven) Tätigkeiten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin (so namentlich im Bereich TCM) seien gemäss § 3 GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilligungspflichtig. Allerdings benötige eine Titelführungsbewilligung, wer unter einem eidgenössischen anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig werde (§ 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH); und bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin (im Sinne von § 3 Abs. 1 Bst. g GesG/ZH) benötige eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem von der SBO-TCM verliehenen Diplom berufstätig sein wolle. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne diese Titelführungsbewilligung als kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des entsprechenden Berufs gelesen werden (mit Verweis auf Urteile 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4; 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). Die genannte Zulassung sei jedoch nur für Komplementärmediziner geregelt, die unter einem der genannten Diplome der Komplementärmedizin tätig sein möchten. Mit anderen Worten sei die Berufsausübung im Bereich der (nichtinvasiven) nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich zwar (ohne Bewilligung)
erlaubt, soweit nicht ein bewilligungspflichtiger Titel geführt werde. Jedoch ergebe sich dies lediglich im Umkehrschluss und nic ht aus einer im kantonalen Recht geregelten positiven Genehmigung bzw. ausdrücklichen Zulassung. Damit seien im Kanton Zürich nur TCM-Therapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zugelassen, welche unter einem anerkannten Titel (entweder SBO-TCM oder eidgenössisch) tätig seien und die entsprechende Titelführungsbewilligung eingeholt hätten. Die übrigen Erbringer von TCM-Behandlungen im Kanton Zürich hätten im hier zu beurteilenden Zeitraum nicht über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.v.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verfügt. Wie die Beschwerdeführerinnen ausführen würden, verfügten die hier in Frage stehenden Therapeutinnen und Therapeuten nicht über eine Titelführungsbewilligung. Die diesbezügliche Tatsachenfeststellung wurde auch soweit hier relevant nicht weiter vor Bundesgericht gerügt. Sie seien demnach im relevanten Zeitraum nicht nach Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen gewesen. Dies gelte unabhängig davon, ob sie über die entsprechenden Titel verfügt hätten oder nicht. Im Kanton Zürich brauche es für die
Zulassung ein entsprechendes Schriftstück (Titelführungsbewilligung).

4.5. Die umfangreichen Ausführungen der Beschwerdeführerinnen zur Auslegung der Bestimmung vermögen kein anderes Bild der Rechtslage zu skizzieren. Zusammenfassend ist das Ergebnis der Vorinstanz im Einklang mit dem Gesetz, der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis, mit nachfolgenden Ergänzungen und Präzisierungen:

4.5.1. Insbesondere mit Blick auf die grammatikalische Auslegung zeigt sich - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen -, dass die französische Fassung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV von "autoriser", die italienische von "ammettere" spricht. Wie auch das Bundesverwaltungsgericht im Urteil A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 3.1.3 festgestellt hat, bringen diese Formulierungen, insbesondere die Französischsprachige, deutlicher als die deutschsprachige Version zum Ausdruck, dass es sich beim Zulassen um eine positive Anordnung handeln muss und reines Dulden nicht genügt.

4.5.2. In Bezug auf die Ausführungen betreffend den Kanton Zürich (vorne E. 4.4.2) ist der ESTV - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerinnen - beizupflichten, dass vorliegend die Frage, ob es für die Zulassung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV stets eines entsprechenden bestätigenden (individuell-konkreten) Schriftstückes bedarf, nicht entscheidwesentlich ist und daher offengelassen werden kann.

4.5.3. Aufgrund der neuen kantonalen Gesundheitsgesetzgebung im Kanton Aargau (im Gegensatz zu den vorliegend relevanten Perioden) ist sodann zu erkennen, dass im Kanton Aargau ab 1. Januar 2018 eine Berufsausübungsbewilligungspflicht für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen eingeführt wurde (§ 10 Abs. 1 Bst. p VBOB/AG, in Kraft gesetzt per 1. Januar 2018). Die Berufsausübungsbewilligung zur selbständigen Tätigkeit als Naturheilpraktiker oder Naturheilpraktikerin setzt ein eidgenössisches Diplom oder einen als gleichwertig anerkannten Ausbildungsabschluss in Naturheilpraktik voraus (§ 25a Abs. 1 VBOB/AG). Gemäss Ziffer 2 des Merkblatts "Tätigkeiten im Bereich Naturheilpraktik; Komplementärtherapie und ähnliches" des Departements Gesundheit und Soziales des Kantons Aargau, Version August 2021, betrifft die per 1. Januar 2018 eingeführte Bewilligungspflicht unter anderem TCM-Behandlungen. Bis Ende 2017 war in § 11 Abs. 1 VBOB/AG noch geregelt, dass die Akupunktur von der Bewilligungspflicht befreit ist (im Sinne der Delegation in § 4 Abs. 3 GesG/AG, wonach der Regierungsrat ungefährliche Tätigkeiten nach Abs. 1 Bst. f von der Bewilligungspflicht befreien kann). Diese Befreiung wurde mit der Einführung der
Bewilligungspflicht für Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen unter eidgenössisch anerkanntem Diplom (per 1. Januar 2018) aufgehoben (vgl. dazu auch genanntes Merkblatt Ziff. 3).

4.5.4. In Bezug auf die Vorbringen, dass die an den Standorten im Kanton Zürich (Winterthur und Flughafen Zürich) in unselbständiger Stellung tätig gewesenen TCM-Therapeuten auch ohne entsprechende Berufsausübungsbewilligungen steuerausgenommene Akupunktur-Behandlungen hätten erbringen können (mit Hinweis auf § 3 GesG/ZH, § 6 Abs. 1 und 2 GesG/ZH, § 7 Abs. 1 und 2 nuMedBV/ZH in Betrieben mit Betriebsbewilligung), ist gemäss den für das Bundesgericht relevanten Sachverhaltsfeststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) nicht erstellt, inwiefern die Leistungserbringer auch über die subjektiven Voraussetzungen verfügt haben. Zumal gilt gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG, dass neue Tatsachen und Beweismittel im bundesgerichtlichen Verfahren lediglich insoweit vorgebracht werden dürfen, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt. Die angeblichen Betriebsbewilligungen, über welche die Zentren angeblich verfügen, hätten sodann bereits vorinstanzlich beigebracht werden müssen. Es ist nicht ersichtlich, dass erst der angefochtene Entscheid zu deren Einbringung Anlass gegeben hat.

5.

5.1. Im Ergebnis zeigt sich zusammengefasst, dass aufgrund des Verweises auf die kantonale Gesundheitsgesetzgebung (vgl. vorne E. 4.2) eine Leistung, erbracht durch denselben Leistungserbringer resp. Leistungserbringerin mit gleicher Berufsausbildung und Qualifikation - je nach Ort der Leistung, von Kanton zu Kanton unterschiedlich - steuerbar ist oder von der Steuer ausgenommen.

5.2. Der Gesetzgeber hat aus sozialpolitischen Gründen nur gewisse Umsätze im Gesundheitswesen ausgenommen, wobei dabei die Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen steuerbaren und ausgenommenen Leistungen bewusst in Kauf genommen wurden (vgl. u.a. BBl 2008 6885 Ziff. 6.2.4 [S. 7049]; BBl 2008 6885 Ziff. 8.1.4.1 [S. 7078 ff.]; AB 2009 N 1077 ff.). Diese Abgrenzungsschwierigkeiten zeigten sich bereits in der ursprünglichen Ratsdebatte, wonach die Steuerausnahme ursprünglich nur gelten sollte, sofern sie ärztlich verordnet wurde, wobei erkannt wurde, dass auch mit Verzicht auf eine ärztliche Verordnung von Fall zu Fall zu entscheiden ist, ob eine erbrachte Leistung als Heilbehandlung zu qualifizieren ist oder nicht. Auch wurde erkannt, dass im Bereich des Gesundheitswesens grundsätzlich die Kantone zuständig sind, wobei mit dem Verweis unbefriedigende Situationen entstehen können. (vgl. BBl 1996 V 713 [S. 743 f., S. 895,]; AB 1999 Bd. I N 321 ff.; AB 1999 Bd. II S 356 ff.; AB 1999 Bd. III N 814 ff.; AB 1999 Bd. III S 408 ff.). So wurde mit Blick auf das Abstellen auf eine kantonale Regelung zu den Berufsausübungsbewilligungen bereits erkannt, dass das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten
Schweiz eine Schwächung erfährt, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5 m.w.H.). Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass die Problematik Gegenstand der aktuellen parlamentarischen Debatte ist (Postulat Nr. 23.8132 von Standrat Ruedi Noser "Neuregelung der Mehrwertsteuer im Bereich der Gesundheit. Vereinfachung, Wettbewerbsneutralität und Entlastung der Konsumentinnen und Konsumenten", vom Ständerat am 31. Mai 2023 angenommen; AB 2023 S 376).
Die Anwendung von Bundesrecht kann vom Bundesgericht nicht versagt werden, selbst wenn diese verfassungswidrig sein sollte (Art. 190 BV; BGE 146 V 129 E. 4.4; 139 I 257 E. 4; Urteil 2C 852/2021 vom 10. Dezember 2021 E. 2.3.2 m.w.H.). Zwar handelt es sich bei Art. 190 BV um ein Anwendungsgebot und kein Prüfungsverbot. Es kann sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu überprüfen; wird eine solche jedoch festgestellt, muss das Gesetz dennoch angewendet werden. Vorliegend kann nicht gesagt werden, dass die Regelung offensichtlich Grundrechte verletzen würde.

6.

6.1. Zusammengefasst gilt: Die streitbetroffenen TCM-Heilbehandlungen wurden nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) in ambulanten (nicht stationären) Einrichtungen erbracht. Die Erbringer der TCM-Heilbehandlungen verfügen für die Perioden 2013 bis 2016 nicht über die nötigen kantonalen Bewilligungen. Die TCM-Heilbehandlungen fallen mithin nicht unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG und sind im Umkehrschluss steuerbare (nicht steuerausgenommene) Leistungen.

6.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit die Steuerperioden 2013 bis 2016 betroffen sind. Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperiode 2012 (vgl. oben E. 1.2) ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben.

6.3. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten teils auf die Beschwerdeführerinnen 1 und 2 (Art. 65 Abs. 1 und Art. 66 Abs. 1 BGG), teils auf die Eidgenossenschaft zu verlegen. Diese wird in ihrem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr, weshalb sie Kosten zu tragen hat (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die Beschwerdeführerinnen 1 und 2 haften solidarisch (Art. 66 Abs. 5 BGG). Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen (Art. 67 i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG; vgl. Urteil 9C 32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 3.2).

6.4. Die Eidgenossenschaft hat den Beschwerdeführerinnen 1 und 2, die anwaltlich vertreten sind, im Umfang ihres Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 2 des Reglements des Bundesgerichts vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Das Bundesgericht legt die Entschädigung aufgrund der Akten als Gesamtbetrag fest, in welchem auch die Mehrwertsteuer enthalten ist (Art. 12 Abs. 1 dieses Reglements). Die interne Aufteilung des Gesamtbetrags wird den Beschwerdeführerinnen 1 und 2 überlassen (Urteil 9C 32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 3.3).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. November 2022 wird bezüglich der Steuerperiode 2012 aufgehoben. Im Übrigen, in Bezug auf die Steuerperioden 2013 bis 2016, wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 12'000.- werden zu Fr. 9'900.- den Beschwerdeführerinnen 1 und 2 unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt; Fr. 2'100.- der Eidgenössischen Steuerverwaltung.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerinnen für das bundesgerichtliche Verfahren mit einem Betrag von insgesamt Fr. 2'800.- zu entschädigen.

4.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Luzern, 24. August 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
¹	Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.