2C_508/2010 - 2011-03-24 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; Steuerpflicht)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_508/2010

Urteil vom 24. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte
Kläranlage Bibertal-Hegau, Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; Steuerpflicht),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 3. Mai 2010.
Sachverhalt:

A.
Die Kläranlage Bibertal-Hegau reichte am 14. September 1994 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige ein, wobei sie in einem Begleitschreiben u.a. ausführte, kein rechtlich eigenständiger Betrieb zu sein. Sie werde gemäss Vertrag zwischen dem Abwasserverband (AV) Bibertal mit Geschäftssitz in Thayngen/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) Hegau-Süd mit Sitz in Singen/D betrieben. Die Abwasserverbände seien Körperschaften des öffentlichen Rechts. In der Folge wurde die Kläranlage Bibertal-Hegau ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 liess die Kläranlage Bibertal-Hegau geltend machen, ihre Umsätze seien grösstenteils nicht mehrwertsteuerpflichtig. Sie beantragte insbesondere die Anerkennung des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau", die Eintragung des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" im MWST-Register anstelle der Kläranlage Bibertal-Hegau, die Feststellung, dass die Kläranlage Bibertal-Hegau Bestandteil des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" sei, sowie die Feststellung, dass die Umsätze innerhalb des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" und die Leistungen innerhalb der Zweckverbände AV Bibertal (ausser den Stromlieferungen) / AZV Hegau-Süd nicht der Mehrwertsteuer unterlägen.

Mit Schreiben vom 12. November 2008 hielt die ESTV insbesondere fest, das Territorialitätsprinzip schliesse das Bestehen eines grenzüberschreitenden Zweckverbandes aus, denn eine im Ausland ansässige Einrichtung - selbst wenn sie sich nach dortigem Recht als solche des öffentlichen Rechts qualifiziere - gelte nicht als Gemeinwesen im Sinne der (schweizerischen) Mehrwertsteuer, sondern als Nichtgemeinwesen.

B.
Mit Verfügung vom 26. August 2009 entschied die ESTV, die beiden die Kläranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände AV Bibertal und AZV Hegau-Süd würden gemeinsam keine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG (in Verbindung mit Art. 3 aMWSTG) darstellen. Die von der Kläranlage Bibertal-Hegau dem AV Bibertal erbrachten Leistungen, die von der Kläranlage Bibertal-Hegau dem AZV Hegau-Süd erbrachten Leistungen sowie die von der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Elektrizitätswerk des Kantons Schaffhausen erbrachten Leistungen würden vollumfänglich (zum Normalsatz) der Mehrwertsteuer unterliegen. Die Kläranlage Bibertal-Hegau habe demnach (unter Vorbehalt einer Kontrolle im Sinne von Art. 62 aMWSTG) die - für die Steuerperioden 2004 bis 2008 im einzelnen aufgeführten - Umsätze zu Recht in ihren Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert und mit der ESTV abgerechnet.

C.
Gegen diese Verfügung erhob die Kläranlage Bibertal-Hegau am 28. September 2009 Einsprache. Das Bundesverwaltungsgericht, an welches das Rechtsmittel antragsgemäss im Sinne von Art. 64 Abs. 2 aMWSTG weitergeleitet wurde, wies die Beschwerde mit Urteil vom 3. Mai 2010 ab.

D.
Die Kläranlage Bibertal-Hegau beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlicher Angelegenheit vom 9. Juni 2010, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, der Kläranlage Bibertal-Hegau die - im Detail aufgeführten - auf den zu Unrecht deklarierten Umsätzen erhobenen Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 2004 bis 2008 zurückzuerstatten. Demzufolge sei die Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 auf den Betrag von Fr. 12'464.76 festzusetzen. Es sei festzustellen, dass die beiden die Kläranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände Bibertal und Hegau-Süd als ein Zweckverband im Sinne des Schweizerischen Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren seien. Es sei festzustellen, dass die von der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Abwasserverband Bibertal erbrachten Leistungen sowie die dem Abwasserzweckverband Hegau-Süd erbrachten Leistungen als Leistungen unter Gemeinwesen zu qualifizieren seien und nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterlägen. Eventualiter sei festzustellen, dass die Kläranlage Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des AZV Hegau-Süd fungiere. Eventualiter sei die Beschwerde zur besseren Abklärung des
Sachverhaltes an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Die Anfechtung der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz ist demgegenüber lediglich beschränkt möglich. Gemäss Art. 97 Abs. 1 BGG kann sie nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann. Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist. Wer Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz anfechten will, muss substanziiert darlegen, inwiefern diese Voraussetzungen erfüllt sind. Andernfalls ist vom Sachverhalt des angefochtenen Entscheids auszugehen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht grundsätzlich unter Zugrundelegung des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts von Amtes wegen an (vgl. Art. 105 und 106 Abs. 1 BGG). Allerdings prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2 , 97 Abs. 1 und 106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge teilweise, wie bereits vor der Vorinstanz, als Feststellungsbegehren formuliert. Dem Begehren um Feststellung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG; SR 172.021). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer für ein selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdefähiger Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen konkreten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 1.3; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b bzw. 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002 E. 2.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694). Nachdem im konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung die Steuerpflicht auslöst oder nicht, erübrigt sich ein Feststellungsentscheid, weshalb auf diese Anträge nicht einzutreten ist. Daran vermag nichts zu ändern, dass die Vorinstanz ihrerseits auf das Feststellungsbegehren eingetreten ist, insbesondere mit der Begründung, die Eidgenössische Steuerverwaltung habe das Dispositiv ihres Entscheides
teilweise als Feststellungsentscheid formuliert. Zwar ist die Beschwerdeführerin ursprünglich mit Anträgen betreffend die Feststellung der Steuerpflicht an die ESTV gelangt. Diese hat die Frage jedoch zulässigerweise im Kontext der Erhebung der Steuern für die Jahre 2004 bis 2008 behandelt. Richtigerweise stellen die Feststellungen der ESTV daher nicht Entscheide dar, welche Teil des Dispositives bilden sollten, sondern Erwägungen, welche Grundlage für die Leistungsentscheide betreffend die zur Diskussion stehenden Steuerperioden bilden.

2.
Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008 verwirklicht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 5 aMWSTG u.a. durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (lit. b), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten, die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen, d.h. die Reinigung von Abwässern, seien als Dienstleistungen zu qualifizieren. Es kann auf die von der Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Ausführungen im angefochtenen Entscheid verwiesen werden.

3.2 Als Ort einer Dienstleistung gilt - unter Vorbehalt der vorliegend nicht relevanten Absätze 2 und 3 von Art. 14 aMWSTG - der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat implizit festgestellt, der Ort der Dienstleistungen liege in der Schweiz. Die Beschwerdeführerin bringt im Rahmen der Begründung ihres Eventualantrages vor, die Kläranlage Bibertal-Hegau verursache nur Kosten, welche durch die Mitgliedsgemeinden der Zweckverbände gedeckt werden müssten. Die betreffenden Erträge und Aufwände seien anhand einer Betriebsstättebuchhaltung aufzuteilen und entsprechend müssten aus mehrwertsteuerlicher Sicht nur jene Erträge und Aufwände berücksichtigt werden, welche auch tatsächlich in der Schweiz anfallen. Es ist unklar, ob die Beschwerdeführerin damit effektiv geltend machen will, die von ihr erbrachten Dienstleistungen seien nicht in der Schweiz steuerbar. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, gestützt auf einen Zusammenarbeitsvertrag zwischen dem Abwasserverband "Bibertal" (AV Bibertal; Kanton Schaffhausen) und dem Abwasserzweckverband "Hegau-Süd" (AZV Hegau-Süd; Land Baden-Württemberg, Deutschland) sei die Kläranlage Bibertal-Hegau (ARA) in Ramsen (Kanton Schaffhausen) errichtet worden. Die ARA sei eine feste Einrichtung mit Wasserbecken, Apparaturen, Geräten und Büroräumlichkeiten. Aufgrund dieser Sachlage ergibt sich ohne weiteres, dass die fraglichen Dienstleistungen, also
die Klärung der Abwässer, durch den in der Schweiz gelegenen Betrieb erbracht werden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin - unabhängig von der ihr zuzusprechenden Rechtsform (vgl. dazu E. 3.3) - abgesehen von diesem Betrieb einen anderweitigen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit hätte, und die Beschwerdeführerin trägt derartiges auch nicht vor. Es erübrigt sich deshalb, auf die Frage einzugehen, wie die Zuordnung von Dienstleistungen bei Auseinanderfallen von Sitzort im genannten Sinne und Betriebs- oder Betriebsstätteort vorzunehmen wäre (vgl. dazu Alois Camenzind, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/ München 2000, N. 35 zu Art. 14 MWSTG). Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ergibt sich demnach, dass der Ort der fraglichen Dienstleistungen in der Schweiz liegt. Irrelevant ist, dass die Abwässer, welche gereinigt werden, zu 90 % aus Deutschland stammen.

3.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet grundsätzlich ihre Steuerpflicht, indem sie geltend macht, sie sei Teil einer grenzüberschreitenden Verbandsstruktur und besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit. Demgegenüber kam die Vorinstanz zum Schluss, die Beschwerdeführerin sei - wohl als einfache Gesellschaft - das Steuersubjekt.
3.3.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht bei der Inlandsteuer ergeben sich aus Art. 21 aMWSTG. Danach ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Abs. 1). Steuerpflichtig sind nach Absatz 2 der genannten Bestimmung insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen.

Kommunale Zweckverbände oder Gemeindeverbände sind öffentlich-rechtliche Zusammenschlüsse mehrerer Gemeinden zur gemeinschaftlichen Erfüllung bestimmter kommunaler Aufgaben (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 1445). Es handelt sich um öffentlich-rechtliche Körperschaften, welche auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gemäss Art. 59 ZGB beruhen. Sie gelten daher als juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 21 Abs. 2 aMWSTG und sind damit Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer. Andererseits zählt zu den "Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit" unter anderem die einfache Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff . OR. Aufgrund der weit gefassten gesetzlichen Umschreibung des Steuersubjekts in Art. 21 Abs. 2 aMWSTG können jedoch auch solche Personengemeinschaften steuerpflichtig werden, denen das Wesensmerkmal der zivilrechtlichen einfachen Gesellschaft, der Wille zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, fehlt. Entscheidend ist, ob die betreffende Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. Daraus folgt, dass die sogenannten "stillen" Gesellschaften, die typischerweise gerade nicht nach aussen hin auftreten, der subjektiven Steuerpflicht nicht
unterliegen (vgl. Urteile 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.2 und 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1 mit Hinweisen, in: ASA 78 S. 250; vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 352, Rz. 1027).
3.3.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgestellt, die Beschwerdeführerin sei gegen aussen als Kläranlage Bibertal-Hegau aufgetreten. Diese Sachverhaltsfeststellung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestritten. Bei dieser Sachlage kann nach dem vorstehend unter E. 3.3.1 Ausgeführten festgestellt werden, dass die Beschwerdeführerin als Steuersubjekt zu qualifizieren ist, ungeachtet darum, ob sich die sie tragenden Abwasserverbände in Form eines Zweckverbandes oder als einfache Gesellschaft zusammenschlossen. Massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin auf jeden Fall ein eigenständiges Subjekt bildet, welches unter eigener Firma Umsätze tätigt, und dass dies insbesondere auch dann zutrifft, wenn der Beschwerdeführerin gefolgt würde und von einem eigenen Zweckverband Bibertal-Hegau aufgrund des Zusammenschlusses des AV Bibertal und des AZV Hegau-Süd ausgegangen würde. Aufgrund dieses Umstandes sowie der Feststellung, dass der Ort der von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen in der Schweiz liegt (vgl. E. 3.2), erübrigt es sich daher auf die Frage einzugehen, welche Rechtsform der Trägerschaft der Beschwerdeführerin zugrunde liegt. Die Vorinstanz hat daher zu Recht auf eine subjektive
Steuerpflicht der Beschwerdeführerin erkannt.

Damit ist gleichzeitig festzustellen, dass den Eventualüberlegungen der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden kann, wonach die Kläranlage Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des Abwasserzweckverbandes Hegau-Süd zu qualifizieren sei, liegt doch für die Kläranlage eine eigene, vom Abwasserzweckverband Hegau-Süd zu unterscheidende Trägerschaft vor.

3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, die Beschwerdeführerin habe ihre Leistungen gegen Entgelt erbracht. Sie begründete dies damit, die Verbandsgemeinden hätten je nach Inanspruchnahme der Leistung individuelle Entgelte bezahlt. Die Entgeltlichkeit der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen wird von dieser nicht bestritten. Hingegen ergibt sich aus ihren Vorbringen im Zusammenhang mit dem Eventualantrag, wonach von einer Betriebsstätte auszugehen sei, dass das Entgelt durch den Abwasserzweckverband Hegau-Süd entrichtet werde.
Relevant ist vorliegend, dass von einem entgeltlichen Leistungsaustausch auszugehen ist. Zu prüfen bleibt, ob die an ausländische Gemeinweisen erbrachten Leistungen als steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG zu qualifizieren sind. Dabei kann offen bleiben, ob die fraglichen Leistungen an die einzelnen Verbandsgemeinden erbracht wurden oder an die jeweiligen Zweckverbände, stellen doch sowohl Zweckverbände wie auch einzelne Gemeinden zweifellos Gemeinwesen dar und stellt sich für beide die Frage der allfälligen Qualifikation als Nichtgemeinwesen - aufgrund des Umstandes, dass sie als ausländisch gelten - gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG in identischer Weise.

3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die von ihr erbrachten Leistungen unterlägen nicht der Mehrwertsteuer, da sie unter Gemeinwesen erbracht würden. Demgegenüber hat die Vorinstanz erkannt, ausländische Gemeinwesen würden nicht als Gemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG gelten.
3.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 enthält ebensowenig eine Definition des Begriffes "Gemeinwesen" wie bereits die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV; AS 1994 1464). Der Begriff selber lässt sodann keine Rückschlüsse darauf zu, ob ausländische Gemeinwesen miterfasst sind, bedeutet doch Gemeinwesen gemäss Duden, Deutsches Universalwörterbuch (Mannheim etc. 1983), nichts anderes als Gemeinde(verband), Staat als öffentlich-rechtliches Gebilde. Nach Fritz Gygi (Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 21) machen hauptsächlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden in der Schweiz das Gemeinwesen aus, wozu noch öffentliche Körperschaften und Anstalten sowie andere Organisationen als Träger von Verwaltungsaufgaben kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder Gemeinde stehen (ähnlich: Pierre Tschannen, Systeme des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Bern 2008, S. 26 Rz. 47). Damit ist jedoch nicht beantwortet, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG nur solche inländischen Gemeinwesen fallen, oder ob auch ausländische miterfasst sind. Auch der Wortlaut der gesamten Bestimmung von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG lässt keine Rückschlüsse zu. Zwar werden eingangs
Bund, Kantone und Gemeinden genannt, was den Schluss zuliesse, es werde auf schweizerische Gemeinwesen Bezug genommen. Danach werden jedoch auch übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen genannt, was nicht ohne Weiteres ausschliesst, dass auch ausländische Gemeinwesen mitgemeint sind (vgl. in diesem Sinne die explizite Regelung in Art. 12 Abs. 2 der - vorliegend nicht zur Anwendung kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; MWSTV; SR 641.201).

Art. 23 aMWSTG hat eine spezielle Stellung im Gefüge des Mehrwertsteuerrechts, führt er doch mit den autonomen Dienststellen nicht nur ein zusätzliches Steuersubjekt ein, sondern auch eine zusätzliche Umsatzgrenze für den Beginn der Steuerpflicht sowie spezielle Ausnahmen von der objektiven und subjektiven Steuerpflicht (vgl. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com (a.a.O.), N. 1 zu Art. 23 MWSTG). Die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 enthielt noch keine derart detaillierte Regelung, sondern bestimmte im Wesentlichen, dass Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen nicht steuerpflichtig seien für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen. Ferner seien Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 Satz 1 und 2 aMWSTV). Entgegen dem Wortlaut der genannten Bestimmung erfasste die ESTV als Steuersubjekte die autonomen Dienststellen der Gemeinwesen (vgl. Broschüre Gemeinwesen, 610.507-16, vom Dezember 1994, Ziff. 3). Sie führte dazu aus, der
Verordnungsgeber trage dem Umstand Rechnung, dass Gemeinden, Städte, Kantone usw. in der Regel komplexe Gebilde seien, welche über viele autonome Dienststellen (Abteilungen oder Direktionen) verfügten (so z.B. Elektrizitätsversorgung, Wasserversorgung, Abfallwesen, Bauamt, Jugendamt, Sozialamt, Sportamt, Vermessungsamt). Die autonomen Bereiche des Gemeinwesens würden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie rechtlich nicht selbständig seien (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 1 a.E.). Der institutionelle Aufbau eines Gemeinwesens richte sich nach dessen besonderen betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen und hänge namentlich von seiner Grösse ab (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 3). Nach der Praxis der ESTV konnte das Gemeinwesen beantragen, als Gruppe besteuert zu werden (Broschüre Gemeinwesen S. 9). Die genannte Praxis der ESTV sollte gemäss Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative betreffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer im Gesetz verankert werden (vgl. BBl 1996 V S. 760, zu Art. 21). Aus dieser Entstehungsgeschichte der Norm sowie ihrem Aufbau ergibt sich, dass vorab eine Vereinfachung für die Gemeinwesen erreicht werden sollte.
Angesichts der vielfältigen Organisations- und Aktivitätsformen der Gemeinwesen, würde ohne diese speziellen Regelungen eine schwierig handhabbare Komplexität der Mehrwertbesteuerung resultieren (vgl. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 513, N. 339). Dabei musste jedoch - entsprechend dem in Art. 1 Abs. 2 aMWSTG festgehaltenen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuererhebung - sichergestellt werden, dass Leistungen des Gemeinwesens grundsätzlich besteuert werden, sofern sie im Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern erbracht werden (vgl. zum Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 367, Rz. 1075). Dies erfolgte, indem bestimmt wurde, die Steuerpflicht bestehe erst dann, wenn die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr übersteigen (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).
3.5.2 Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass eine einschränkende Auslegung des in Art. 23 Abs. 1 aMWSTG verwendeten Begriffs Gemeinwesen durch den Ausschluss ausländischer Gemeinwesen der Zwecksetzung der Regelung zuwiderläuft. Sie hätte einerseits zur Folge, dass die Gestaltungs- bzw. Organisationsmöglichkeiten auch der schweizerischen Gemeinwesen erheblich eingeschränkt würden, wäre es ihnen doch nicht mehr möglich, sachlich allenfalls gebotene grenzüberschreitende Zusammenarbeit in frei gewählter Form vorzunehmen, ohne dass dies zu mehrwertsteuerlichen Konsequenzen führen würde. Zudem hätte eine Behandlung der ausländischen Gemeinwesen als Nichtgemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG die Wirkung, dass Leistungen eines Schweizer Gemeinwesens auch dann der Steuer unterliegen würden, wenn es sich nicht um solche Leistungen handeln würde, welche in einem Markt, also in Konkurrenz zu anderen Anbietern, erbracht werden.
3.5.3 Die Vorinstanz hat die Argumentation der ESTV, welche zum Schluss kam, ausländische Gemeinden seien aufgrund der Anwendung des Territorialitätsprinzips als "Nichtgemeinwesen" im Sinne von Art. 23 aMWSTG zu qualifizieren, mit überzeugender Begründung, auf die verwiesen werden kann, verworfen. Sie begründet sodann ihre eigenen Schlussfolgerung einerseits damit, im Hinblick auf eine konsequente Verbrauchsbesteuerung dürfe es nicht auf die subjektiven Merkmale des Leistungsempfängers ankommen. Entsprechend dürften Einschränkungen des Steuerobjektes sowie des Steuersubjektes nur mit grosser Zurückhaltung angenommen werden und werde deshalb der Begriff des Gemeinwesens in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Auch wenn diesen Überlegungen der Vorinstanz grundsätzlich zuzustimmen ist, lässt sich hieraus alleine nichts für die Klärung der Frage ableiten, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 aMWSTG nur in der Schweiz gelegene Gemeinwesen fallen oder auch ausländische. Massgebend ist einerseits, dass der Gesetzgeber bewusst den Entscheid getroffen hat, mit Blick auf die Besteuerung der Gemeinwesen den Merkmalen des Leistungsempfängers eine entscheidende Bedeutung einzuräumen, und dass dies andererseits aufgrund
der Zielsetzung erfolgte, Leistungen des Gemeinwesens grundsätzlich unbesteuert zu belassen, soweit sie nicht im Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern, erbracht werden. Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz nach dem Ausgeführten auch, wenn sie zum Schluss kommt, die von ihr vorgenommene Auslegung des Begriffes Gemeinwesen sei aus Gründen der Wettbewerbsneutralität notwendig. Schliesslich erscheint ihre Überlegung, die Entlastung von ausländischen Gemeinwesen - wohl als Steuerträger - von der Mehrwertsteuer könne nicht begründet werden, weil damit faktisch eine Förderung/Unterstützung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat erfolgen würde, als nicht stichhaltig. Relevant erscheint, dass es den Schweizer Gemeinwesen ermöglicht werden soll, sich optimal nach ihren konkreten Bedürfnissen zu organisieren, ohne dass dies mehrwertsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen muss. Diese Überlegung liegt denn offensichtlich auch der Regelung in Art. 12 Abs. 2 und 3 der - vorliegend noch nicht zur Anwendung kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 zugrunde, wonach einerseits in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie Zweckverbände als übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach
Art. 12 Abs. 1 MWSTG gelten (Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV), und andererseits im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit auch ausländische Gemeinwesen in Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden können (Art. 12 Abs. 3 MWSTV).
3.5.4 Der Schluss der Vorinstanz, wonach ausländische Gemeinden als "Nichtgemeinwesen" gelten würden, widerspricht damit dem Sinn der Reglung von Art. 23 aMWSTG und verletzt deshalb Bundesrecht.
3.6
3.6.1 Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 46 aMWSTG). Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (vgl. Art. 46 und Art. 56 aMWSTG; vgl. Urteile 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3, in: ASA 74 S. 666, sowie 2C_486/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2, mit Hinweisen). Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt tun will. Die Aufgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung beschränken sich auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer. Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw.
Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr zurückkommen.
3.6.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgehalten, aus den Akten gehe nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin bezüglich Steuerpflicht, Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht hätte. Die Beschwerdeführerin macht implizit geltend, diese Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz sei offensichtlich unrichtig, indem sie vorbringt, es sei aktenkundig, dass sie sich seit der Einführung der Mehrwertsteuer betreffend ihre Steuerpflicht und der damit zusammenhängenden Umsätze stets gewehrt habe. Sie beruft sich dabei zunächst auf ihren Schriftverkehr mit der ESTV aus den Jahren 1997 und 1998.

Die Beschwerdeführerin vermag mit diesen Vorbringen nicht nachzuweisen, dass die Vorinstanz den Sachverhalt falsch festgestellt hat. Sie übersieht insbesondere, dass gemäss den von ihr aufgelegten Akten der Schriftverkehr mit der ESTV durch deren Schreiben vom 26. März 1998 beendet wurde, in welchem die ESTV klar festhielt, die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen würden als Dienstleistungen der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen. Demgegenüber geht es vorliegend um die Entrichtung der Mehrwertsteuern für die Jahre 2004 bis 2008. Diesbezüglich ist - unter Ausnahme der nachfolgenden Ausführungen - nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin nur unter Vorbehalt abrechnete.

Die Beschwerdeführerin macht allerdings im Weiteren geltend, sie habe im Jahre 2008 einen neuen Anlauf der Bestreitung unternommen. Aufgrund der Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, welche durch die Akten bestätigt wird, hat die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 Anträge zu ihrer mehrwertsteuerlichen Behandlung unterbreitet, wonach ihre Leistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen würden. Das diese Begehren abweisende Schreiben der ESTV vom 12. November 2008 stellte sodann den Auslöser des vorliegenden Verfahrens dar, indem die Beschwerdeführerin in der Folge von der ESTV einen anfechtbaren Entscheid verlangte. Mit Datum vom 27. November 2008 reichte die Beschwerdeführerin ihre Abrechnung für das 3. Quartal 2008 ein und am 27. Februar 2009 diejenige für das 4. Quartal 2008. Zwar enthalten diese Abrechnungen selber keine Vorbehalte. Angesichts der kurz zuvor eingeleiteten Schritte der Beschwerdeführerin, welche darauf abzielten, die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu erreichen und welche mittels Ersuchen um eine anfechtbare Verfügung und Einlegung von Rechtsmitteln fortgesetzt wurden, kann jedoch kein Zweifel daran bestehen, dass die genannten Abrechnungen für das 3. und 4. Quartal 2008 unter Vorbehalt
erfolgten. Diesbezüglich ist daher die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig.

Nach dem Ausgeführten hat die Beschwerdeführerin bezüglich der für das 3. und 4. Quartal 2008 zu Unrecht entrichteten Mehrwertsteuer grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung. Was die weiteren vorliegend strittigen Steuerperioden anbelangt, hat die Vorinstanz dagegen zu Recht erkannt, die Beschwerdeführerin sei an ihre Abrechnung bzw. Selbstveranlagung gebunden und könne darauf nicht mehr zurückkommen.

3.7 Die Vorinstanz erwähnt in ihrem Entscheid ergänzend, die Beschwerdeführerin dürfte die bestrittenen Mehrwertsteuerbeträge den Gemeinden in Rechnung gestellt haben, jedenfalls sei nichts Gegenteiliges behauptet worden. Die Mehrwertsteuer bleibe deshalb nach dem Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ohnehin grundsätzlich geschuldet.
3.7.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der Mehrwertsteuerpflichtige über seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 aMWSTG). Anzugeben sind unter anderem das für die Lieferung oder Dienstleistung geschuldete Entgelt und der davon berechnete Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit. e und f aMWSTG). Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer offen oder verdeckt überwälzen (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. f aMWSTG). Bei offenem Ausweis wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung separat ausgewiesen; bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag angegeben, in dem die Mehrwertsteuer mit enthalten ist (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 3, in: ASA 75 S. 495).
Die schweizerische Mehrwertsteuer ist - wie gesagt - als Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet. Dies bedingt eine möglichst einfache Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Deshalb wurden in der Praxis auch besondere Regeln für die Korrektur von Rechnungen aufgestellt. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder Gutschrift vorzunehmen. Ist der Rechnungsempfänger eine steuerpflichtige Person, so ist unter Umständen der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass bei fehlender Berichtigung die allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuer in voller Höhe geschuldet und abzuliefern ist (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 808). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat diese Verwaltungspraxis geschützt und festgestellt, dass es systemgerecht ist, wenn allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuern in voller Höhe geschuldet sind, wird doch damit vermieden, dass der Steuerpflichtige Steuern für sich beanspruchen kann, die ihm rechtlich
nicht zustehen (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 4.2, in: ASA 75 S. 495; vgl. BGE 131 II 185 E. 5).
3.7.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweckverband Bibertal-Hegau habe den Schweizer Gemeinden mit Mehrwertsteuer fakturiert. Den deutschen Gemeinden sei vom AZV Hegau-Süd - ohne Mehrwertsteuer - fakturiert worden. Im Zusammenhang mit dem Eventualvorbringen, es sei von einer Betriebsstätte des AZV Hegau-Süd auszugehen, führt die Beschwerdeführerin sodann aus, sämtliche fakturierten Beträge an die privaten Endverbraucher würden von den Gemeinden (inländischen / ausländischen) an die AZV Hegau-Süd bezahlt. Die ESTV bringt in ihrer Vernehmlassung vor, sie habe in ihrer Vernehmlassung an das Bundesverwaltungsgericht lediglich dargelegt, dass der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" nur zum Tragen komme, "soweit" die Beschwerdeführerin die in casu umstrittenen Mehrwertsteuerbeträge in Rechnung gestellt und diesbezüglich keine Korrektur durch die Erstellung berichtigter Rechnungen vorgenommen habe.

Aufgrund der Feststellungen im angefochtenen Entscheid sowie den Vorbringen von Beschwerdeführerin und ESTV ergibt sich, dass der konkrete Sachverhalt bislang ungeklärt geblieben ist. Es wurde bisher weder geprüft, wer genau die fraglichen Leistungen wem gegenüber fakturiert hat, noch ob die Beschwerdeführerin in den hier noch relevanten Steuerperioden 3. und 4. Quartal 2008 ihre Leistungen mit Mehrwertsteuer fakturierte, ohne dass dies berichtigt worden wäre, sowie welche Leistungen - nämlich die an inländische Empfänger, die an ausländische Empfänger oder die an beide - dies allenfalls betrifft. Daran vermöchten auch die von der Beschwerdeführerin neu aufgelegten Rechnungen an die Schweizer Gemeinden nichts zu ändern, betreffen diese doch allenfalls einen Teil der erbrachten Leistungen und beziehen sich insbesondere nicht auf die vorliegend einzig noch relevanten Abrechnungsperioden des 3. und 4. Quartals 2008. Die bisher unterbliebene Sachverhaltsabklärung ist nachzuholen.

4.
Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht, aufzuheben. Die Sache ist in diesem Punkt zur Vornahme weiterer Abklärungen in Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdeführerin teilweise kostenpflichtig (Art. 66 BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufgehoben, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht; in diesem Punkt wird die Sache zu weiterer Abklärung im Sinne der Erwägungen an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die reduzierten Gerichtskosten von Fr. 18'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Moser

SR 520.12 Ordonnance du 11 novembre 2020 sur la protection de la population (OProP) - Ordonnance sur l'alarme OProP Art. 23 Organes fédéraux spécialisés dans les dangers naturels
¹	À l'échelon de la Confédération, il incombe aux organes spécialisés suivants d'avertir des dangers naturels énumérés ci-après:
^a	MétéoSuisse, en cas d'événement météorologique dangereux;
^b	l'OFEV, en cas de crue, de mouvement de terrain ou d'incendie de forêts;
^c	l'Institut fédéral pour l'étude de la neige et des avalanches, en cas de danger d'avalanche;
^d	le Service sismologique suisse, en cas de tremblement de terre.
²	Les organes fédéraux spécialisés dans les dangers naturels définissent les points suivants en accord avec les organes compétents des cantons:
^a	la collaboration;
^b	le contenu et la fréquence des alertes;
^c	la formulation des recommandations de comportement.

SR 520.12 Ordonnance du 11 novembre 2020 sur la protection de la population (OProP) - Ordonnance sur l'alarme OProP Art. 3 Comité de direction intervention dangers naturels
¹	Le Comité de direction intervention dangers naturels coordonne:
^a	les activités des services spécialisés compétents, notamment en ce qui concerne:
^a1	l'État-major spécialisé «Dangers naturels»,
^a2	la Plate-forme commune d'information sur les dangers naturels destinée aux spécialistes,
^a3	le portail sur les dangers naturels destiné à la population;
^b	l'établissement de la situation spécifique aux dangers naturels à l'intention de l'État-major fédéral Protection de la population.
²	Il se compose de représentants de l'Office fédéral de l'environnement (OFEV), de l'Office fédéral de topographie, de l'Institut fédéral de recherche sur la forêt, la neige et le paysage, du Service sismologique suisse, de MétéoSuisse et de l'Office fédéral de la protection de la population (OFPP). Au besoin, il peut faire appel à des représentants d'autres organes.
³	Il comprend une conférence des directeurs, un comité directeur et d'autres organes spécialisés.
⁴	L'OFEV assure le secrétariat et gère la Plate-forme commune d'information sur les dangers naturels.
⁵	MétéoSuisse gère le portail des dangers naturels.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 59 - 1 Le droit public de la Confédération et des cantons demeure réservé pour les corporations ou les établissements qui lui sont soumis et pour ceux qui ont un caractère ecclésiastique.
¹	Le droit public de la Confédération et des cantons demeure réservé pour les corporations ou les établissements qui lui sont soumis et pour ceux qui ont un caractère ecclésiastique.
²	Les organisations corporatives qui ont un but économique sont régies par les dispositions applicables aux sociétés.
³	Les sociétés d'allmends et autres semblables continuent à être régies par le droit cantonal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.