B-3393/2008 - 2008-09-24 - Surveillance des prix - domanda di abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte II
B-3393/2008
{T 0/2}

Sentenza del 24 settembre 2008

Composizione
Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio), Hans-Jacob Heitz, Ronald Flury,

cancelliere Corrado Bergomi.

Parti
A._______,
ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR,
casella postale 6023, 3001 Berna,
autorità inferiore.

Oggetto
domanda di abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore.

Fatti:

A.
Il 25 marzo 1982 A._______ (di seguito: ricorrente) ha superato l'esame di laurea in scienze politiche presso l'Università X._______ di Milano e conseguito il titolo accademico di dottore in scienze politiche.
Con scritto del 28 gennaio 1994 l'allora Ufficio federale dell'industria, delle arti e mestieri e del lavoro (UFIAML, oggi: Ufficio federale della formazione professionale e della tecnologia; UFFT) ha confermato che la formazione del ricorrente in considerazione del conseguimento della maturità tecnica commerciale nel 1973, della laurea in scienze politiche nel 1982, nonché della pratica professionale qualificata è perlomeno comparabile al diploma di una scuola superiore per i quadri dell'economia e dell'amministrazione riconosciuta dalla Confederazione.

B.
In data 3 dicembre 2007 il ricorrente ha presentato all'Autorità di sorveglianza dei revisori (di seguito: ASR, autorità inferiore) una domanda di abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore.

Con E-Mail del 28 dicembre 2007 l'ASR ha comunicato al ricorrente che da un esame sommario della domanda emergeva che egli non adempie i requisiti posti alla formazione giusta l'art. 4 cpv. 2 della legge sui revisori (LSR, RS 221.302). A mente dell'autorità inferiore il diploma universitario in scienze politiche, equiparato in Svizzera ad un diploma di scuola superiore per i quadri dell'economia e dell'amministrazione (SSQEA), non soddisfa le condizioni in materia di formazione di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR. questo riguardo l'autorità inferiore ha indicato che secondo l'UFFT i titolari di un diploma SSQEA svizzero possono richiedere retroattivamente il titolo che si ottiene con un diploma di scuola universitaria professionale (SUP), ma che questa possibilità è esclusa per i titolari di un diploma straniero. In secondo luogo l'ASR ha segnalato che secondo l'art. 4 cpv. 2 lett. d LSR adempiono i requisiti in materia di formazione anche le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lett. a, b o c LSR. Tuttavia in relazione ai diplomi rilasciati da un'università, la LSR riconosce esclusivamente gli indirizzi economia aziendale, scienze economiche e diritto. Un diploma in "scienze politiche" non è contemplato. L'autorità inferiore ha infine concesso al ricorrente la possibilità di presentare un altro diploma nonché di prendere posizione sull'accertamento provvisorio dei fatti e della qualificazione giuridica.

Con scritto del 15 gennaio 2008 il ricorrente, allora rappresentato dall'avv. Roberto Corsenca, ha chiesto all'ASR di riconsiderare ed accogliere la sua domanda sulla scorta della clausola dei casi di rigore giusta l'art. 43 cpv. 6 LSR.

Con scritto del 25 gennaio 2008 l'autorità inferiore ha indicato al ricorrente per quali motivi non sono date le premesse per accogliere la sua domanda sulla base di un caso di rigore, precisando che la relativa clausola è limitata alle situazioni in cui una persona dispone di una formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR ma non adempie i requisiti previsti dalla legge in materia di esperienza professionale o non è in grado di dimostrare l'esperienza professionale acquisita.

Con lettera dell'8 febbraio 2008 il ricorrente ha proposto nuovamente di riconsiderare la sua domanda, segnalando di essere iscritto dal 1999 nel registro di commercio di M._______ (TI) quale revisore particolarmente qualificato e chiesto infine che vengano salvaguardati i diritti acquisiti.

Con decisione del 28 aprile 2008 l'ASR ha respinto la domanda di abilitazione per esercitare la funzione di perito revisore del 3 dicembre 2007, "per quanto si sia entrati nel merito". L'autorità inferiore adduce in primo luogo che il ricorrente non adempie manifestamente i requisiti in materia di formazione di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR per un'abilitazione a svolgere la funzione di revisore. In riferimento al diploma universitario in scienze politiche essa sottolinea che la qualificazione effettuata dall'UFIAML con lettera del 28 gennaio 1994 è manifestamente inesatta. L'ASR segnala che con presa di posizione del 18 dicembre 2007 l'oggi competente UFFT ha confermato che il diploma del richiedente costituisce chiaramente un diploma universitario e non un diploma di una scuola superiore per i quadri dell'economia e dell'amministrazione (SSQEA). A mente dell'ASR anche se si trattasse di un diploma SSQEA, esso non corrisponderebbe ai requisiti di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR. I titolari di un diploma SSQEA svizzero non figurano nell'elenco di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR, ma per principio possono richiedere all'UFFT il rilascio retroattivo di un titolo di scuola universitaria professionale. Come illustrato nel parere dell'UFFT del 18 dicembre 2007 i diplomi stranieri sono esclusi da questa possibilità. L'autorità inferiore rileva che il diploma in scienze politiche rilasciato dall'Università Cattolica di Milano corrisponde in Svizzera ad un diploma universitario in scienze politiche. Ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR, nell'ambito dei diplomi universitari sono riconosciuti solo gli indirizzi economia aziendale, scienze economiche e diritto. Un diploma universitario in scienze politiche non soddisfa quindi i requisiti di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR.

In secondo luogo, per quanto attiene all'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore ai sensi dell'art. 43 cpv. 6 LSR (casi di rigore), l'autorità inferiore ritiene che in base al Messaggio del Consiglio federale, la regolamentazione derogatoria dell'art. 43 cpv. 6 LSR è limitata alle situazioni in cui una persona dispone di una formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR, ma non adempie i requisiti di legge in materia di esperienza professionale o non è in grado di dimostrare l'esperienza professionale acquisita. Di conseguenza le persone che non dispongono di un diploma ai sensi ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR non possono beneficiare di questa deroga.

In riferimento alla richiesta del ricorrente di salvaguardare i diritti acquisiti, l'autorità inferiore premette che nell'ambito dell'abilitazione prevale l'aspetto della buona fede ed esamina la richiesta in quest'ottica. Essa adduce che in primo luogo l'ASR non ha istituito nessuna relazione di fiducia con il ricorrente attraverso informazioni, pubblicazioni e simili e che di conseguenza il richiedente non può far valere nessuna violazione della protezione della buona fede nei confronti dell'ASR. Dal Messaggio di legge emerge che il legislatore non ha voluto statuire una regolamentazione transitoria per le persone che operano nel settore delle verifiche con una formazione diversa da quelle menzionate nella LSR. A detta dell'autorità inferiore il diritto in vigore è soggetto a continue revisioni di modo che non si può fare affidamento sull'immutabilità delle disposizioni attuali. Per l'autorità inferiore il nuovo diritto è stato adottato dalle camere federali il 16 dicembre 2005; vi è quindi stato tempo a sufficienza pre prepararvisi adottando le misure opportune. Infine l'autorità inferiore segnala che il legislatore non ha statuito una salvaguardia dei diritti acquisiti per le persone che hanno depositato i loro documenti presso l'ufficio di registro di commercio, bensì istruito l'ASR di verificare se sono effettivamente adempiute le condizioni di abilitazione.

C.
Con ricorso del 26 maggio 2008 il ricorrente ha impugnato la decisione dell'autorità inferiore del 28 aprile 2008 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Egli chiede in via principale l'accoglimento del ricorso e l'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore, in via subordinata l'accoglimento del ricorso e l'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore, protestate spese e ripetibili. Dapprima il ricorrente critica sotto l'aspetto formale la circostanza che l'autorità inferiore non gli abbia messo a disposizione la presa di posizione dell'Ufficio federale della formazione professionale e della tecnologia del 18 dicembre 2007, citata nella decisione impugnata.
Il ricorrente sostiene di svolgere l'attività di revisione ininterrottamente dal 1984, prima dell'entrata in vigore della nuova legge, dapprima quale dirigente-dipendente e poi quale titolare di una propria azienda sotto forma di persona giuridica. Dal 1999 egli risulta inoltre iscritto nel Registro di Commercio di M.______ quale revisore particolarmente qualificato. Secondo il ricorrente questi elementi devono essere rilevanti nel presente contesto. Il ricorrente ritiene contraddittorio che l'autorità inferiore da una parte conclude che egli non dispone di una formazione riconosciuta dalla legge, ma dall'altra cita un passaggio del messaggio di legge secondo cui "al fine di far fronte a eventuali lacune, per le formazioni che non sono specificatamente orientate alla revisione è richiesta un'esperienza professionale più lunga nel settore della contabilità e della revisione." Il ricorrente conclude di dover essere posto al beneficio dell'abilitazione perché titolare di una laurea in scienze politiche, che in ogni caso nel corso formativo egli ha predisposto corsi di economia e commercio nel ciclo di studi, come lo è il caso anche per altre formazioni universitarie come il diritto, prettamente non orientato alla contabilità e revisione. Negare un'equivalenza tra le due formazioni potrebbe creare una disparità di trattamento tra due formazioni universitarie non orientate principalmente all'economia aziendale o alle scienze economiche.
Inoltre il ricorrente non condivide l'interpretazione fornita dall'autorità inferiore relativa alla clausola di rigore, in quanto le domande di abilitazione dovrebbero venir esaminate caso per caso, chiedendo di ammettere i casi di rigore alternativamente o se è data la formazione o se è data l'esperienza professionale.
Il ricorrente considera non coerente l'aver tralasciato una precisa regolamentazione transitoria, perché in questo modo si privilegiano i grossi operatori, mentre quelli piccoli sarebbero destinati a scomparire.

D.
Con osservazioni del 14 luglio 2008 l'autorità inferiore propone di respingere integralmente il ricorso nella misura in cui si è entrati nel merito. L'ASR rimanda in sostanza alle allegazioni nella decisione impugnata.
A titolo completivo l'ASR segnala che il nuovo diritto in materia di revisione si prefigge lo scopo di garantire il regolare adempimento e la qualità dei servizi di revisione. Perciò il legislatore ha stilato un elenco esaustivo dei cicli di formazione. Nel determinare i cicli di formazione riconosciuti ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR il legislatore ha tenuto conto soprattutto della specializzazione nell'ambito della revisione e della contabilità, per cui un percorso di studi interdisciplinare come quello in scienze politiche non presenta un grado di specializzazione adeguato.
L'autorità inferiore precisa che la parte del messaggio citata nel ricorso deve essere interpretata, nella misura in cui la durata dell'esperienza professionale richiesta è calibrata in base alla specificità della formazione completata. Le persone con una formazione diversa da quelle indicate all'art. 4 cpv. 2 LSR non possono ottenere alcun tipo di abilitazione, anche qualora dimostrino un'esperienza pluriennale nel settore della contabilità e della revisione dei conti.
A mente dell'autorità inferiore la condizione obbligatoria per applicare la clausola dei casi di rigore giusta l'art. 43 cpv. 6 LSR è il completamento di una formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR, condizione non adempiuta nel presente caso.
Infine l'autorità inferiore ritiene che il rifiuto dell'abilitazione non viola il principio della proporzionalità. Tale misura è idonea a garantire che le persone prive di diploma ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR non conseguono più alcuna abilitazione e non possono fornire servizi di revisione previsti dalla legge. Tale misura è inoltre necessaria per raggiungere gli obiettivi previsti dalla legge e ragionevole nel senso che si trova in rapporto equilibrato con le possibili limitazioni imposte al ricorrente. L'interesse pubblico verso servizi di revisione di qualità elevata erogati da persone sufficientemente qualificate, è prioritario rispetto alle possibili conseguenze economiche per il ricorrente.

E.
Ulteriori fatti ed argomenti addotti dalle parti negli scritti verranno ripresi nei considerandi qualora risultino decisivi per l'esito della vertenza.

Diritto:

1.
Conformemente all'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 173.021), sempre che non vi siano eccezioni giusta l'art. 32 LTAF. Nel presente caso non sono date simili eccezioni.

L'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (ASR) è un'autorità inferiore ai sensi dell'art. 33 lett. e LTAF i. r. c. art. 28 cpv. 2 della legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 16 dicembre 2005 (Legge sui revisori, LSR, RS 221.302).

La decisione dell'ASR del 28 aprile 2008 costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 PA ed è impugnabile dinanzi al Tribunale amministrativo federale nell'ambito delle disposizioni generali della procedura federale (art. 44 PA i. r. c. art. 31 ss . LTAF).

Il ricorrente è il destinatario diretto dell'atto impugnato. Egli è particolarmente toccato dalla decisione impugnata ed ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa, per cui è data la sua legittimazione a ricorrere contro di essa (art. 48 cpv. 1 PA).

Le disposizioni sul termine, la forma e il contenuto di ricorso sono osservate (art. 50 e 52 cpv. 1 PA), l'anticipo spese è stato versato entro il termine stabilito (art. 63 cpv. 4 PA) e sono parimenti adempiuti i rimanenti presupposti processuali (art. 44 seg. PA).

Occore quindi entrare nel merito del ricorso.

2.
Sotto l'aspetto formale il ricorrente critica che benché l'autorità inferiore nella decisione impugnata si sia basata sulla presa di posizione dell'UFFT del 18 dicembre 2007 per esaminare la comparabilità della sua formazione universitaria conseguita in Italia essa abbia omesso di fargli pervenire tale documento nel quadro della procedura di richiesta dell'abilitazione.

La presente censura verte su una presunta violazione del diritto di essere sentito.

Il diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale di carattere formale (cfr. art. 29 della Costituzione federale, Cost, RS 101). La sua violazione comporta l'annullamento della decisione impugnata, indipendentemente dalle probabilità di successo nelle questioni di merito (DTF 132 V 387 consid. 5 con rinvii). Eccezionalmente una violazione del diritto di essere sentito occorsa nella procedura precedente può reputarsi sanata se il ricorrente può esporre la propria causa davanti ad un'autorità ricorsuale che esamina con pieno potere cognitivo tutte le questioni che avrebbero potuto porsi dinanzi all'autorità inferiore se quest'ultima avesse sentito regolarmente il ricorrente (DTF 132 V 387 consid. 5 con rinvii).
Il diritto di essere sentito include il diritto di esaminare gli atti. Esso comprende anche il diritto di essere informato dall'autorità e a pronunciarsi (prima del rilascio di una decisione) sulle memorie delle parti, sulle osservazioni delle autorità, nonché sugli atti usati come mezzo di prova, quali scritture, perizie, pareri e preavvisi di organi e uffici interessati, deposizioni testimoniali, verbali e decisioni notificate (Adelio Scolari, Diritto Amministrativo, Parte Generale, 2002, N. 483 segg.).

Nella decisione impugnata l'autorità inferiore menziona per la prima volta la presa di posizione dell'oggi competente Ufficio federale della formazione professionale e della tecnologia (UFFT) datata del 18 dicembre 2007 e con la quale esso stabiliva che il diploma universitario del ricorrente in scienze politiche conseguito in Italia rappresenta in sostanza un diploma universitario e, contrariamente alla presa di posizione dell'UFLAM del 28 gennaio 1994, non può essere equiparato ad un diploma della vecchia scuola superiore per i quadri dell'economia e dell'amministrazione. La presa di posizione dell'UFFT, la quale si trova negli atti preliminari prodotti dall'autorità inferiore (pag. 31) è stata rilevante per la questione a sapere se il ricorrente adempie le esigenze di legge in materia di formazione, per cui avrebbe in principio dovuto essere trasmessa al ricorrente prima del rilascio della decisione. Si tratta più precisamente di una E-Mail redatta in tedesco. Da un esame sommario della presa di posizione in questione risulta che il contenuto della medesima è stato tradotto e ripreso perlopiù integralmente nella decisione impugnata. Da questa circostanza non si può quindi desumere che il mancato inoltro della presa di posizione dell'UFFT al ricorrente prima della resa della decisione impugnata rappresenti una violazione del diritto di essere sentito tanto grave da non poter più essere sanata (DTF 132 V 387 consid. 5.2). Nell'ambito del presente procedimento, il ricorrente si è potuto esprimere su questo punto e, sempre nel quadro del presente procedimento, al ricorrente è stata portata a conoscenza la presa di posizione del 18 dicembre 2007 nella sua forma originale. Nella misura in cui si volesse ammettere una violazione del diritto di essere sentito, essa deve essere considerata sanata nel presente procedimento.
3.
3.1 La legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (LSR) è entrata in vigore il 1° settembre 1997. Giusta il compendio menzionato nel relativo messaggio di legge (cfr. Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni - obbligo di revisione nel diritto societario - e la legge federale sulll'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, FF 2004 3545 segg.), con il disegno di modifica del Codice delle obbligazioni, il Consiglio federale ha inteso migliorare il quadro legislativo in materia di revisione, colmare diverse lacune e mettere a punto una concezione moderna ed equilibrata della revisione, applicandola a tutti i soggetti di diritto privato, al fine di assicurare la qualità della revisione dei conti e di restaurare la fiducia nell'istituzione dell'ufficio di revisione. Il disegno fornisce una nuova definizione dell'obbligo di revisione per tutte le forme giuridiche e precisa le attribuzioni dell'ufficio di revisione. Ridefinisce pure i requisiti professionali che devono soddisfare i revisori (cfr. consid. 3.4.1).

La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione ed ha lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni e ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 1 e 2 LSR).

Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione da parte dell'autorità di sorveglianza (cfr. art. 3 LSR). Giusta l'art. 28 cpv. 1 LSR la sorveglianza compete all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (ASR). La medesima decide sulla base dell'art. 15 cpv. 1 LSR su domanda in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale.

All'art. 43 cpv. 3 LSR rispettivamente all'art. 47 dell'ordinanza sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 22 agosto 2007 (Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3) il legislatore ha previsto facilitazioni in riferimento alla procedura di abilitazione nella fase del passaggio al nuovo diritto. Conformemente ai disposti menzionati, le persone fisiche e le imprese di revisione che entro quattro mesi dall'entrata in vigore della LSR presentano all'autorità di sorveglianza una domanda di abilitazione ad esercitare la funzione di revisore, perito revisore o impresa di revisione sotto sorveglianza statale possono fornire servizi di revisione ai sensi dell'art. 2 lett. a fino a quando è pronunciata la decisione sull'abilitazione. L'inoltro della domanda di abilitazione entro il termine stabilito consente quindi di principio l'abilitazione provvisoria. Tuttavia, se le condizioni di abilitazione non sono manifestamente soddisfatte, l'abilitazione provvisoria è negata (art. 47 cpv. 2 OSRev). Ne è il caso, segnatamente quando la domanda è manifestamente incompleta o infondata (cfr. Messaggio citato precedentemente, FF 2004 3545 segg, in particolare 3663 seg.). Nella sua domanda il richiedente deve fornire tutte le informazioni e indicare tutti i documenti che permettono di dimostrare che le condizioni di abilitazione sono soddisfatte (art. 3 cpv. 1 OSRev).
3.2 Il ricorrente ha inoltrato all'autorità inferiore la sua domanda di abilitazione per esercitare la funzione di perito revisore in data 3 dicembre 2007 e di conseguenza entro il termine di quattro mesi previsto dalla legge.
3.3 Prima dell'entrata in vigore della LSR e dell'OSRev il 1° settembre 2007 era determinante l'ordinanza del 15 giugno 1992 sui requisiti professionali dei revisori particolarmente qualificati (RU 1992 1219, vecchia ordinanza; questa si basava sull'art. 727b cpv. 2 del Codice delle obbligazioni). All'art. 1 della vecchia ordinanza erano disciplinati i requisiti professionali (formazione ed esperienza pratica). Per quanto riguarda i requisiti relativi alla formazione erano considerati revisori particolarmente qualificati segnatamente le persone che hanno concluso studi universitari in economia aziendale, scienze economiche o in diritto come pure le persone titolari di un diploma rilasciato da una scuola superiore per quadri di economia e amministrazione riconosciuta dalla Confederazione e con un'esperienza pratica di dodici anni (art. 1 cpv. 1 lett. c della vecchia ordinanza).
3.4 In conformità agli art. 4 LSR e 50 OSRev i. r. c. l'art. 43 cpv. 6 LSR una persona fisica è abilitata in qualità di perito revisore se adempie le condizioni di abilitazione. Sono definiti quali periti revisori quelle persone che sono autorizzate ad esaminare imprese economicamente importanti nel quadro di una revisione ordinaria (cfr. art. 727b del Codice delle Obbligazioni del 30 marzo 1911, CO, RS 220). Dette persone devono disporre della stessa formazione che hanno acquisito i revisori abilitati, in generale devono comprovare un'esperienza professionale chiaramente più lunga e qualificata.
3.5 Giusta l'art. 4 cpv. 1 e 2 LSR una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata; adempiono detti requisiti gli esperti contabili diplomati federali (art. 4 cpv. 2 lett. a LSR); gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni (art. 4 cpv. 2 lett. b LSR); le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni (art. 4 cpv. 2 lett. c LSR); lo stesso vale per quelle persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. a - c che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità (art. 4 cpv. 2 lett. d LSR). L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte (art. 4 cpv. 4 LSR).

Con i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale precisati all'art. 4 cpv. 2 LSR il legislatore ha voluto perseguire una concezione liberale che permette ai titolari di diversi diplomi di accedere alla funzione di perito revisore. Al fine di far fronte a eventuali lacune di formazioni che non sono specificamente orientate alla revisione, il disegno di legge esige un'esperienza professionale più lunga nel settore della contabilità e della revisione (FF 2004 3634).
Prima del 1991, per la revisione del conto annuale la legge non esigeva né determinate conoscenze né particolare esperienza (cosiddetta «revisione profana»). Dalla riforma del 1991, i revisori di società anonime devono soddisfare i necessari requisiti (art. 727a CO). Con il nuovo disciplinamento giuridico dei servizi di revisione si ha voluto prefiggere come scopo che i servizi di revisione vengono effettuati soltanto da persone sufficientemente qualificate, in grado di soddisfare le aspettative in termini di qualità (FF 2004 3554). Adottando un sistema di abilitazione si garantisce che i servizi di revisione siano forniti unicamente da specialisti sufficientemente qualificati (FF 2004 3546). Per le esigenze in termini di formazione e di esperienza professionale, il disegno si ispira alle corrispondenti disposizioni dell'Unione europea (cfr. n. 5) e dei nostri Stati limitrofi. Tuttavia, tenuto conto della molteplicità delle formazioni presenti in Svizzera, esso si limita a un minimo dei requisiti vigenti nelle diverse legislazioni. Rispetto ai requisiti in termini di formazione dei revisori particolarmente qualificati attualmente vigenti, la gamma delle formazioni ammesse è leggermente più ampia (FF 2004 3573).

Il legislatore ha quindi determinato un numero limitato di cicli di formazione e l'ha ripreso nella lista di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR, la quale assieme alla relativa esperienza professionale assicura servizi di revisione qualitativamente elevati. Dall'art. 4 cpv. 2 LSR emerge e contrario che i cicli di formazione che non sono contenuti nella lista sono qualificati come insufficienti, su riserva di un riconoscimento posteriore di cicli di formazione da parte del Consiglio federale giusta l'art. 4 cpv. 3 LSR.

Nell'ambito della fissazione di cicli di formazione è stato tenuto conto - oltre che del tipo rispettivamente del grado di formazione - soprattutto degli orientamenti specifici quali la revisione e la contabilità. Il legislatore ha tuttavia rinunciato alla regolamentazione di deroghe per quelle persone che non hanno concluso nessuno dei cicli di formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR. Così facendo egli ritiene quei cicli di formazione che non sono esplicitamente menzionati nella legge insufficienti per un'abilitazione. In altre parole, chi non dispone dei cicli di formazione nominati concretamente nella legge non può essere abilitato (cfr. anche Raphäel Camp, Die Revisorengilden unter dem neuen Revisionsrecht in TREX 2007 pag. 86 segg., pag. 88; decisione del Tribunale amministrativo federale del 10 giugno 2008, B-1940/2008, consid. 2.2 i.f.). In quest'ottica l'elenco dei cicli di formazioni di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR è da considerare come esaustivo (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale del 10 giugno 2008, B-1940/2008, consid. 2.6, 3.2).

4.
Il ricorrente è il titolare dal 25 marzo 1982 di un diploma universitario in scienze politiche, conseguito presso l'Università X._______ di Milano.
4.1 Giusta l'art. 4 cpv. 2 lett. d LSR adempiono i requisiti in materia di formazione ed esperienza professionale le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità. Poiché sussiste una moltitudine di cicli di formazione stranieri, nella legge non possono essere elencati tutti i cicli di formazioni comparabili. Si rivela quindi adeguato basarsi sulla comparabilità di cicli di formazione ottenuti all'estero. L'esame se un ciclo di formazione estero è confrontabile con uno svizzero ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR rientra nel regolare potere d'apprezzamento dell'ASR, che per la sua decisione consulta altre autorità.
4.2 Sulla base della consultazione dell'UFTT e della relativa presa di posizione del 18 dicembre 2007 l'autorità inferiore ha paragonato il diploma universitario italiano in scienze politiche del ricorrente a un diploma universitario svizzero in scienze politiche. In considerazione dell'elenco esaustivo dei cicli formativi ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR (cfr. consid. 3.5) risulta evidente che in esso non sono contemplati diplomi universitari in scienze politiche, indipendentemente dal fatto che essi siano stati rilasciati in Svizzera o all'estero.

Il ricorrente rileva in maniera generale che nel suo corso formativo egli ha predisposto corsi di economia e commercio nel ciclo di studi. In una procedura concernente la domanda di abilitazione quale perito revisore rispettivamente nella successiva procedura di ricorso è il richiedente rispettivamente il ricorrente che deve accollarsi l'onere della prova in riferimento alla formazione e all'esperienza professionale acquisita. In casu è quindi il ricorrente che deve comprovare che il suo diploma in scienze politiche conseguito in Italia, a differenza di un diploma svizzero, è equivalente ad un diploma ripreso nell'elenco esaustivo dei cicli di formazione di cui all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR. Dalla documentazione e dagli argomenti del ricorrente non risultano indizi concreti che lascino concludere che il suo diploma universitario sia comparabile ad un ciclo di formazione indicato all'art. 4 cpv. 2 lett. c LSR. La conclusione dell'autorità inferiore secondo cui il diploma universitario del ricorrente in scienze politiche emesso in Italia può essere equiparato ad un diploma universitario svizzero nella medesima categoria appare dunque a giusto titolo sostenibile.

Di conseguenza la formazione del ricorrente non è sufficiente per accogliere la sua domanda di abilitazione quale perito revisore.
4.3 Nel suo scritto del 28 gennaio 1994 l'UFIAML aveva riconosciuto il diploma universitario in scienze politiche del ricorrente con un diploma di una scuola superiore per i quadri dell'economia e dell'amministrazione (SSQEA). Come rilevato a giusto titolo nella decisione impugnata, che anche in questo punto si basa sulla presa di posizione dell'UFFT (E-Mail del 18 dicembre 20007), rispetto alla vecchia ordinanza sui requisiti professionali dei revisori particolarmente qualificati (cfr. consid. 3.3), i diplomi SSQEA non figurano più nell'elenco esaustivo dei cicli di formazione secondo l'art. 4 cpv. 2 LSR, per cui, anche in questo caso, in principio non sono adempiuti i criteri richiesti per la formazione.
4.4 Nella presa di posizione su cui poggia la decisione impugnata (E-Mail del 18 dicembre 2007) l'UFFT indica che i titolari di diplomi SSQEA possono richiedere presso di esso il rilascio retroattivo di un titolo di scuola universitaria professionale, ma che questa regola non vale per i diplomi stranieri. Benché l'UFFT e con esso l'autorità inferiore abbiano omesso di indicare per quali motivi ai titolari di diplomi stranieri equivalenti ai diplomi SSQEA è preclusa la possibilità conferita ai cittadini svizzeri, va comunque sottolineato che nel caso in esame, in principio, è decisiva la conclusione che la formazione universitaria di cui dispone il ricorrente non è incentrata sui rami specifici dell'economia aziendale, scienze economiche o diritto.
4.5 Tuttavia, a titolo abbondanziale, se si considera che l'UFIAML aveva equiparato la formazione estera del ricorrente con un diploma SSQEA svizzero e che l'UFFT nella sua consultazione (E-Mail del 18 dicembre 2007) conclude che i titolari di un diploma SSQEA possono presentare la richiesta del rilascio retroattivo di un titolo di scuola universitaria, ne si deduce che la decisione se anche in casu è possibile inoltrare una simile richiesta spetta al livello di prima istanza unicamente all'UFFT e non all'ASR. Per questo motivo la questione appena sollevata non può essere oggetto del presente procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Sta al ricorrente di decidere se presentare all'UFFT la domanda di rilascio retroattivo di un titolo di scuola universitaria professionale e in caso di accoglimento della sua richiesta di rivolgersi nuovamente all'ASR. Unicamente nel quadro della procedura di richiesta di commutazione del titolo si dovrà eventualmente esaminare se e in che misura il ricorrente può appellarsi al principio dell'affidamento.
4.6 All'art. 4 cpv. 3 LSR è regolato che il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria. Questa disposizione è stata collocata nella legge poiché nel corso dei dibattiti parlamentari si era avvertito il timore che l'elenco dei cicli di formazione giusta l'art. 4 cpv. 2 LSR già presto non fosse più attuale nel caso si abrogassero i cicli di formazione esistenti e se ne instaurassero dei nuovi. La competenza del Consiglio federale di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR è stata creata per soddisfare gli sviluppi degli ambiti professionali corrispondenti anche in futuro (Bollettino Ufficiale del Consiglio degli Stati 2005 pag. 989, voto Inderkum, relatore della Commissione preparatoria).
Fino ad oggi il Consiglio federale non ha ampliato in un'ordinanza o in un simile decreto l'elenco dei cicli formativi in favore di diplomi universitari in scienze politiche rispettivamente in diplomi SSQEA.
4.7 Quale risultato intermedio si conclude che il ricorrente non può essere abilitato come perito revisore giusta l'art. 4 LSR, in quanto, secondo ai diplomi presentati fino ad oggi, egli non dispone di una formazione conforme all'art. 4 cpv. 2 LSR.

In relazione al riconoscimento di cicli di formazione l'autorità inferiore non dispone di un potere di apprezzamento ed è vincolata dalle disposizioni legali.

5.
A mente del ricorrente l'autorità inferiore ha interpretato in maniera troppo restrittiva la clausola di rigore, non tenendo conto delle sue competenze e della sua lunga esperienza pratica. A tale riguardo egli fa osservare di svolgere attività di revisione ininterrottamente dal 1984, dapprima quale dirigente-dipendente e poi quale titolare di una propria azienda sotto forma di persona giuridica.

La clausola dei casi di rigore è prevista all'art. 43 cpv. 6 LSR. Conformemente a questa disposizione, nei casi di rigore, l'autorità di sorveglianza può riconoscere anche un'esperienza professionale non conforme alle condizioni legali, se è provato che i servizi di revisione sono forniti in maniera ineccepibile sulla scorta di un'esperienza pratica pluriennale.

La clausola dei casi di rigore di cui all'art. 43 cpv. 6 LSR è particolarmente intesa a evitare che i praticanti che non hanno concluso una formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR o che non hanno un'esperienza professionale qualificata siano abilitati a esercitare la funzione di perito revisore o revisore. L'applicazione di tale norma deve essere limitata alle persone che hanno un diploma e un'esperienza pratica pluriennale (ciò vale anche per i revisori da abilitare), altrimenti l'imposizione del nuovo diritto non sarebbe garantita (FF 2004 3664 seg.). Dal testo e dal messaggio di legge risulta che l'art. 43 cpv. 6 LSR si riferisce espressamente al riconoscimento di un'esperienza pratica professionale che non soddisfa le esigenze legali. Pertanto tale norma non riguarda in nessun modo le esigenze legali relative alla formazione. Dal messaggio di legge deriva in modo chiaro che il disposto in questione ha lo scopo di eliminare le difficoltà che potrebbero incontrare alcuni richiedenti nel fornire la prova di aver acquisito un'esperienza pratica professionale ai sensi dell'art. 4 cpv. 4 LSR. In effetti il messaggio indica segnatamente il caso di chi ha acquisito un'esperienza pratica presso una persona che nel frattempo è deceduta e i cui attestati di formazione non possono più essere presentati (FF 2004 3664).

Da quanto precede è evidente che l'art. 46 cpv. 6 LSR tende ad agevolare le condizioni per l'ottenimento dell'abilitazione unicamente in relazione all'esperienza pratica professionale e non alla formazione. In altre parole, chi non dispone di una formazione ai sensi dell'art. 4 LSR, come ne è il caso per il ricorrente, non può colmare questa lacuna dimostrando un'esperienza pluriennale nel settore della contabilità e della revisione. Il Tribunale amministrativo federale ha del resto già avuto occasione di precisare che le persone che non dispongono di una formazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 2 LSR non possono beneficiare della clausola di rigore giusta l'art. 43 cpv. 6 LSR (cfr. decisioni del TAF B-1940/2008 del 10 giugno 2008 consid. 2.3 e B-2807/2008 del 19 agosto 2008 consid. 4.2).

6.
Il ricorrente è dell'avviso che l'abilitazione dei periti revisori deve essere accettata alternativamente o sulla base della formazione o sulla base dell'esperienza pratica pluriennale. Con ciò egli postula secondo il senso una modifica della legge, in particolare dell'art. 4 LSR.
6.1 La censura concernente la violazione di diritti costituzionali quali l'uguaglianza giuridica è ammissibile nei procedimenti dinanzi al Tribunale amministrativo federale. In questo ambito e sulla base delle modifiche di legge proposte dal ricorrente deve tuttavia essere osservato l'obbligo di applicazione all'art. 190 Cost, secondo cui le leggi federali e il diritto internazionale sono determinanti per il Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del diritto (DTF 129 II 249 E. 5.4), anche se esse si trovano in contraddizione con la costituzione federale (DTF 131 II 562 consid. 3.2, 131 V 256 consid. 5.3, 129 II 249 consid. 5.4). L'art. 190 Cost statuisce un obbligo di applicare e non un divieto di esaminare le leggi (DTF 129 II 249 consid. 5.4).
6.2 Come già accennato, nella legge sui revisori (LSR) sono esplicitamente disciplinati l'elenco esaustivo dei cicli di formazione (art. 4 cpv. 2 LSR), l'esperienza pratica professionale a dipendenza del tipo di formazione conclusa (art. 4 cpv. 2 lett. b , c e art. 4 cpv. 4 LSR), la possibilità di completare l'elenco dei cicli di formazione unicamente tramite ordinanza del Consiglio federale (art. 4 cpv. 3 LSR) e l'applicazione della regola sui casi di rigore solo in riferimento all'esperienza pratica professionale (art. 43 cpv. 6 LSR). Questa regolamentazione esplicita a livello di legge federale è vincolante per i tribunali (art. 190 Cost; DTF 129 II 249 consid. 5.4). Il Tribunale amministrativo federale deve quindi applicare l'art. 4 cpv. 2 LSR. Di conseguenza possono essere abilitate come periti revisori solo quelle persone che hanno concluso un ciclo di formazione come previsto all'art. 4 cpv. 2 LSR. Non rientra nella competenza dei tribunali di ampliare la lista esaustiva dei cicli formativi, riconoscendone altri equivalenti.

7.
Dalle allegazioni suesposte risulta che il ricorrente non adempie i requisiti in materia di formazione di cui all'art. 4 cpv. 2 LSR, poiché il diploma universitario in scienze politiche non è elencato nella lista esaustiva dei cicli di formazione di tale disposto. Per questo motivo egli non può essere abilitato ad esercitare l'attività di perito revisore né sulla scorta dell'art. 4 LSR, né sulla base della clausola dei casi di rigore dell'art. 43 cpv. 6 LSR.

8.
Il ricorrente postula in via subordinata di accogliere il ricorso e di conseguenza di abilitarlo ad esercitare la professione di revisore. questo riguardo si constata che per essere abilitati a esercitare la funzione di revisore sono richiesti i medesimi requisiti in materia di formazione come lo è il caso per l'abilitazione dei periti revisori (l'art. 5 cpv. 1 lett. b LSR rimanda esplicitamente all'art. 4 cpv. 2 LSR) e che le condizioni di abilitazione dei periti revisori e dei revisori presentano unicamente differenze per quanto attiene ai requisiti in materia di esperienza professionale (art. 5 cpv. 1 lett. c , art. 5 cpv. 2 e art. 4 cpv. 2 e cpv. 4 LSR). Come già accertato, il ricorrente non dispone di un ciclo di formazione conformemente all'art. 4 cpv. 2 LSR, per cui egli non può essere abilitato ad esercitare né la professione di esperto revisore né quella di revisore.

9.
Per i motivi succitati il ricorso va respinto.

10.
Visto l'esito della procedura il ricorrente che soccombe deve sopportare le spese procedurali (art. 63 cpv. 1 PA). Esse sono fissate a 2000.- fr. e sono compensate con l'anticipo spese dello stesso importo. In qualità di parte soccombente al ricorrente non può essere assegnata alcuna indennità (art. 64 cpv. 1 PA, e contrario).

L'ASR in qualità di autorità federale non ha diritto ad un'indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 del Regolamento sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale del 21 febbraio 2008, TS-TAF, RS 173.320.2).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese processuali, di fr. 2000.-, sono poste a carico del ricorrente. Esse sono computate con l'anticipo spese di fr. 2000.-, entro un termine di 30 giorni dalla crescita in giudicato della presente decisione.

3.
Comunicazione a:
- ricorrente (Atto giudiziario)
- autorità inferiore (n. di rif. N. domanda 104'403; Atto giudiziario)
- al Dipartimento federale di giustizia e polizia (Atto giudiziario)
-

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Francesco Brentani Corrado Bergomi

Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]. Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione: 26 settembre 2008

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 47 Agrément provisoire - 1 Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
¹	Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
²	La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies.
³	L'entreprise de révision et les personnes physiques y participant ou employées par elle doivent présenter leur demande de manière coordonnée.
⁴	Le requérant reçoit une confirmation électronique de l'agrément provisoire. La bourse est informée par voie électronique de tous les agréments provisoires d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.
⁵	L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs.
⁶	Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire. Elle en informe par écrit les autorités de surveillance concernées instituées en vertu de lois spéciales et, le cas échéant, la bourse et adapte le registre. Dans ce cas, la demande d'agrément peut être renouvelée selon la procédure ordinaire.
⁷	Les prestations en matière de révision fournies en vertu d'un agrément provisoire restent valables même si la personne physique ou l'entreprise n'est pas agréée définitivement par la suite.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 3 Contenu de la demande et documents - 1 La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
¹	La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
²	Le requérant présente les documents uniquement sur demande de l'autorité de surveillance.
³	Une copie de l'original des documents suffit en principe. L'autorité de surveillance peut exiger l'original ou une copie légalisée, sur papier ou sous forme électronique.
⁴	L'autorité de surveillance peut se procurer elle-même des documents avec le consentement préalable de la personne ou de l'entreprise concernée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^b - 1 Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
¹	Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
²	Les autres sociétés tenues à un contrôle ordinaire désignent comme organe de révision un expert-réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision. Elles doivent également charger un expert-réviseur agréé de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^a - 1 Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
¹	Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
²	Moyennant le consentement de l'ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle.
³	Le conseil d'administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu'un défaut de réponse équivaut à un consentement.
⁴	Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d'exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l'assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l'organe de révision.
⁵	Au besoin, le conseil d'administration procède à l'adaptation des statuts et requiert que l'organe de révision soit radié du registre du commerce.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.