A-5876/2008 - 2010-03-24 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 - 4. Quartal 2002; Umfang der Steuerpflicht)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5876/2008
{T 0/2}

Urteil vom 24. März 2010

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 - 4. Quartal 2002; Umfang der Steuerpflicht).

Sachverhalt:

A.
X._______ war als Einzelunternehmerin seit dem 22. Mai 2000 zunächst unter der Firma "...", dann als "..." und seit dem 22. März 2002 als "..." im Handelsregister eingetragen. Die Firma ist seit dem 5. Februar 2004 infolge Geschäftsaufgabe erloschen. Zweck der Einzelfirma war bis zum 7. Februar 2001 der Betrieb eines Beratungs- und Vermittlungsunternehmens auf dem Personalgebiet sowie das Anbieten eines Escort Services und ab dem 8. Februar 2001 der Betrieb einer Werbe- und Modelagentur. X._______ war seit dem 1. Januar 2000 als Mehrwertsteuerpflichtige im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Am 23. Mai 2003 nahm die ESTV eine externe Prüfung vor und stellte X._______ in der Folge mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... für das 1. bis zum 4. Quartal 2000 Fr. ... (zuzüglich 5 % Zins seit dem 15. Oktober 2000) und mit der EA Nr. ... für das 1. Quartal 2001 bis zum 4. Quartal 2002 Fr. ... (zuzüglich 5 % Zins seit dem 15. April 2002) in Rechnung mit der Begründung, sie habe lediglich 35% des Umsatzes versteuert, den sie mit den von ihr beworbenen Begleitpersonen erzielt habe. Da X._______ die beiden EA dem Grund und der Höhe nach bestritt, bestätigte die ESTV die beiden EA mit zwei formellen Entscheiden vom 25. November 2004.

C.
Dagegen liess X._______ am 17. Januar 2005 zwei Einsprachen einreichen und machte insbesondere geltend, die Begleitpersonen seien selbständig erwerbstätig gewesen und ihre eigene Tätigkeit habe sich auf die Vermittlung von Aufträgen beschränkt. Mit dem Einspracheentscheid vom 31. Juli 2008 vereinigte die ESTV die beiden Einsprachen und wies sie mit der gleichen Begründung wie jene der Entscheide vom 25. November 2004 ab.

D.
X._______ (Beschwerdeführerin) liess am 15. September 2008 Klage (recte: Beschwerde) an das Bundesverwaltungsgericht einreichen und beantragen, den Einspracheentscheid vom 31. Juli 2008 aufzuheben, "hilfsweise" hinsichtlich der fehlenden Unterteilung in In- und Auslandumsatz zu korrigieren, alles unter Kostenfolge zu Lasten der ESTV. Begründet wird die Beschwerde wie die Einsprachen im Wesentlichen damit, dass die von ihr vermittelten Begleitpersonen selbständig tätig gewesen seien und sie selbst lediglich eine Provision von 35 % auf deren Umsatz erhalten habe; sie habe als direkte Stellvertreterin der Begleitpersonen gegenüber den Kunden gewirkt. Sie habe weder eine Betriebseinheit unterhalten, in der ihre Auftraggeberinnen in irgendeiner Art und Weise eingegliedert hätten sein können, noch habe sie diesen Betriebsmittel zur Verfügung gestellt, welche die Auftraggeberinnen hätten benutzen können. Die vermittelten Personen seien allesamt für mehrere Agenturen tätig gewesen und weder finanziell und arbeitsrechtlich, noch organisatorisch oder rechtlich in ihr Unternehmen eingegliedert gewesen. Ihre Tätigkeit habe sich auf die Vermittlung beschränkt; die Begleitpersonen hätten den Vertrag mit den Kunden direkt abgeschlossen. Nur in Einzelfällen sei sie als Inkassostelle für Begleitpersonen aufgetreten, die keine eigene GmbH besessen hätten oder nicht selbst einem Kreditkartenunternehmen angeschlossen gewesen seien. "Hilfsweise" macht sie geltend, sie habe zwischen 26 % und 49 % (im Durchschnitt 39 %) ihres Umsatzes im Ausland erwirtschaftet und für diesen sei sie in der Schweiz nicht mehrwertsteuerpflichtig. Dazu komme, dass sie einen Teil ihrer Tätigkeit vom Ausland aus erbringe, weil sie einen Zweitwohnsitz im Ausland besitze. Ihr sei ausserdem das rechtliche Gehör insoweit verweigert worden, als die ESTV ihre Beweisangebote nicht abgenommen habe.

E.
Die ESTV schliesst in der Vernehmlassung vom 17. November 2008 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und hält sowohl an der tatsächlichen wie an der rechtlichen Begründung ihres Einspracheentscheids fest. Auf die Einreichung einer Replik hat die Beschwerdeführerin verzichtet.
Auf die weiteren entscheidrelevanten Begründungen der Verfahrensparteien wird das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen der Erwägungen eingehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3
1.3.1 Am 1. Januar 2010 trat das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4417/2007 vom 10. März 2007 E. 1.3.1).
1.3.2 Art. 113 Abs. 3 MWSTG besagt nur, dass das neue Verfahrensrecht auf hängige Verfahren sofort anwendbar sein soll. Noch nichts gesagt ist damit dazu, welches der entscheidenden Zeitpunkt ist für die Frage, ob eine bestimmte Verfahrensnorm anzuwenden ist. Diesbezüglich hat das Bundesgericht präzisiert, dass der Grundsatz der sofortigen Anwendbarkeit von neuem Prozessrecht auf hängige Verfahren in dem Sinn zu relativieren sei, als neues Recht nicht auf alle im Zeitpunkt seines Inkrafttretens noch hängigen Verfahren Anwendung finde. Bezüglich der verfahrensrechtlichen Neuerungen sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem sich die strittige Verfahrensfrage stellt oder darüber entschieden wurde. Liegt dieser Zeitpunkt vor Inkrafttreten des neuen Rechts, ist gestützt auf die altrechtlichen Bestimmungen zu befinden. Ein unter den alten Verfahrensvorschriften eingeleitetes Administrativverfahren nimmt sodann unter der Hoheit des neuen Rechts seinen Fortgang, ohne dass deswegen bereits getroffene Anordnungen nach den Regeln des neuen Rechts neu aufzurollen wären (BGE 132 V 368 E. 2.2). Es ist also dasjenige Verfahrensrecht anwendbar, welches zum Zeitpunkt, in dem sich die konkrete Verfahrensfrage stellt, in Kraft steht. Wenn eine konkrete Prozesshandlung bzw. ein Realakt vorzunehmen ist (wie beispielsweise ein Gutachten oder die Auferlegung von Verfahrenskosten), ist das im Zeitpunkt, da diese Handlung vorgenommen wird, geltende Recht anwendbar. Beispielsweise ist bei einer Kontrolle der ESTV vor Ende 2009 das alte, bei einer solchen nach 2010 das neue, die Kontrolle betreffende Verfahrensrecht (aber nur dieses und nicht die neuen materiellen Regeln, vgl. zuvor E. 1.3.1) anzuwenden. Hat in der Folge eine Rechtsmittelbehörde zu überprüfen, ob die Vorinstanz das Verfahrensrecht richtig angewendet hat, so bleibt das Recht massgeblich, das zum Zeitpunkt der zu überprüfenden Verfahrenshandlung in Kraft stand und von der Vorinstanz angewendet werden musste, auch wenn inzwischen neues Recht in Kraft getreten sein sollte (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 1.3.2). Für die Bestimmung der richtigen Norm betreffend Verfahrenskosten wird auf den Zeitpunkt des Einspracheentscheids der von der fraglichen Norm betroffenen Instanz abgestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 9; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026] E. 4b/aa).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464] bzw. Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
Wichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht wird (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3, vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II 56 und in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.3). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt, ist aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Begriff der Selbständigkeit eher weit auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4, A-1399/2006 vom 6. Februar 2008 E. 2.2, A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 2.2; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).
Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unternehmer überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1399/2006 vom 6. Februar 2008 E. 2.2, A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b).
In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand gemäss Art. 10 aMWSTV bzw. Art. 11 aMWSTG. Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, sodass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (Abs. 1). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (Abs. 2).

2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1399/2006 vom 6. Februar 2008 E. 2.4, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.1.2, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 und 3.4 mit Hinweisen; A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1 [zur Publikation vorgesehen]; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2a/dd; Riedo, a.a.O., S. 230 ff.).

3.
3.1 Als Ort einer Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem die dienstleistende Person ihren Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 12 Abs. 1 aMWSTV; Art. 14 Abs. 1 aMWSTG; Erbringerortsprinzip, vgl. Abweichungen von dieser Grundregel in Art. 12 Abs. 2 aMWSTV; Art. 14 Abs. 2 aMWSTG). Gemäss Art. 14 Abs. 2 Bst. d aMWSTG gilt als Ort der Dienstleistungen bei unterhaltenden oder ähnlichen Leistungen der Ort, an dem die dienstleistende Person jeweils ausschliesslich oder zum wesentlichen Teil tätig ist.

3.2 Wenn ein Mehrwertsteuerpflichtiger geltend macht, es liege eine Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV vor, oder der Ort der Dienstleistung befinde sich gemäss Art. 14 Abs. 3 aMWSTG im Ausland, trägt er hierfür die Beweislast. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV konkretisieren diese allgemeine Regel und verlangen einen buch- und belegmässigen Nachweis (zu Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 4.2; zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.4.1, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.2; zu aMWSTV sowie aMWSTG: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 3.2).
3.2.1 Die ESTV hat die Anforderungen an den Nachweis betreffend Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV festgelegt (Wegleitung 1997 Rz. 567 f., Wegleitungen 2001 und 2008 zur Mehrwertsteuer Rz. 388 f.). Danach werden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare etc.) sowie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss Folgendes zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Verwendung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege wie beispielsweise eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaats verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat. Das Bundesgericht bestätigte mehrfach diese Verwaltungspraxis (BGE 133 II 153 E. 5.2; Urteile des Bundesgerichts 2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.3 mit Hinweisen).
3.2.2 Am Gesagten ändert sich aufgrund von Art. 113 Abs. 3 und Art. 81 MWSTG nichts. Art. 113 Abs. 3 MWSTG bezieht sich einzig auf eigentliches Verfahrensrecht und darf nicht zur rückwirkenden Anwendung von materiellem Recht führen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV verlangen als Voraussetzung für eine bestimmte Rechtsfolge bestimmte Beweise, und sind mit dem (alten) materiellen Recht eng verknüpft. Sie fallen deswegen nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 113 Abs. 3 MWSTG. Erst recht vermag Art. 81 MWSTG, der keine intertemporalrechtliche Regel enthält, an der Anwendbarkeit von Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV auf altrechtliche Sachverhalte etwas zu ändern.
Hinzu kommt, dass es sich auch nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bei Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV um Bestimmungen handelt, die eine ausgesprochen enge Verknüpfung zum materiellen Recht aufweisen. Dies wurde im Zusammenhang mit der Anwendbarkeit von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) festgehalten, der einzig Formmängel, nicht aber materiellrechtliche Vorschriften und materiell-rechtliche Mängel betrifft (statt vieler: BVGE 2007/25 E. 6; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6048/2008 vom 10. Dezember 2009 E. 3.3; A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 2.5.1, je mit Hinweisen). Die Rechtsprechung hielt fest, da es sich bei Art. 20 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 aMWSTV um materiellrechtliche Bestimmungen handle, vermöge Art. 45a aMWSTGV diese nicht zu tangieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.2.3, A-1427/2006 vom 23. November 2007 E. 2.5.4, A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 3.3.4, 4.4, A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 4.4, A-1367/2006 vom 2. Juni 2008 E. 5.3, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 7.3).
Zusammenfassend sind die gesetzlichen Beweisvorschriften von Art. 20 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 aMWSTV - und die zugehörige Praxis, soweit sie von der Rechtsprechung bereits geschützt wurde, oder sonst als richtige Auslegung der gesetzlichen Vorgabe betrachtet werden kann - nach wie vor auf Sachverhalte, die dem alten Recht unterstehen, anwendbar. Dies gilt, da Art. 113 Abs. 3 MWSTG nicht zur Anwendung kommt, auch für noch hängige Fälle (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 3.4.3.3).

4.
Der verfassungsrechtlich in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) garantierte und in den Art. 26 bis 33 VwVG (deren Anwendbarkeit auf Steuerverfahren nunmehr nicht mehr über Art. 2 Abs. 1 VwVG teilweise ausgeschlossen ist [Art. 81 Abs. 3 MWSTG]) exemplarisch konkretisierte Grundsatz des rechtlichen Gehörs beinhaltet das Recht der Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihrem Begehren angehört zu werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können. Der Anspruch auf rechtliches Gehör dient einerseits der Sachaufklärung und stellt andererseits zugleich ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar (BGE 130 II 425 E. 2.1, 129 I 236 E. 3.2, 125 I 219 E. 9b; BVGE 2007/30 E. 5.6, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.2, A-5738/2007 vom 17. Januar 2008 E. 3.1, A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.9; für die Lehre vgl. etwa Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1672 f.).

5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist unter Berücksichtigung der Vorgänge nach wirtschaftlichen und tatsächlichen Kriterien (E. 2.4) Folgendes auszuführen. Zwar hat die Beschwerdeführerin im direkten Verkehr mit den von ihr vermittelten Begleitpersonen immer wieder auf deren Selbständigkeit hingewiesen; sie seien Auftraggeberinnen und selbständig erwerbend (z. B. Agenturvertrag vom 9. Februar 2000 [amtliche Beilagen Nr. 6a und Nr. 10]). Im entscheidenden Aussenverhältnis ihren Kunden gegenüber (E. 2.4) verhielt sich die Beschwerdeführerin jedoch anders. Sie nahm mit dem Kunden Kontakt auf und vereinbarte Termine und sie gewährte ihren Begleitpersonen Schutz, indem diese die Beschwerdeführerin über sämtliche Vorkommnisse und zeitlichen Abläufe informieren konnten (Agenturvertrag vom 9. Februar 2000 [amtliche Beilagen Nr. 6a und Nr. 10] Ziff. 2). Die Beschwerdeführerin übernahm das Inkassomandat der vermittelten Begleitpersonen für die erbrachten Dienstleistungen (Stellungnahme des Vertreters der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 15. Juli 2003 [amtliche Beilagen Nr. 10] S. 4 f.). Auf ihren Internetseiten (von der ESTV angefertigte "Screenshots" vom 5. März 2003 bzw. 30. März 2006 [amtliche Beilagen Nr. 19a bzw. 19c] sowie dem Inserat der Beschwerdeführerin im Tagesanzeiger vom 22. Mai 2003 [amtliche Beilage Nr. 19b]) teilte sie potentiellen Kunden mit: "Wir reden nicht nur über tolle Frauen, wir haben sie."; oder: "Wir bieten: ...". Den Kunden wurde nicht mitgeteilt, es handle sich um blosse Vermittlung. Die Beschwerdeführerin offerierte den Kunden direkt die Leistung und die Bezahlung der Leistungen der Begleitpersonen durch Kreditkarte; sie wies auf das diskrete Erscheinungsbild ihrer Mitarbeiterinnen hin und teilte mit, sie habe über 35 bzw. 45 "Mitarbeiterinnen"; sie sei bemüht, ständig neue Mitarbeiterinnen vorzustellen; ein gemütliches Appartement stehe den Kunden in Zürich jederzeit zur Verfügung (von der ESTV angefertigte "Screenshots" der Internetseite ... vom 22. Mai 2003 bzw. 13. Juni 2003 [amtliche Beilagen Nr. 20a bzw. Nr. 20b]). Die Beschwerdeführerin offerierte schliesslich auch einen Limousinenservice, der den Kunden abhole, die Dame sei bereits im Auto (amtliche Beilagen Nr. 20a bzw. Nr. 20b). Als eigenen Service pries sie Haus- und Hotelbesuche, Reisebegleitung etc. an (amtliche Beilage Nr. 20b).
Der Internetauftritt der Beschwerdeführerin setzte sich auch in den Jahren nach der Kontrollperiode betreffend das Verhältnis zu ihren Models im gleichen Stil fort. Sie führte eine "Blacklist für Hotels", in der sie ihren Kunden die Benützung gewisser Hotels abriet. So warnte sie mit folgenden Worten vor der Benutzung eines bestimmten Hotels in ...: "Wir raten Ihnen dringend ab, unsere Dienstleistung während Ihres Aufenthalts im Hotel ... zu nutzen." (von der ESTV angefertigter "Screenshot" der Internetseite ... vom 16. November 2004 [amtliche Beilage Nr. 20c]). Die Beschwerdeführerin verlangte, dass ihre Models Termine mit Kunden nicht ohne ihr Wissen vereinbarten; ihren Mitbewerbern offerierte sie Auskünfte über die Arbeitsauffassung ihrer Models (amtliche Beilage Nr. 20c). Weitere "Screenshots" von dieser Internetseite, die von der ESTV angefertigt wurden (vom 10. November 2005 [amtliche Beilage 20d] und vom 30. März 2006 [amtliche Beilage 20e]) zeigen ebenfalls, dass die Beschwerdeführerin Leistungen ihres Unternehmens potenziellen Kunden offerierte.
Es befinden sich keinerlei Unterlagen oder Nachweise bei den Akten, aus denen hervorgeht, dass die Begleitpersonen selbst für die Akquisitionen ihrer Kunden verantwortlich waren. Schliesslich zeigt auch die hohe Provision von 35 % des Umsatzes, die die Beschwerdeführerin von ihren Models einzog, dass sich ihre Tätigkeit nicht in der blossen Vermittlung von Begleitpersonen erschöpfte. Daraus ergibt sich zweifelsfrei, dass die Begleitpersonen gegenüber den Kunden der Beschwerdeführerin nicht selbständig auftraten und die Kunden ihrerseits davon ausgehen mussten, vom Unternehmen der Beschwerdeführerin eine Dienstleistung empfangen zu haben oder zu dürfen (E. 2.2). Entgegen ihrer Behauptung, das Inkasso für ihre Begleitpersonen nur in Einzelfällen durchgeführt zu haben, erzielte die Beschwerdeführerin beispielsweise im Jahr 2000 fast die Hälfte ihres Umsatzes mit Kreditkarten der Kunden (Kontoauszug der Beschwerdeführerin 2000: Erlös Diverse [amtliche Beilage Nr. 5b]). Aus der massgeblichen Sicht der Leistungsempfänger (vgl. dazu E. 2.4) hat folglich das Unternehmen der Beschwerdeführerin die von den Kunden abgegoltenen Dienstleistungen erbracht. Es gibt schliesslich auch keinerlei Nachweis in den vorliegenden Akten, dass die Beschwerdeführerin gegenüber ihren Kunden als direkte Stellvertreterin der Begleitpersonen aufgetreten ist und im Namen und für Rechnung ihrer Models tätig war (E. 2.2). Die Bestimmung von Art. 45a aMWSTGV kann zu Gunsten der Beschwerdeführerin nicht angewendet werden, da es sich bei der Regelung betreffend Stellvertretung um eine materiell-rechtliche Bestimmung handelt und nicht um einen Formmangel.

5.2 Die Beschwerdeführerin behauptet, im Durchschnitt 39 % ihres Umsatzes im Ausland erzielt zu haben; dieser sei damit in der Schweiz von der Mehrwertsteuer befreit. Als Nachweis legt sie einzig eine Bestätigung ihres Treuhänders ins Recht (Aufstellung der ... vom 14. September 2008 [Beschwerdebeilage Nr. 3]). Darin wird für die Jahre 2000, 2001 und 2002 - nach Quartalen aufgeschlüsselt - lediglich die prozentuale Verteilung des gesamten erzielten Umsatzes auf "Inland" bzw. "Ausland" dargestellt. Das genügt unter den in E. 3.2 ausführlich aufgeführten Kriterien und unter Berücksichtigung der Beweislast, die für diese Behauptung bei der Beschwerdeführerin liegt (E. 1.2, 3.2), für den Nachweis, der Ort der Dienstleistung befinde sich im Ausland, bei Weitem nicht, so dass auf weitere Ausführungen dazu verzichtet werden kann. Damit erübrigen sich aber auch weitere Überlegungen über den Ort der Dienstleistung bei unterhaltenden und ähnlichen Leistungen (Art. 14 Abs. 2 Bst. d aMWSTG). Unwesentlich ist schliesslich auch, ob die Beschwerdeführerin einen Zweitwohnsitz in ... hatte; sie hat nicht nachgewiesen, dass und welchen Umsatz sie allenfalls im Ausland erzielte.

5.3 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, ihr Anspruch auf rechtliches Gehör (E. 4) sei verletzt worden, da die ESTV angebotene Beweise bezüglich ihres behaupteten Auslandumsatzes nicht abgenommen habe. Das genannte Prinzip garantiere dem Betroffenen, alle zur Verteidigung seiner Position notwendigen Unterlagen einzubringen und zu ihn betreffenden Entscheiden vorab Stellung beziehen zu lassen.
Der für den Nachweis eines mehrwertsteuerbefreiten Ausland-umsatzes beweisbelasteten Beschwerdeführerin (E. 1.2, 3.2) hätte bereits im Rahmen der Kontrolle vom 23. Mai 2003, aber auch während des Verfahrens über die Einsprachen vor der ESTV und selbst noch vor dem Bundesverwaltungsgericht frei gestanden, alle ihrer Meinung nach sachdienlichen und beweistauglichen Unterlagen und andere Nachweise einzureichen. Sie hat sich jedoch darauf beschränkt, eine kurze Zusammenstellung ihres Treuhänders vom 14. September 2008 über die prozentuale Verteilung ihrer Umsätze während der Kontrollperiode einzureichen; diese ist bereits gewürdigt worden (E. 5.2; vgl. auch Vernehmlassung der ESTV vom 17. November 2008, Ziff. 3). Weitere Unterlagen oder Nachweise hat sie nicht beigebracht oder geltend gemacht. Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann deshalb keine Rede sein.

6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. ... sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.