A-3395/2007 - 2009-02-24 - Impôts indirects - Heilbehandlungen / Medizinisches Call Center

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-3395/2007
{T 0/2}

Urteil vom 24. Februar 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Heilbehandlungen / Medizinisches Call Center.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend auch «Gesellschaft» genannt) hat ihren Sitz in Bern und bezweckt das Erbringen von Dienstleistungen im Bereich des Gesundheitswesens, insbesondere mittels Call Center und internetgestützten Lösungen. Die Gesellschaft war vom 25. Mai 2000 bis zum 13. September 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Per 19. Dezember 2001 wurde sie in die Mehrwertsteuergruppe der B._______ Gruppe aufgenommen.

B.
Mit Schreiben vom 25. Juni 2003 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bestritt die Gesellschaft ihre Mehrwertsteuerpflicht bezüglich jener Umsätze, die seit dem 1. Januar 2001 aus dem Betrieb eines medizinischen Call Centers resultierten. Es handle sich hier um Umsätze, die mit Leistungen erzielt würden, die im Sinne des Bundesgesetzes vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG, SR 832.10) kassenpflichtig seien. Solche Leistungen seien nach Art. 18 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

C.
Mit Entscheid vom 26. Januar 2004 verfügte die ESTV sinngemäss, dass die von der Gesellschaft telefonisch und über Internet erbrachten Dienstleistungen im Bereich des Gesundheitswesens zum Normalsatz steuerbar seien. Die ESTV begründete ihren Entscheid damit, dass unter den in Art. 18 Ziff. 3 MWSTG verwendeten Begriff der Heilbehandlung das ärztliche Untersuchen eines Patienten, die Diagnose und die ärztliche Behandlung falle. Erforderlich sei, dass die Handlungen von eidgenössisch diplomierten Ärzten mit kantonaler Berufsausübungsbewilligung erbracht werden. Teil einer Heilbehandlung seien zwar auch telefonische Auskünfte eines Arztes, sofern sie im Zusammenhang mit der übrigen Behandlung stünden. Im konkreten Fall hätten aber irgendwelche Leute die Möglichkeit, sich durch das Team des Call Centers beraten zu lassen. Ärztliche Behandlungen direkt am Menschen würden nicht durchgeführt. Was die Gesellschaft tue, sei deshalb nicht mit der telefonischen Beratung eines Hausarztes vergleichbar, dem der Patient und dessen Krankheitsgeschichte bekannt sei.

D.
Eine gegen den Entscheid vom 26. Januar 2004 erhobene Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 17. April 2007 ab und verfügte sinngemäss,
dass die Gesellschaft für die Steuerperiode 1. bis 4. Quartal 2001 zu Recht Fr. 239'979.10 Mehrwertsteuern bezahlt habe;
dass auf dem genannten Betrag und für die Zeit vom 16. Oktober 2001 bis 24. Juni 2003 noch Verzugszinsen in der Höhe von Fr. 20'298.-- zu leisten seien;
dass die Gesellschaft für die Steuerperiode 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2003 zu Recht Fr. 491'021.90 Mehrwertsteuern bezahlt habe;
dass eine Kontrolle nach Art. 62 MWSTG an Ort und Stelle vorbehalten bleibe.

E.
E.a Mit Eingabe vom 16. Mai 2007 lässt die Gesellschaft Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und sinngemäss beantragen,
ihre Dienstleistungen im Bereich des Gesundheitswesens seien rückwirkend per 1. Januar 2001 als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG anzuerkennen;
die von der Gesellschaft für das 1. bis 4. Quartal 2001 bezahlten Mehrwertsteuern im Umfang von Fr. 239'979.10 sowie die für das 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2003 bezahlten Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 491'021.90 seien samt Zinsen zurückzuerstatten;
zurückzuerstatten seien auch die für die Periode 4. Quartal 2003 bis 2. Quartal 2006 in der Höhe von Fr. 783'501.81 sowie die für das 3. und 4. Quartal 2006 über Fr. 224'477.37 abgerechneten Mehrwertsteuern samt Zinsen;
die Verzugszinsrechnung der ESTV vom 26. Januar 2004 über Fr. 20'298.25 sei ungültig zu erklären.
E.b Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass ein medizinisches Call Center die hohen Kosten der ärztlichen Notfallkonsultationen erheblich senke. Im Call Center würden ausschliesslich Ärzte mit kantonaler Berufsausübungsbewilligung und diplomierte Krankenschwestern eingesetzt. Man erbringe Leistungen im Bereich der medizinischen Behandlung und Fachberatung, nehme Triagen vor und vermittle Leistungserbringer im Gesundheitswesen. All dies könne auch von einer herkömmlichen Arztpraxis oder einem ärztlichen Notfalldienst erbracht werden. Die Fürsorgedirektion des Kantons Bern habe die Zulassung des Call Centers denn auch ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass zu jeder Zeit ein Arzt erreichbar sei. Die Kunden seien mehrheitlich Krankenversicherer und Ärztenetzwerke. Deren Kunden wiederum, d.h. die Patienten, könnten bei medizinischen Fragen oder Problemen über eine Gratisnummer mit dem Call Center Kontakt aufnehmen. Sogenannte TelMed-Versicherte seien sogar vertraglich dazu verpflichtet, zuerst mit dem Call Center in Kontakt zu treten, bevor sie selber einen Leistungserbringer aufsuchten. Dritte schliesslich, die nicht bei einem Kunden der Beschwerdeführerin versichert seien, könnten die Dienstleistungen des Call Centers über eine 0900-Nummer ebenfalls nutzen.
E.c Bezüglich der Rechtslage stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, dass sämtliche Leistungen nach Art. 7 Abs. 2 Bst. a und b der Verordnung des eidgenössischen Departements des Innern (EDI) vom 29. September 1995 über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung (Krankenpflege-Leistungsverordnung, KLV, SR 832.112.31) von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen seien. Zu diesen Leistungen gehörten auch Massnahmen zur Abklärung und Beratung sowie zur Untersuchung und Behandlung im Rahmen der Durchführung der Krankenpflege. Das von ihr im Call Center eingesetzte Personal grenze die von den Patienten geschilderten Symptome ab und gebe Empfehlungen zur Dringlichkeit weiterer medizinischer Massnahmen ab. Insofern würden in einer Vielzahl von Fällen Diagnosen gestellt, gestützt auf welche eine Behandlung durchgeführt werden könne. Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass eine Untersuchung, Diagnose oder Behandlung weder die persönliche Anwesenheit noch die «Bekanntheit» des Patienten voraussetze. Ihre Leistungen seien in Bezug auf die Behandlung mit denjenigen von Haus-, Pikett- oder Notfallärzten, welche teilweise auch nur telefonisch konsultiert würden, identisch.

F.
Die ESTV hat mit Vernehmlassung vom 20. August 2007 zur Beschwerde Stellung genommen. Sie beantragt deren kostenfällige Abweisung, soweit darauf eingetreten werden könne.

G.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist mit nachfolgenden Einschränkungen einzutreten.

1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ist einzig der vorinstanzliche Entscheid (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C.642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.7). Objekt eines Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht kann folglich nur sein, was bereits im vorinstanzlichen Verfahren zu beurteilen war. Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entscheiden musste, können aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit auch durch die übergeordnete Rechtsmittelbehörde nicht geprüft werden (Urteil des Bundesgerichts 2C.687/2007 vom 8. April 2008 E. 1.2.1 mit weiteren Hinweisen).
In concreto bilden die Steuerperioden 1. bis 4. Quartal 2001 (samt Zinsen) sowie 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2003 Streitgegenstand des hier angefochtenen Einspracheentscheides der ESTV vom 17. April 2007. In ihren Rechtsbegehren ans Bundesverwaltungsgericht verlangt die Beschwerdeführerin nun auch die Beurteilung weiterer Steuerperioden, nämlich jener betreffend das 4. Quartal 2003 bis 2. Quartal 2006 und 3. bis 4. Quartal 2006. Damit verkennt die Beschwerdeführerin die durch das Anfechtungsobjekt gesetzten Grenzen und verlangt nach einer unzulässigen Ausweitung des Streitgegenstandes. Insoweit kann auf ihre Beschwerde nicht eingetreten werden.

1.3 Sodann verlangt die Beschwerdeführerin, die durch sie erbrachten Dienstleistungen im Bereich des Gesundheitswesens rückwirkend per 1. Januar 2001 als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG anzuerkennen. Soweit sie damit eine generelle und über die konkrete Steuerperiode hinausreichende Feststellung verlangt, kann auf ihr Begehren ebenfalls nicht eingetreten werden. Da nämlich über die streitigen Mehrwertsteuern durch Leistungsverfügung entschieden werden kann, fehlt es für die verlangte Feststellung am schutzwürdigen Interesse (Urteil des Bundesgerichts 2C.743/2007 vom 9. Juli 2008 E. 2.3).

2.
Gemäss Art. 1 Abs. 1 MWSTG erhebt der Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug. Die Erhebung erfolgt nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer sowie unter Berücksichtigung der Überwälzbarkeit und der Wirtschaftlichkeit der Erhebung (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Der Steuer unterliegen - sofern nicht ausdrücklich ausgenommen - die durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze. Dazu gehören u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen (vgl. Art. 5 Bst. b MWSTG).

2.1 Art. 18 MWSTG enthält eine Liste von steuerausgenommenen Leistungen. Die auf diesen Leistungen angefallene Vorsteuer ist nicht zum Abzug berechtigt (Art. 17 MWSTG). Deshalb werden die auf den Vorumsatzstufen angefallenen Vorsteuern zum Kosten- und damit in den meisten Fällen auch zum Preisbestandteil, womit die Steuerbelastung als «taxe occulte» in den Preis eingeht (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 77). Entsprechend werden diese (sogenannt unechten) Steuerbefreiungen in der Doktrin überwiegend als systemwidrig betrachtet und abgelehnt, was das Bundesgericht ausdrücklich anerkennt (grundlegend: BGE 124 II 193 E. 5e mit weiteren Hinweisen). Es rechtfertigt sich deshalb, die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen über die Steuerausnahmen eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren (BGE 124 II 193 E. 5e; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts 2C.11/2008 vom 16. Mai 2008 E. 2.4; 2C.16/2008 vom 16. Mai 2008 E. 6.2; 2C.613/2007 vom 15. August 2008 E. 2.2; 2C.232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1).

2.2 In der Liste der Steuerausnahmen sind auch die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Physiotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe im Bereich der Humanmedizin erbrachten Heilbehandlungen aufgeführt (Art. 18 Ziff. 3 MWSTG). Nebst dem Vorliegen einer Heilbehandlung (objektives Kriterium) wird dabei vorausgesetzt, dass der Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügt (subjektives Kriterium). Die Regelung der Einzelheiten hat der Gesetzgeber an den Bundesrat delegiert.

Der Bundesrat hat den Begriff der Heilbehandlung in Art. 2 Abs. 1 seiner Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) präzisiert. Demnach gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.

2.3 Das Wort Heilbehandlung (Behandlung) impliziert die physische Nähe zum Patienten. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat im Zusammenhang mit Leistungen von Alters- und Pflegeheimen denn auch entschieden, dass als steuerausgenommene Heilbehandlungen nur solche Pflegeleistungen gelten können, die durch qualifiziertes Pflege- und Therapiepersonal unmittelbar am Heimbewohner vollzogen werden. Eine Heilbehandlung setze begriffsnotwendigerweise eine besondere Nähe zur Person voraus, bei der der Erfolg der Leistung eintreten soll: Der Chirurg operiere am Patienten, der Zahnarzt verabreiche dem Patienten eine Spritze und setze einen Stiftzahn ein; der Psychiater führe ein Therapiegespräch mit dem Patienten. Die Ausnahme von der Mehrwertsteuer dürfe nicht unbesehen auf vorbereitende Tätigkeiten ausgedehnt werden (Entscheid der SRK 2001-175 vom 9. Juli 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.20 E. 2d.bb sowie [auszugsweise] in Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2003 S. 1075).

2.4 Mit dem Begriff der Heilbehandlung hatte sich in BGE 124 II 193 auch das Bundesgericht auseinandergesetzt. Das Urteil betraf den - im Wesentlichen gleichlautenden - Art. 14 Ziff. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464). Dabei ging es um die mehrwertsteuerliche Behandlung der Lieferung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaturen. Das Bundesgericht hielt fest, dass nur eine direkt am Patienten - dem Endverbraucher - vorgenommene Behandlung von der Steuer ausgenommen sei (BGE 124 II 193 E. 7a.aa). Sodann seien auch die dem Patienten direkt verabreichten Medikamente und medizinischen Hilfsmittel von der Steuer ausgenommen; Vorumsätze fielen ferner nicht darunter (BGE 124 II 193 E. 7a.aa). Das Bundesgericht hat im Übrigen mit Urteil 2C.642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.1 bestätigt, dass es an einer restriktiven Auslegung von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG festhalten will.

2.5 Eine Leistung kann sich aus verschiedenen, teils befreiten, teils nicht befreiten Leistungen oder Leistungskomponenten zusammensetzen. Die grundsätzliche Behandlung von sogenannten Leistungskomplexen, d.h. von Leistungen mit verschiedenen Komponenten, ist in Art. 36 Abs. 4 MWSTG ausdrücklich geregelt. Die Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamtleistungen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG) und Leistungen, die aus Haupt- und Nebenleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG).

Leistungskomplexe (Gesamtleistungen) gelten als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang, wenn sie wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Mit Art. 36 Abs. 4 MWSTG wird der Grundsatz der Einheitlichkeit von Leistungen im Gesetz verankert. Er basiert auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und dient u.a. der Erhebungswirtschaftlichkeit im Sinne von Art. 1 Abs. 2 MWSTG. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung erfolgt nach der für sie wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistungen richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 mit Hinweisen und 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4 mit Hinweisen).

3.
Im vorliegenden Fall weist die Beschwerdeführerin zurecht darauf hin, die Gesundheits- und Fürsorgedirektion des Kantons Bern habe ausdrücklich verlangt, dass die in ihrem Call Center tätigen Ärzte über Berufsausübungsbewilligungen verfügten. Es ist unbestritten, dass solche Bewilligungen für die von der Beschwerdeführerin angestellten Ärzte vorliegen. Auch wenn nicht anzunehmen ist, dass ein im Call Center eingehender Anruf in jedem Fall von einem Arzt beantwortet wird, sind die Ausführungen, wonach immerhin zu jeder Zeit ein Arzt zur Verfügung steht oder zumindest erreichbar ist, glaubhaft. Ob damit dem gesetzlichen Erfordernis der Behandlung durch einen kantonal zugelassenen Leistungserbringer bereits Genüge getan ist und folglich das subjektive Kriterium gemäss Art. 18 Ziff. 3 MWSTV erfüllt ist, kann offen bleiben. Die Beschwerde ist, wie sich zeigen wird, bereits aus anderen Gründen abzuweisen, wobei jedoch zu unterscheiden ist zwischen Leistungen, die die Beschwerdeführerin an Krankenversicherer und Ärztenetzwerke erbringt und solchen, die an Personen erbracht werden, die das Call Center über eine gebührenpflichtige 0900-Nummer kontaktieren.

3.1 So geht aus den Akten hervor, dass die Beschwerdeführerin ihre Leistungen u.a. den C._______ Versicherungen AG erbringt und hierzu für jede dort versicherte Person einen jährlichen Betrag von Fr. X.XX verrechnet (vi. Act. 5). In dieser Konstellation kann schon deshalb keine von der Mehrwertsteuer befreite Heilbehandlung vorliegen, da die von der Beschwerdeführerin mittels Call Center erbrachten Leistungen Eingangsleistungen des Krankenversicherers darstellen. Ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und dem versicherten Endverbraucher (Patienten) liegt hingegen nicht vor (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1639/2006 vom 27. Juni 2007 E. 3.2.4).

Zum gleichen Schluss zwingen die Aussagen der Beschwerdeführerin selber. Gemäss ihrem Werbeprospekt (vi. act. 15) liegt der Hauptzweck des Call Centers darin, bei den anrufenden Personen eine Triage vorzunehmen. Die Triage führt zu einer effizienten Verteilung der beschränkten medizinischen Ressourcen. Es geht darum, dass der Patient die richtige Leistung zur richtigen Zeit am richtigen Ort in Anspruch nimmt. Bei dem von der Beschwerdeführerin angebotenen Modell bezieht folglich ein Krankenversicherer (oder Ärztenetzwerk) Triagierungsleistungen. Der Werbeprospekt nennt folgende Triagestufen: Notfall, Arztbesuch, Arztbesuch regulär und Selbstbehandlung. Die Krankenversicherer kaufen somit bei der Beschwerdeführerin eine Managementleistung ein, die letztlich Einfluss auf die später von ihnen zu übernehmenden Kosten hat. Erteilt das Call Center einem anrufenden Patienten nämlich den Rat zur Selbstmedikation, bewirkt dies beim Krankenversicherer unter Umständen eine Kostenersparnis. Der Leistungsaustausch findet damit offensichtlich zwischen der Beschwerdeführerin und dem Krankenversicherer, bzw. dem Ärztenetzwerk statt; der versicherte Patient profitiert allenfalls indirekt über tiefere Prämien. Eine Heilbehandlung im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG liegt nicht vor.

3.2 Zu prüfen bleibt, wie es sich mit jenem Teil des Umsatzes verhält, den die Beschwerdeführerin nicht mit Krankenversicherern, sondern mit Anrufen auf ihre gebührenpflichtige 0900-Nummer erzielt. Wie die Beschwerdeführerin selber festhält und wie es sich aus den Akten unzweideutig ergibt, ist der hierdurch erzielte Umsatz mengenmässig relativ unbedeutend (vgl. Punkt 1.3 der Einsprache der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 24. Februar 2004 sowie die dort beiliegenden Rechnungen = vi. act. 5). Hier findet allerdings unbestritten ein direkter Leistungsaustausch mit den Anrufenden (Patienten) statt. Streitig ist, ob es sich bei den in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen um Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG handelt:

Eine von der Steuer ausgenommene Heilbehandlung setzt eine besondere physische Nähe, d.h. die Behandlung direkt am Patienten voraus (vgl. hievor Punkt 2.3). Dies ist bei einer telefonischen Beratung offensichtlich nicht der Fall. Ohnehin will das Bundesgericht die Steuerausnahmen zurückhaltend ausgelegt wissen (vgl. hievor Punkt 2.4). Es besteht vorliegend kein Anlass, von der klaren und gefestigten Rechtsprechung abzuweichen.

3.3 Der von der Beschwerdeführerin angestrebte Vergleich mit Notfall-, Pikett- und Hausärzten, die ihre Klienten unter Umständen ebenfalls telefonisch beraten, geht fehl. Die Beschwerdeführerin übersieht, dass Notfall-, Pikett- und Hausärzte mit einem grundlegend anderen Modell arbeiten: Während das Call Center der Beschwerdeführerin weder logistisch noch personell darauf ausgerichtet ist, Heilbehandlungen am Patienten vorzunehmen, stellt gerade dies sowohl beim Notfall-, Pikett- als auch beim Hausarzt der Normalfall dar. Wenn ein Notfall-, Pikett- oder Hausarzt im Zuge einer Behandlung telefonisch Auskunft erteilt, handelt es sich damit allenfalls um eine Nebenleistung, die dem Schicksal der Hauptleistung (einer Heilbehandlung) folgt, oder um eine Leistungskomponente der eigentlichen Heilbehandlung als Gesamtleistung. Eine rechtsungleiche Behandlung, wie sie die Beschwerdeführerin vermutet, liegt offensichtlich nicht vor. Sollte die Beschwerdeführerin den Vergleich mit - falls überhaupt existierend - telefonischen Auskünften von Ärzten anstreben, die zu keiner konkreten Behandlung direkt am Anrufenden führen oder keiner solchen Behandlung folgen, dann würden diese von den Ärzten offensichtlich auch nicht in Rechnung gestellt; sie wären als unentgeltlich mehrwertsteuerlich irrelevant und ein Vergleich mit entgeltlichen 0900-Anrufen an die Beschwerdeführerin erübrigt sich deshalb.

Steuerausgenommene Heilbehandlungen durch die Beschwerdeführerin finden zusammenfassend auch anlässlich der 0900-Anrufe nicht statt.

4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 18'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 18'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 18'000.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 62 Compétence et procédure - 1 L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
¹	L'impôt sur les importations est perçu par l'OFDF. Celui-ci arrête les instructions requises et prend les décisions nécessaires.
²	Les organes de l'OFDF sont habilités à procéder aux investigations nécessaires à la vérification des éléments pertinents pour la taxation. Les art. 68 à 70, 73 à 75 et 79 sont applicables par analogie. Les investigations qui doivent être menées auprès des assujettis sur le territoire suisse peuvent, en accord avec l'AFC, être confiées à cette dernière.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 18 Autorisation de l'imposition de groupe - (art. 13 et 67, al. 2, LTVA)
¹	Sur demande, l'AFC autorise l'imposition de groupe dans la mesure où les conditions requises sont remplies.
²	Seront jointes à la demande les déclarations écrites de tous les membres attestant qu'ils acceptent l'imposition de groupe et ses conséquences ainsi que la représentation commune par le membre du groupe désigné ou la personne désignée dans ladite demande.
³	La demande doit être déposée par le représentant du groupe. Celui-ci peut être:
^a	un membre du groupe d'imposition TVA résidant en Suisse, ou
^b	une personne non-membre ayant son domicile ou son siège en Suisse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.