2C_487/2016 - 2016-11-23 - Diritto fondamentale - Befristeter Entzug der persönlichen Zulassung und der Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperten

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_487/2016

Urteil vom 23. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Urs Zinsli,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Befristeter Entzug der persönlichen Zulassung und der Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperten,

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II,
vom 21. April 2016.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde am 16. September 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte (im Sinne von Art. 4 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [RAG; SR 221.302]) zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Das Einzelunternehmen X.________, dessen Inhaber A.________ ist, wurde am 15. Juli 2008 für die Dauer von fünf Jahren als Revisionsexperte zugelassen; diese Zulassung wurde am 18. Juni 2013 um fünf Jahre verlängert.
A.________ bildete zudem zusammen mit anderen Mitgliedern eine unter der Bezeichnung "Y.________" auftretende einfache Gesellschaft. Sämtliche Aktiven und Passiven dieser einfachen Gesellschaft wurden anlässlich der Gründung der Y.________ AG von letzterer mit Vertrag vom 3. Juli 2015 und Übernahmebilanz per 15. Juni 2015 übernommen. Dieser Sacheinlage- bzw. Sachübernahmevertrag bildete Gegenstand des Gründungsberichts (im Sinne von Art. 635 OR), welcher durch A.________ in seiner Eigenschaft als zugelassener Revisor geprüft und bestätigt wurde (Prüfungsbestätigung im Sinne von Art. 635a OR); A.________ gab in dieser Prüfungsbestätigung auch die Erklärung ab, die gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich Befähigung und Unabhängigkeit zu erfüllen. An der Gründungsversammlung wurde A.________ in den Verwaltungsrat der Y.________ AG gewählt. Die Y.________ AG wurde per 15. Juli 2015 gestützt auf den Errichtungsakt und insbesondere gestützt auf die diesem beiliegende Prüfungsbestätigung in das Handelsregister eingetragen.

B.
Mit Verfügung vom 3. November 2015 entzog die RAB A.________ sowie dem Einzelunternehmen X.________ die Zulassung als Revisionsexperten wegen fehlender Gewähr für einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von zwei Jahren unter Löschung der entsprechenden Einträge im Revisorenregister. Für die Dauer des Entzugs wurde A.________ für den Fall, dass er nicht freiwillig auf eine Wiedererteilung verzichtet, den Melde- und Mitteilungspflichten nach der Revisionsaufsichtsgesetzgebung unterstellt. Das Bundesverwaltungsgericht wies die von A.________ für sich und für X.________ gegen die Verfügung vom 3. November 2015 erhobene Beschwerde mit Urteil vom 21. April 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde (Art. 82 ff . BGG) vom 25. Mai 2016 an das Bundesgericht beantragt A.________ für sich und für das Einzelunternehmen X.________, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 sei kostenfällig aufzuheben und die RAB sei anzuweisen, A.________ und das Einzelunternehmen X.________ als Revisionsexperten im Register einzutragen. Dem Beschwerdeführer sei der Entzug der Zulassung anzudrohen für den Fall einer erneuten Missachtung der Unabhängigkeitsvorschriften; eventualiter sei ihm ein schriftlicher Verweis zu erteilen.
Die RAB schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Mit Verfügung vom 29. Juni 2016 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung der Beschwerde die aufschiebende Wirkung erteilt.

Erwägungen:

1.

1.1. Der Beschwerdeführer hat frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Revisionsaufsicht. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 89 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen. Er ist zur Beschwerdeführung gegen den angefochtenen Entscheid legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen enthält (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. zum Ganzen BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.
Der Beschwerdeführer beschreibt seine Stellung bei der Gründungsprüfung der Y.________ AG selbst als problematisch. Der Entzug der Zulassung als Sanktion dafür verstosse jedoch gegen die spezialgesetzliche Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips in Art. 17 RAG und erweise sich auch im Übrigen als unverhältnismässig. Sobald er durch die Aufsichtsbehörde auf die Unvereinbarkeit seiner Stellung als Mitglied der einfachen Gesellschaft, deren Vermögenswerte übernommen wurden, als Revisionsexperte für die Begutachtung des Sachübernahme- bzw. des Sacheinlagevertrags bei der Gründung der übernehmenden Gesellschaft und als deren späteres Verwaltungsratsmitglied hingewiesen worden sei, habe er durch die Beauftragung einer zweiten Gründungsprüfung und durch seinen Rücktritt aus dem Verwaltungsrat nachträglich dafür gesorgt, dass den gesetzlichen Anforderungen bezüglich Unabhängigkeit und Objektivität Genüge getan werde. Die Zulassungsvoraussetzungen hätten somit wiederhergestellt werden können, weshalb als Rechtsfolge dieser einzigen, seinen Leumund belastenden Verletzungshandlung eine Verwarnung hätte angeordnet werden müssen (Art. 17 RAG). Die Anordnung des Entzugs seiner Zulassung treffe ihn nach fünfzigjähriger, unbescholtener
Tätigkeit auch auf grossen und komplexen Mandaten sowohl in persönlicher wie auch in finanzieller Hinsicht ausserordentlich hart und sei zudem auch deswegen nicht erforderlich, weil er gedenke, seine Tätigkeit per Ende 2016 aus Altersgründen aufzugeben.

2.1. Unter starkem Einfluss von Bilanzskandalen (Enron) und des Zusammenbruchs von renommierten Revisionsgesellschaften (Arthur Anderson) sowie amerikanischen Rechts mit extraterritorialer Anwendung (Sarbanes-Oxley Act des US-amerikanischen Kongresses vom 23. Januar 2002 [gemäss BBl 2004 4004]) hat der schweizerische Gesetzgeber die Erbringung von Revisionsdienstleistungen mit dem Erlass des RAG staatlich reguliert (Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren [nachfolgend: Botschaft RAG 2004], BBl 2004 3990; vgl. zum Sarbanes-Oxley Act des US-amerikanischen Kongresses vom 23. Januar 2002 und dessen Einfluss auf die Entstehung des RAG PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht mit Fusionsgesetz, Börsengesellschaftsrecht, Konzernrecht, Corporate Governance, Recht der Revisionsstelle und der Abschlussprüfung in neuer Fassung - unter Berücksichtigung der angelaufenen Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts, 4. Aufl. 2009, S. 2044 ff.; HEINRICH KOLLER, Neuordnung der Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht, ST 11/08 S. 846 ff.). Die Regulierung basiert konzeptionell
auf der Einführung von Voraussetzungen für die Zulassung zur Erbringung der Dienstleistung (Zulassungsvoraussetzungen), Vorschriften über die Qualitätssicherung und einer materiellen Staatsaufsicht über die Dienstleistungserbringer (WALTER/SANWALD, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in: SZW 2007 S. 450 ff., 454 ff.).

2.2. Verstärkt wurde mit der Einführung des RAG insbesondere die Unabhängigkeitsregel (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191). Der Grundsatz der Unabhängigkeit lag zwar bereits dem Obligatorium der "Kontrollstelle" zu Grunde, das ab 1936 jeder Aktiengesellschaft auferlegt wurde (vgl. zur historischen Gesetzesentwicklung BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007 S. 439; zur Entwicklung in der bundesgerichtlichen Praxis BGE 133 III 453 E. 7.3 S. 459; 131 III 38 E. 4.2.4 S. 43 f.; 123 III 31 E. 1a S. 32). Durch die Gesetzesnovelle 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht, in Kraft seit 1. Januar 2008 [AS 2007 4791]) wurde mit dem Zusatz des Erfordernisses der Objektivität des Prüfungsurteils bei der ordentlichen Revision einer Aktiengesellschaft (Art. 728 Abs. 1 OR) zum Ausdruck gebracht, dass die Unabhängigkeit des Revisors die Komponenten Fachkompetenz, Unparteilichkeit, charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte umfasst (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; zur Unabhängigkeit und Objektivität als Doppelbegriff DRUEY, a.a.O., S. 442; vgl. zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der ordentlichen Revision einer Aktiengesellschaft [Art.
728 Abs. 1 OR] Urteil 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2). Mit der Einführung der staatlichen Revisionsaufsicht wurde - über die weiterhin für die einzelnen Abschlüsse geltenden, im OR verankerten Regeln hinaus - in Art. 4 Abs. 1 RAG im Sinne einer Zulassungsvoraussetzung (vgl. oben, E. 2.1) die Anforderung aufgestellt, natürliche Personen hätten, um als Revisionsexperten zugelassen zu werden, Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis zu erfüllen und über einen unbescholtenen Leumund zu verfügen. Aus der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematikergibt sich somit, dass der unbestimmte Rechtsbegriff des "unbescholtenen Leumunds" nach Art. 4 Abs. 1 RAG sich, entgegen des zu engen Gesetzeswortlautes, nicht nur auf einen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine eigentliche charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte mitumfasst (Urteil 2C_1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 3.2, mit zahlreichen Hinweisen; BERTSCHINGER, Basler Kommentar zum Revisionsaufsichtsgesetz, 2011, N. 44 zu Art. 4 RAG). Als Zulassungsvoraussetzung ist die Voraussetzung des guten Leumundes nach Art. 4 Abs. 1 RAG dauernd einzuhalten (Urteil 2C_163/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3).

2.3. Die Vorinstanz hat den Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bzw. den Entzug der Zulassung seines Einzelunternehmens als Revisionsexperte damit begründet, er erfülle auf Grund der Abgabe der Prüfungsbestätigung des Gründungsberichts der Y.________ AG, mit der er wirtschaftlich und personell verbunden (gewesen) sei, die (dauernd) einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung der Unabhängigkeit nicht (mehr), weshalb ihm gemäss Art. 17 Abs. 1 Satz 1 RAG die Zulassung zu entziehen sei.

2.4. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass die Prüfung des Gründungsberichts (unter Einschluss des Berichtsteils über die Art und den Zustand von Sacheinlagen oder Sachübernahmen und die Angemessenheit der Bewertung [Art. 635 Ziff. 1 OR]) und die schriftliche Bestätigung dessen Vollständigkeit und Richtigkeit durch einen Revisionsexperten (Art. 635a OR), der mit der in Gründung befindenden Aktiengesellschaft wirtschaftlich verbunden ist, einen schweren Verstoss gegen dessen aufsichtsrechtlich verankerten Berufspflichten darstellt. Der historische Gesetzgeber (Botschaft vom 19. Dezember 2001 zur Revision des Obligationenrechts [GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht], BBl 2002 3178) hat die Einführung der Prüfungspflicht des Gründungsberichts durch einen zugelassenen Revisor (Art. 635a OR) im Sinne einer Massnahme zum unabdingbaren Schutz Dritter damit begründet, kaum ein anderes Institut des Gesellschaftsrechts sei auch nach Erfahrung der Handelsregisterbehörden für Missbräuche derart anfällig wie die so genannte qualifizierte Gründung (d.h. die Gründung unter Sacheinlage, Sachübernahme, Verrechnung oder Einräumung besonderer Vorteile). Mit der Abgabe der
Prüfungsbestätigung, der Gründungsbericht sei vollständig und richtig, hat der wirtschaftlich mit den Aktiven und Passiven der (qualifiziert) zu gründenden Y.________ AG zwar nicht gegen die (die ordentliche Revision betreffende) Bestimmung von Art. 728 Abs. 1 OR, aber gegen die Zulassungsvoraussetzung des guten Leumundes verstossen (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. zur darin enthaltenen Komponente der Unabhängigkeit und Objektivität oben, E. 2.2), weshalb zweifelsohne von einer schweren Verletzung von zum Schutze des Publikums aufgestellten, aufsichtsrechtlicher Bestimmungen auszugehen ist.

2.5. Zu Recht macht der Beschwerdeführer aber geltend, dass der Entzug der Zulassung als Sanktion deswegen unverhältnismässig sei, weil sie zur Erreichung des vom Gesetz angestrebten Zweckes nicht erforderlich ist. Mit der am 1. Januar 2015 in Kraft getretenen Änderung von Art. 17 Abs. 1 RAG (AS 2014 4073; vgl. dazu Botschaft vom 28. August 2013 zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften, BBl 2013 6881 f.) wurde auch für natürliche (als Revisionsexperten, aber nicht für ein Revisionsunternehmen tätige) Personen das Instrument eines schriftlichen Verweises für den Fall eingeführt, dass sich ein Entzug der Zulassung als unverhältnismässig erweisen sollte (zur Kritik an der vorherigen Rechtslage BÖCKLI, a.a.O., S. 2052). Die Abgabe der Prüfungsbestätigung eines Gründungsberichts durch einen wirtschaftlich mit der sich in Gründung befindenden Aktiengesellschaft verbundenen Revisionsexperten stellt zwar zweifelsohne einen schwerwiegenden Verstoss gegen aufsichtsrechtliche Vorschriften dar, der bereits für sich genommen zu einem Entzug der Zulassung führen könnte (zur inhaltlich mit Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG vergleichbaren Vorschrift von Art. 16 Abs. 4 RAG siehe RAMPINI, Basler Kommentar zum
Revisionsrecht, 2011, N. 31 zu Art. 16 RAG). Ausschlaggebend dafür, ob die Zulassung zu entziehen ist, sind jedoch die Umstände des Einzelfalles. Der Beschwerdeführer, der sich gemäss der Aktenlage keine weiteren Pflichtverletzungen hat zu schulden lassen kommen, hat jedoch unverzüglich nach Bekanntgabe des Sachverhalts an die Aufsichtsbehörde von sich aus sämtliche Massnahmen ergriffen, welche zur Wiederherstellung des Publikumsschutzes notwendig waren, und damit gezeigt, dass er sich der Schwere der Verfehlung bewusst und mit weiteren nicht zu rechnen ist. Der Gesetzeszweck - der Schutz des Publikums bei qualifizierten Gründungen - kann damit mit einer milderen Massnahme, dem schriftlichen Verweis, ebenso gut erreicht werden, weshalb sich der Entzug seiner Zulassung bzw. diejenige als Inhaber der Einzelfirma X.________ als unverhältnismässig und die Beschwerde sich im Eventualstandpunkt als begründet erweist. Das angefochtene Urteil ist damit aufzuheben. Dem Beschwerdeführer ist jedoch in seiner Eigenschaft als Revisionsexperte bzw. in seiner Eigenschaft als Inhaber des Einzelunternehmens X.________ ein schriftlicher Verweis zu erteilen.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 3 BGG). Dem Beschwerdeführer ist für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die Sache wird zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 wird aufgehoben und dem Beschwerdeführer persönlich wie auch als Inhaber von X.________ ein schriftlicher Verweis erteilt. Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Für das bundesgerichtliche Verfahren werden keine Kosten erhoben.

3.
Die Beschwerdegegnerin hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 635 - I promotori danno in una relazione scritta ragguagli su:
¹	la specie e lo stato dei conferimenti in natura e l'adeguatezza della loro stima;
²	l'esistenza del debito e la sua compensabilità;
³	le ragioni e l'adeguatezza dei vantaggi speciali accordati a promotori o ad altri.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 17 Revoca dell'abilitazione - 1 L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
¹	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
²	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che non adempie più le condizioni per l'abilitazione o viola gli obblighi legali ripetutamente o in modo grave. La revoca deve essere dapprima comminata, tranne in caso di gravi infrazioni alla legge.
³	L'autorità di sorveglianza informa le società interessate e la borsa in merito alla revoca dell'abilitazione.
⁴	Nel corso della durata della revoca a tempo determinato, la persona fisica o l'impresa di revisione in questione continuano a sottostare agli obblighi d'informazione e di notificazione di cui all'articolo 15a.45

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 728 - 1 L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
¹	L'ufficio di revisione deve essere indipendente e deve formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva. L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto né in apparenza.
²	Sono incompatibili con l'indipendenza in particolare:
¹	l'appartenenza al consiglio d'amministrazione, un'altra funzione decisionale in seno alla società o un rapporto di lavoro con essa;
²	una partecipazione diretta oppure un'importante partecipazione indiretta al capitale azionario o un credito o debito sostanziale nei confronti della società;
³	una relazione stretta del revisore dirigente con un membro del consiglio d'amministrazione, un'altra persona con funzione decisionale o un azionista importante;
⁴	la partecipazione all'attività contabile e la prestazione di altri servizi che comportino il rischio di dover verificare propri lavori quale ufficio di revisione;
⁵	l'assunzione di un mandato che comporti dipendenza economica;
⁶	la conclusione di un contratto a condizioni non conformi al mercato o di un contratto che implichi un interesse dell'ufficio di revisione al risultato della verifica;
⁷	l'accettazione di regali di valore o di vantaggi particolari.
³	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano a tutte le persone partecipanti alla revisione. Se l'ufficio di revisione è una società di persone o una persona giuridica, le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione e ad altre persone con funzione decisionale.
⁴	I dipendenti dell'ufficio di revisione che non partecipano alla revisione non possono né essere membri del consiglio d'amministrazione della società sottoposta a revisione né esercitare in essa un'altra funzione decisionale.
⁵	L'indipendenza non è data nemmeno se i requisiti di indipendenza non sono adempiuti da persone vicine all'ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre persone con funzione decisionale.
⁶	Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano anche alle imprese che sono controllate dalla società o dall'ufficio di revisione o che controllano la società o l'ufficio di revisione.614

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 16 Controllo delle imprese di revisione sotto sorveglianza statale - 1 L'autorità di sorveglianza sottopone le imprese di revisione sotto sorveglianza statale a un controllo approfondito almeno ogni tre anni.39
¹	L'autorità di sorveglianza sottopone le imprese di revisione sotto sorveglianza statale a un controllo approfondito almeno ogni tre anni.39
^1bis	...40
^1ter	Quando sospetta vi siano infrazioni agli obblighi legali, l'autorità di sorveglianza procede a un controllo a prescindere dalla frequenza prevista al capoverso 1.41
²	L'autorità di sorveglianza controlla:
^a	la correttezza delle indicazioni fornite nei documenti d'abilitazione;
^b	l'adempimento degli obblighi legali, degli standard determinanti per la verifica e la garanzia della qualità da essa riconosciuti, come pure il rispetto dei principi professionali, delle regole deontologiche e, se del caso, del regolamento di quotazione;
^c	la qualità dei servizi di revisione forniti, procedendo per sondaggio;
^d	il rispetto e l'attuazione delle istruzioni da essa impartite.
³	L'autorità di sorveglianza redige, a destinazione dell'organo superiore di direzione o di amministrazione dell'impresa di revisione, un rapporto sul risultato del controllo.
⁴	Se constata infrazioni agli obblighi legali, l'autorità di sorveglianza ammonisce per scritto l'impresa di revisione sotto sorveglianza statale, le impartisce istruzioni per regolarizzare la situazione e le impone un termine massimo di 12 mesi per farlo. Per motivi gravi può prorogare il termine adeguatamente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.