2C_487/2016 - 2016-11-23 - Droit fondamental - Befristeter Entzug der persönlichen Zulassung und der Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperten

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 487/2016

Urteil vom 23. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Urs Zinsli,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Befristeter Entzug der persönlichen Zulassung und der Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperten,

Beschwerde gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung II,
vom 21. April 2016.

Sachverhalt:

A.
A.________ wurde am 16. September 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) unbefristet als Revisionsexperte (im Sinne von Art. 4 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [RAG; SR 221.302]) zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Das Einzelunternehmen X.________, dessen Inhaber A.________ ist, wurde am 15. Juli 2008 für die Dauer von fünf Jahren als Revisionsexperte zugelassen; diese Zulassung wurde am 18. Juni 2013 um fünf Jahre verlängert.
A.________ bildete zudem zusammen mit anderen Mitgliedern eine unter der Bezeichnung "Y.________" auftretende einfache Gesellschaft. Sämtliche Aktiven und Passiven dieser einfachen Gesellschaft wurden anlässlich der Gründung der Y.________ AG von letzterer mit Vertrag vom 3. Juli 2015 und Übernahmebilanz per 15. Juni 2015 übernommen. Dieser Sacheinlage- bzw. Sachübernahmevertrag bildete Gegenstand des Gründungsberichts (im Sinne von Art. 635 OR), welcher durch A.________ in seiner Eigenschaft als zugelassener Revisor geprüft und bestätigt wurde (Prüfungsbestätigung im Sinne von Art. 635a OR); A.________ gab in dieser Prüfungsbestätigung auch die Erklärung ab, die gesetzlichen Anforderungen hinsichtlich Befähigung und Unabhängigkeit zu erfüllen. An der Gründungsversammlung wurde A.________ in den Verwaltungsrat der Y.________ AG gewählt. Die Y.________ AG wurde per 15. Juli 2015 gestützt auf den Errichtungsakt und insbesondere gestützt auf die diesem beiliegende Prüfungsbestätigung in das Handelsregister eingetragen.

B.
Mit Verfügung vom 3. November 2015 entzog die RAB A.________ sowie dem Einzelunternehmen X.________ die Zulassung als Revisionsexperten wegen fehlender Gewähr für einwandfreie Prüftätigkeit für die Dauer von zwei Jahren unter Löschung der entsprechenden Einträge im Revisorenregister. Für die Dauer des Entzugs wurde A.________ für den Fall, dass er nicht freiwillig auf eine Wiedererteilung verzichtet, den Melde- und Mitteilungspflichten nach der Revisionsaufsichtsgesetzgebung unterstellt. Das Bundesverwaltungsgericht wies die von A.________ für sich und für X.________ gegen die Verfügung vom 3. November 2015 erhobene Beschwerde mit Urteil vom 21. April 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde (Art. 82 ff . BGG) vom 25. Mai 2016 an das Bundesgericht beantragt A.________ für sich und für das Einzelunternehmen X.________, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 sei kostenfällig aufzuheben und die RAB sei anzuweisen, A.________ und das Einzelunternehmen X.________ als Revisionsexperten im Register einzutragen. Dem Beschwerdeführer sei der Entzug der Zulassung anzudrohen für den Fall einer erneuten Missachtung der Unabhängigkeitsvorschriften; eventualiter sei ihm ein schriftlicher Verweis zu erteilen.
Die RAB schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Mit Verfügung vom 29. Juni 2016 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung der Beschwerde die aufschiebende Wirkung erteilt.

Erwägungen:

1.

1.1. Der Beschwerdeführer hat frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Revisionsaufsicht. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

1.2. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat, durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 89 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen. Er ist zur Beschwerdeführung gegen den angefochtenen Entscheid legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen enthält (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. zum Ganzen BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.
Der Beschwerdeführer beschreibt seine Stellung bei der Gründungsprüfung der Y.________ AG selbst als problematisch. Der Entzug der Zulassung als Sanktion dafür verstosse jedoch gegen die spezialgesetzliche Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips in Art. 17 RAG und erweise sich auch im Übrigen als unverhältnismässig. Sobald er durch die Aufsichtsbehörde auf die Unvereinbarkeit seiner Stellung als Mitglied der einfachen Gesellschaft, deren Vermögenswerte übernommen wurden, als Revisionsexperte für die Begutachtung des Sachübernahme- bzw. des Sacheinlagevertrags bei der Gründung der übernehmenden Gesellschaft und als deren späteres Verwaltungsratsmitglied hingewiesen worden sei, habe er durch die Beauftragung einer zweiten Gründungsprüfung und durch seinen Rücktritt aus dem Verwaltungsrat nachträglich dafür gesorgt, dass den gesetzlichen Anforderungen bezüglich Unabhängigkeit und Objektivität Genüge getan werde. Die Zulassungsvoraussetzungen hätten somit wiederhergestellt werden können, weshalb als Rechtsfolge dieser einzigen, seinen Leumund belastenden Verletzungshandlung eine Verwarnung hätte angeordnet werden müssen (Art. 17 RAG). Die Anordnung des Entzugs seiner Zulassung treffe ihn nach fünfzigjähriger, unbescholtener
Tätigkeit auch auf grossen und komplexen Mandaten sowohl in persönlicher wie auch in finanzieller Hinsicht ausserordentlich hart und sei zudem auch deswegen nicht erforderlich, weil er gedenke, seine Tätigkeit per Ende 2016 aus Altersgründen aufzugeben.

2.1. Unter starkem Einfluss von Bilanzskandalen (Enron) und des Zusammenbruchs von renommierten Revisionsgesellschaften (Arthur Anderson) sowie amerikanischen Rechts mit extraterritorialer Anwendung (Sarbanes-Oxley Act des US-amerikanischen Kongresses vom 23. Januar 2002 [gemäss BBl 2004 4004]) hat der schweizerische Gesetzgeber die Erbringung von Revisionsdienstleistungen mit dem Erlass des RAG staatlich reguliert (Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren [nachfolgend: Botschaft RAG 2004], BBl 2004 3990; vgl. zum Sarbanes-Oxley Act des US-amerikanischen Kongresses vom 23. Januar 2002 und dessen Einfluss auf die Entstehung des RAG PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht mit Fusionsgesetz, Börsengesellschaftsrecht, Konzernrecht, Corporate Governance, Recht der Revisionsstelle und der Abschlussprüfung in neuer Fassung - unter Berücksichtigung der angelaufenen Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts, 4. Aufl. 2009, S. 2044 ff.; HEINRICH KOLLER, Neuordnung der Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht, ST 11/08 S. 846 ff.). Die Regulierung basiert konzeptionell
auf der Einführung von Voraussetzungen für die Zulassung zur Erbringung der Dienstleistung (Zulassungsvoraussetzungen), Vorschriften über die Qualitätssicherung und einer materiellen Staatsaufsicht über die Dienstleistungserbringer (WALTER/SANWALD, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in: SZW 2007 S. 450 ff., 454 ff.).

2.2. Verstärkt wurde mit der Einführung des RAG insbesondere die Unabhängigkeitsregel (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191). Der Grundsatz der Unabhängigkeit lag zwar bereits dem Obligatorium der "Kontrollstelle" zu Grunde, das ab 1936 jeder Aktiengesellschaft auferlegt wurde (vgl. zur historischen Gesetzesentwicklung BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007 S. 439; zur Entwicklung in der bundesgerichtlichen Praxis BGE 133 III 453 E. 7.3 S. 459; 131 III 38 E. 4.2.4 S. 43 f.; 123 III 31 E. 1a S. 32). Durch die Gesetzesnovelle 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht, in Kraft seit 1. Januar 2008 [AS 2007 4791]) wurde mit dem Zusatz des Erfordernisses der Objektivität des Prüfungsurteils bei der ordentlichen Revision einer Aktiengesellschaft (Art. 728 Abs. 1 OR) zum Ausdruck gebracht, dass die Unabhängigkeit des Revisors die Komponenten Fachkompetenz, Unparteilichkeit, charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte umfasst (BÖCKLI, a.a.O., S. 2191; zur Unabhängigkeit und Objektivität als Doppelbegriff DRUEY, a.a.O., S. 442; vgl. zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der ordentlichen Revision einer Aktiengesellschaft [Art.
728 Abs. 1 OR] Urteil 2C 927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2). Mit der Einführung der staatlichen Revisionsaufsicht wurde - über die weiterhin für die einzelnen Abschlüsse geltenden, im OR verankerten Regeln hinaus - in Art. 4 Abs. 1 RAG im Sinne einer Zulassungsvoraussetzung (vgl. oben, E. 2.1) die Anforderung aufgestellt, natürliche Personen hätten, um als Revisionsexperten zugelassen zu werden, Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis zu erfüllen und über einen unbescholtenen Leumund zu verfügen. Aus der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematikergibt sich somit, dass der unbestimmte Rechtsbegriff des "unbescholtenen Leumunds" nach Art. 4 Abs. 1 RAG sich, entgegen des zu engen Gesetzeswortlautes, nicht nur auf einen guten Leumund im engen Sinn beschränkt, sondern eine eigentliche charakterliche Integrität und fehlende Interessenkonflikte mitumfasst (Urteil 2C 1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 3.2, mit zahlreichen Hinweisen; BERTSCHINGER, Basler Kommentar zum Revisionsaufsichtsgesetz, 2011, N. 44 zu Art. 4 RAG). Als Zulassungsvoraussetzung ist die Voraussetzung des guten Leumundes nach Art. 4 Abs. 1 RAG dauernd einzuhalten (Urteil 2C 163/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3).

2.3. Die Vorinstanz hat den Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bzw. den Entzug der Zulassung seines Einzelunternehmens als Revisionsexperte damit begründet, er erfülle auf Grund der Abgabe der Prüfungsbestätigung des Gründungsberichts der Y.________ AG, mit der er wirtschaftlich und personell verbunden (gewesen) sei, die (dauernd) einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung der Unabhängigkeit nicht (mehr), weshalb ihm gemäss Art. 17 Abs. 1 Satz 1 RAG die Zulassung zu entziehen sei.

2.4. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass die Prüfung des Gründungsberichts (unter Einschluss des Berichtsteils über die Art und den Zustand von Sacheinlagen oder Sachübernahmen und die Angemessenheit der Bewertung [Art. 635 Ziff. 1 OR]) und die schriftliche Bestätigung dessen Vollständigkeit und Richtigkeit durch einen Revisionsexperten (Art. 635a OR), der mit der in Gründung befindenden Aktiengesellschaft wirtschaftlich verbunden ist, einen schweren Verstoss gegen dessen aufsichtsrechtlich verankerten Berufspflichten darstellt. Der historische Gesetzgeber (Botschaft vom 19. Dezember 2001 zur Revision des Obligationenrechts [GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht], BBl 2002 3178) hat die Einführung der Prüfungspflicht des Gründungsberichts durch einen zugelassenen Revisor (Art. 635a OR) im Sinne einer Massnahme zum unabdingbaren Schutz Dritter damit begründet, kaum ein anderes Institut des Gesellschaftsrechts sei auch nach Erfahrung der Handelsregisterbehörden für Missbräuche derart anfällig wie die so genannte qualifizierte Gründung (d.h. die Gründung unter Sacheinlage, Sachübernahme, Verrechnung oder Einräumung besonderer Vorteile). Mit der Abgabe der
Prüfungsbestätigung, der Gründungsbericht sei vollständig und richtig, hat der wirtschaftlich mit den Aktiven und Passiven der (qualifiziert) zu gründenden Y.________ AG (recte: verbundene Beschwerdeführer) zwar nicht gegen die (die ordentliche Revision betreffende) Bestimmung von Art. 728 Abs. 1 OR, aber gegen die Zulassungsvoraussetzung des guten Leumundes verstossen (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. zur darin enthaltenen Komponente der Unabhängigkeit und Objektivität oben, E. 2.2), weshalb zweifelsohne von einer schweren Verletzung von zum Schutze des Publikums aufgestellten, aufsichtsrechtlicher Bestimmungen auszugehen ist.

2.5. Zu Recht macht der Beschwerdeführer aber geltend, dass der Entzug der Zulassung als Sanktion deswegen unverhältnismässig sei, weil sie zur Erreichung des vom Gesetz angestrebten Zweckes nicht erforderlich ist. Mit der am 1. Januar 2015 in Kraft getretenen Änderung von Art. 17 Abs. 1 RAG (AS 2014 4073; vgl. dazu Botschaft vom 28. August 2013 zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften, BBl 2013 6881 f.) wurde auch für natürliche (als Revisionsexperten, aber nicht für ein Revisionsunternehmen tätige) Personen das Instrument eines schriftlichen Verweises für den Fall eingeführt, dass sich ein Entzug der Zulassung als unverhältnismässig erweisen sollte (zur Kritik an der vorherigen Rechtslage BÖCKLI, a.a.O., S. 2052). Die Abgabe der Prüfungsbestätigung eines Gründungsberichts durch einen wirtschaftlich mit der sich in Gründung befindenden Aktiengesellschaft verbundenen Revisionsexperten stellt zwar zweifelsohne einen schwerwiegenden Verstoss gegen aufsichtsrechtliche Vorschriften dar, der bereits für sich genommen zu einem Entzug der Zulassung führen könnte (zur inhaltlich mit Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG vergleichbaren Vorschrift von Art. 16 Abs. 4 RAG siehe RAMPINI, Basler Kommentar zum
Revisionsrecht, 2011, N. 31 zu Art. 16 RAG). Ausschlaggebend dafür, ob die Zulassung zu entziehen ist, sind jedoch die Umstände des Einzelfalles. Der Beschwerdeführer, der sich gemäss der Aktenlage keine weiteren Pflichtverletzungen hat zu schulden lassen kommen, hat jedoch unverzüglich nach Bekanntgabe des Sachverhalts an die Aufsichtsbehörde von sich aus sämtliche Massnahmen ergriffen, welche zur Wiederherstellung des Publikumsschutzes notwendig waren, und damit gezeigt, dass er sich der Schwere der Verfehlung bewusst und mit weiteren nicht zu rechnen ist. Der Gesetzeszweck - der Schutz des Publikums bei qualifizierten Gründungen - kann damit mit einer milderen Massnahme, dem schriftlichen Verweis, ebenso gut erreicht werden, weshalb sich der Entzug seiner Zulassung bzw. diejenige als Inhaber der Einzelfirma X.________ als unverhältnismässig und die Beschwerde sich im Eventualstandpunkt als begründet erweist. Das angefochtene Urteil ist damit aufzuheben. Dem Beschwerdeführer ist jedoch in seiner Eigenschaft als Revisionsexperte bzw. in seiner Eigenschaft als Inhaber des Einzelunternehmens X.________ ein schriftlicher Verweis zu erteilen.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 3 BGG). Dem Beschwerdeführer ist für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die Sache wird zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. April 2016 wird aufgehoben und dem Beschwerdeführer persönlich wie auch als Inhaber von X.________ ein schriftlicher Verweis erteilt. Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Für das bundesgerichtliche Verfahren werden keine Kosten erhoben.

3.
Die Beschwerdegegnerin hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Bundesverwaltungsgericht und dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 635 - Les fondateurs rendent compte dans un rapport écrit:
¹	de la nature et de l'état des apports en nature et du bien-fondé de leur évaluation;
²	de l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sa compensation;
³	des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à des fondateurs ou à d'autres personnes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 16 Contrôle des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État - 1 Tous les trois ans au moins, l'autorité de surveillance procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.39
¹	Tous les trois ans au moins, l'autorité de surveillance procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.39
^1bis	...40
^1ter	Lorsque l'autorité de surveillance soupçonne une entreprise de violer ses obligations légales, elle procède aux vérifications nécessaires sans tenir compte du cycle de contrôle prévu à l'al. 1.41
²	Elle contrôle:
^a	l'exactitude des données contenues dans les documents joints à la demande d'agrément;
^b	le respect par l'entreprise de ses obligations légales et des normes de révision et d'assurance-qualité qu'elle a reconnues ainsi que la conformité de ses prestations à l'éthique professionnelle, la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation;
^c	la qualité des prestations fournies en matière de révision par échantillonnage;
^d	le respect par l'entreprise des directives qu'elle lui a données et leur application.
³	Elle établit à l'intention de l'organe supérieur de direction ou d'administration de l'entreprise de révision un rapport écrit sur le résultat de son contrôle.
⁴	Si elle constate que l'entreprise soumise à la surveillance de l'État a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus.43 Pour de justes motifs, elle peut lui accorder une prolongation adéquate.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.