6B_433/2013 - 2013-09-23 - Infractions - Mehrfacher Steuerbetrug, Verletzung des Anklagegrundsatzes und des Grundsatzes ne bis in idem

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

6B_433/2013, 6B_452/2013

Urteil vom 23. September 2013

Strafrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Mathys, Präsident,
Bundesrichter Schneider, Oberholzer,
Gerichtsschreiberin Unseld.

Verfahrensbeteiligte
6B_433/2013
B.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Adriel Caro,
Beschwerdeführer,

und

6B_452/2013
A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Linus Jaeggi,
Beschwerdeführerin,

gegen

Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
6B_433/2013
Mehrfacher Steuerbetrug, Verletzung des Anklagegrundsatzes und des Grundsatzes ne bis in idem,

6B_452/2013
Mehrfacher Steuerbetrug, Verletzung des Anklagegrundsatzes und des Grundsatzes ne bis in idem, Strafzumessung,

Beschwerden gegen das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich, I. Strafkammer, vom 30. Januar 2013.

Sachverhalt:

A.

A.________ und B.________ waren Aktionäre und Mitglieder des Verwaltungsrats der X.________ AG, einem unabhängigen Internet Service Provider. Sie verbuchten in den Jahresrechnungen der X.________ AG für die Geschäftsjahre 2002 bis 2004 private Aufwendungen betreffend eine Geburtstagsfeier, Wellnesskosten sowie Kosten einer Laufbahn- und einer Paarberatung als Geschäftsaufwand. Die inhaltlich unwahren Jahresrechnungen reichten sie den Steuerbehörden ein.

B.

Das Bezirksgericht Zürich verurteilte A.________ und B.________ am 14. September 2010 wegen mehrfachen Steuerbetrugs (Art. 186 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und § 261 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]) sowie mehrfacher Urkundenfälschung (Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 StGB) zu einer bedingten Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 150.-- (A.________) bzw. von 60 Tagessätzen zu Fr. 700.-- (B.________).

C.

Auf Berufung von A.________ und B.________ sprach das Obergericht des Kantons Zürich diese am 11. Mai 2011 von sämtlichen Anklagevorwürfen frei. Das Bundesgericht hiess am 20. Dezember 2011 die Beschwerde in Strafsachen der Oberstaatsanwaltschaft des Kantons Zürich gegen diesen Entscheid teilweise gut und wies die Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurück (Urteil 6B_453/2011).

D.

Mit Urteil vom 30. Januar 2013 stellte das Obergericht des Kantons Zürich die teilweise Rechtskraft des Entscheids vom 11. Mai 2011 fest. Es sprach A.________ und B.________ des mehrfachen Steuerbetrugs im Sinne von § 261 Abs. 1 StG/ZH und Art. 186 Abs. 1 DBG schuldig und verurteilte sie zu bedingten Geldstrafen von je 30 Tagessätzen zu Fr. 150.-- (A.________) bzw. Fr. 700.-- (B.________).

E.

A.________ und B.________ führen je mit separater Eingabe Beschwerde in Strafsachen und beantragen einen vollumfänglichen Freispruch. A.________ verlangt im Eventualantrag zudem eine Reduktion des Strafmasses.

Erwägungen:

1.

Die beiden Beschwerden richten sich gegen den gleichen Entscheid und betreffen weitgehend die gleichen Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich daher, sie gemeinsam zu behandeln und die Verfahren zu vereinigen (vgl. BGE 126 V 283 E. 1; 113 Ia 390 E. 1; je mit Hinweisen).

2.

2.1. Die Beschwerdeführer wenden sich gegen den Schuldspruch wegen Steuerbetrugs. Die X.________ AG habe in den Geschäftsjahren 2002 und 2003 Verluste erlitten. Nach den von der Vorinstanz vorgenommen Korrekturen habe sich der steuerbare Gewinn für das Geschäftsjahr 2004 immer noch auf Fr. 0.-- belaufen. Erst im Jahre 2005 habe sich der Gewinn durch die Kürzung des Verlustvortrags aufgrund der aufgerechneten geldwerten Leistungen erhöht. Die Jahresrechnung 2005 sei inhaltlich nicht unwahr gewesen, da sie keine zu Unrecht verbuchten Privataufwendungen enthalten habe. Folglich sei in dieser Steuerperiode der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs nicht erfüllt. In den Jahren 2002 bis 2004 hätten sie Privataufwand zu Unrecht als Geschäftsaufwand verbucht. Bezüglich dieser Steuerperioden fehle es jedoch an dem für den Steuerbetrug erforderlichen Vorsatz, da der Gewinn für diese Geschäftsjahre von den Steuerbehörden angesichts der in den Jahren 2002 und 2003 erlittenen Verluste auch bei korrekter Verbuchung der Privataufwendungen auf Fr. 0.-- festgesetzt worden wäre.

2.2. Den Tatbestand des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG erfüllt, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht. Eine Steuerhinterziehung begeht in objektiver Hinsicht unter anderem, wer als Steuerpflichtiger bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 175 Abs. 1 DBG).

In subjektiver Hinsicht setzt der Steuerbetrug ein vorsätzliches Handeln voraus, wobei auch der Eventualvorsatz strafbar ist (Art. 333 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 und 2 StGB). Erforderlich ist zudem, dass der Täter die zumindest möglicherweise falsche Urkunde zum Zwecke, d.h. in der Absicht verwendet, die Steuerbehörde in einen Irrtum über die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen zu versetzen (Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2). Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet. Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollständigen Veranlagung ist nicht erforderlich (Urteile 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2; 6S.147/2003 vom 30. April 2005 E. 2.4.1).

Art. 59 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) entspricht inhaltlich Art. 186 Abs. 1 DBG. Da die Kantone verpflichtet sind, Art. 59 Abs. 1 StHG in der Sache unverändert zu übernehmen, überprüft das Bundesgericht die Anwendung von § 261 Abs. 1 StG/ZH im Ergebnis mit voller Kognition (Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.1).

2.3. Der Argumentation der Beschwerdeführer kann nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz erwägt zutreffend, dass sich die Steuerhinterziehungsabsicht nicht zwingend auf die laufende Steuerperiode beziehen muss. Die allgemeine Formulierung in § 261 Abs. 1 StG/ZH und Art. 186 Abs. 1 DBG setzt nicht voraus, dass eine Steuerhinterziehung in derselben Steuerperiode angestrebt war. Angesichts der Möglichkeit des Verlustvortrags auf kommende Steuerjahre (Art. 31 DBG; § 29 StG/ZH) kann die Steuerhinterziehungsabsicht vielmehr auch gegeben sein, wenn die Gesellschaft in der betreffenden Steuererklärung Verluste ausweist (vgl. Urteil E. 3.1 f. S. 23 f.). Die Schuldsprüche wegen mehrfachen Steuerbetrugs sind bundesrechtskonform.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer machen eine Verletzung des Anklagegrundsatzes geltend. Gegenstand der Anklage sei einzig der Gebrauch der unwahren Jahresrechnung im Veranlagungsverfahren betreffend die X.________ AG. Der Vorwurf, sie hätten die Absicht gehabt, ihre privaten Steuern zu verkürzen, sei von der Anklage nicht erfasst.

3.2. Der Einwand ist unbegründet. Die Vorinstanz wirft den Beschwerdeführern nicht vor, sie hätten auch im Veranlagungsverfahren betreffend ihre privaten Steuern inhaltlich unwahre Urkunden verwendet. Eine andere Frage ist, worauf sich die Steuerhinterziehungsabsicht der Beschwerdeführer bezog. Selbst wenn diese mit der inhaltlich unwahren Jahresrechnung der X.________ AG auch eine Hinterziehung der persönlichen Einkommenssteuern hätten erleichtern wollen, so ändert dies nichts daran, dass sie in der Absicht handelten, die Gewinnsteuern der X.________ AG zu hinterziehen (oben E. 2.3). Der Anklagegrundsatz ist nicht verletzt.

4.

4.1. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem". Sie berufen sich auf die Entscheide des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) in Sachen Zolotukhin gegen Russland vom 10. Februar 2009 sowie Maresti gegen Kroatien vom 25. Juni 2009.

4.2. Der Grundsatz "ne bis in idem" ist in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur EMRK (SR 0.101.07) und Art. 14 Abs. 7 UNO-Pakt II (SR 0.103.2) verankert. Er lässt sich zudem aus der Bundesverfassung sowie aus Art. 11 Abs. 1 StPO ableiten (BGE 137 I 363 E. 2.1 mit Hinweisen). Nach der neueren Rechtsprechung des EGMR ist der Grundsatz verletzt, wenn dieselbe Person nach einer rechtskräftigen Verurteilung gestützt auf einen identischen oder im Wesentlichen identischen Sachverhalt ein zweites Mal bestraft wird (Urteil des EGMR Zolotukhin gegen Russland vom 10. Februar 2009, § 82 f.; vgl. auch BGE 137 I 363 E. 2.2).

4.3. Das Bundesgericht wies bereits im Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 (E. 5.7.5) darauf hin, dass es beim vorliegend zu beurteilenden Steuerbetrug im Zusammenhang mit den Gewinnsteuern der X.________ AG und der zuvor erfolgten Verurteilung der Beschwerdeführer wegen Hinterziehung von persönlichen Einkommenssteuern nicht um die gleiche Steuer geht. Die Vorinstanz erwägt zudem zutreffend, dass die beiden Verfahren auch verschiedene Steuersubjekte betreffen (Urteil S. 16). Eine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" ist nicht ersichtlich, da den Vorwürfen unterschiedliche Steuerveranlagungsverfahren zugrunde lagen, die überdies zu verschiedenen Zeitpunkten stattgefunden haben können. Dass das Protokoll des Kantonalen Steueramtes Zürich über die Buchprüfung bei der X.________ AG für die Steuerjahre 2004 und 2005 gemäss den Beschwerdeführern bereits im Verfahren betreffend ihre persönlichen Einkommenssteuern als Beweis herangezogen wurde, kann entgegen deren Ansicht für die Annahme einer Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" nicht entscheidend sein. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem von den Beschwerdeführern zitierten Entscheid des EGMR Maresti gegen Kroatien vom 25. Juni 2009, der einen anders
gelagerten Sachverhalt betraf.

5.

5.1. Die Beschwerdeführerin beanstandet im Strafpunkt, die Geldstrafe von 30 Tagessätzen entspreche der vom Bezirksgericht ausgesprochenen Strafe, obschon sie zwischenzeitlich von einem Teil der Anklagevorwürfe freigesprochen worden sei und die Vorinstanz zudem die lange Verfahrensdauer strafmindernd berücksichtigt habe. Die Vorinstanz halte für die verbleibenden Vorwürfe implizit eine höhere Strafe für angemessen. Damit verletze sie das Verbot der reformatio in peius. Der erstinstanzliche Entscheid sei von der Staatsanwaltschaft nicht angefochten worden.

5.2. Der Einwand ist unbegründet. Die Rechtsprechung hat wiederholt betont, dass bei einem teilweisen Freispruch gestützt auf das Verbot der reformatio in peius nicht automatisch eine mildere Bestrafung erfolgen muss (Urteile 6B_670/2009 vom 17. November 2009 E. 3.2; 6B_332/2009 vom 4. August 2009 E. 4.2; 6B_495/2008 vom 27. Dezember 2008 E. 1.4). An dieser Rechtsprechung ist auch unter der vorliegend anwendbaren (Art. 453 Abs. 2 StPO; Urteil 6B_425/2011 vom 10. April 2012 E. 2.2) Bestimmung von Art. 391 Abs. 2 StPO festzuhalten (vgl. Niklaus Oberholzer, Grundzüge des Strafprozessrechts, 3. Aufl. 2012, N. 1635 S. 577 f.; Viktor Lieber, in: Kommentar zur Schweizerischen Strafprozessordnung, Donatsch/Hansjakob/Lieber [Hrsg.], 2010, N. 13 zu Art. 391 StPO; Richard Calame, in: Commentaire romand, Code de procédure pénale suisse, 2011, N. 9 zu Art. 391 StPO).

5.3. Die Vorinstanz erwägt, die Beschwerdeführerin habe Kenntnis von den Falschbuchungen gehabt und die Belege damals auch nach Geschäfts- und Privataufwand sortiert (Urteil E. 3.3 S. 24). Zwar sei primär der Beschwerdeführer für die Buchhaltung und die Steuererklärung verantwortlich gewesen. Mit der Tat seien jedoch hauptsächlich finanzielle Vorteile für die Beschwerdeführerin bezweckt worden. Wer letztlich die treibende Kraft hinter dem Tun war, bleibe infolge spärlicher Angaben der Beschwerdeführer hierzu im Dunkeln. Aus diesem Grund rechtfertige sich auch keine unterschiedliche Bewertung des Tatverschuldens. Insgesamt sei bei beiden Beschwerdeführern noch von einem leichten Verschulden auszugehen (Urteil E. 2.3 S. 26). Darin liegt entgegen dem Einwand der Beschwerdeführerin keine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" (Beschwerde Ziff. 78 S. 19 f.). Die Vorinstanz prüfte lediglich, in welchem Umfang die beiden Beschwerdeführer als Verwaltungsräte an der Tat beteiligt waren.

6.

Die Beschwerden sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Gerichtskosten sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 6B_433/2013 und 6B_452/2013 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.

Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für den ganzen Betrag.

4.

Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Zürich, I. Strafkammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. September 2013

Im Namen der Strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Mathys

Die Gerichtsschreiberin: Unseld

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif531. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...532
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.533
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 12 - 1 Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
¹	Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
²	Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait.
³	Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 59 Fraude fiscale - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu ou qui, tenu de percevoir l'impôt à la source détourne à son profit ou à celui d'un tiers les montants perçus, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.215
²	La répression de la soustraction d'impôt est réservée.
^2bis	En cas de dénonciation spontanée d'une soustraction d'impôt au sens des art. 56, al. 1bis, ou 57b, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.216
^2ter	En cas de dénonciation spontanée non punissable d'un détournement de l'impôt à la source, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les autres infractions commises dans le but de détourner des impôts à la source. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 56, al. 3bis, et 57b, al. 3 et 4.217
³	Les dispositions générales du code pénal218 sont applicables, sous réserve des prescriptions légales contraires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 31 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 4 Interdiction de l'esclavage et du travail forcé - 1. Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
¹	Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
²	Nul ne peut être astreint à accomplir un travail forcé ou obligatoire.
³	N'est pas considéré comme «travail forcé ou obligatoire» au sens du présent article:
^a	tout travail requis normalement d'une personne soumise à la détention dans les conditions prévues par l'art. 5 de la présente Convention, ou durant sa mise en liberté conditionnelle;
^b	tout service de caractère militaire ou, dans le cas d'objecteurs de conscience dans les pays où l'objection de conscience est reconnue comme légitime, à un autre service à la place du service militaire obligatoire;
^c	tout service requis dans le cas de crises ou de calamités qui menacent la vie ou le bien-être de la communauté;
^d	tout travail ou service formant partie des obligations civiques normales.

IR 0.103.2 Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques Pacte-ONU-II Art. 14 - 1. Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différends matrimoniaux ou sur la tutelle des enfants.
¹	Tous sont égaux devant les tribunaux et les cours de justice. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement et publiquement par un tribunal compétent, indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil. Le huis clos peut être prononcé pendant la totalité ou une partie du procès soit dans l'intérêt des bonnes moeurs, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, soit lorsque l'intérêt de la vie privée des parties en cause l'exige, soit encore dans la mesure où le tribunal l'estimera absolument nécessaire, lorsqu'en raison des circonstances particulières de l'affaire la publicité nuirait aux intérêts de la justice; cependant, tout jugement rendu en matière pénale ou civile sera public, sauf si l'intérêt de mineurs exige qu'il en soit autrement ou si le procès porte sur des différe
²	Toute personne accusée d'une infraction pénale est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Toute personne accusée d'une infraction pénale a droit, en pleine égalité, au moins aux garanties suivantes:
^a	à être informée, dans le plus court délai, dans une langue qu'elle comprend et de façon détaillée, de la nature et des motifs de l'accusation portée contre elle;
^b	à disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense et à communiquer avec le conseil de son choix;
^c	àêtre jugée sans retard excessif;
^d	à être présente au procès et à se défendre elle-même ou à avoir l'assistance d'un défenseur de son choix; si elle n'a pas de défenseur, à être informée de son droit d'en avoir un, et, chaque fois que l'intérêt de la justice l'exige, à se voir attribuer d'office un défenseur, sans frais, si elle n'a pas les moyens de le rémunérer;
^e	à interroger ou faire interroger les témoins à charge et à obtenir la comparution et l'interrogatoire des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^f	à se faire assister gratuitement d'un interprète si elle ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience;
^g	à ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable.
⁴	La procédure applicable aux jeunes gens qui ne sont pas encore majeurs au regard de la loi pénale tiendra compte de leur âge et de l'intérêt que présente leur rééducation.
⁵	Toute personne déclarée coupable d'une infraction a le droit de faire examiner par une juridiction supérieure la déclaration de culpabilité et la condamnation, conformément à la loi.
⁶	Lorsqu'une condamnation pénale définitive est ultérieurement annulée ou lorsque la grâce est accordée parce qu'un fait nouveau ou nouvellement révélé prouve qu'il s'est produit une erreur judiciaire, la personne qui a subi une peine à raison de cette condamnation sera indemnisée, conformément à la loi, à moins qu'il ne soit prouvé que la non-révélation en temps utile du fait inconnu lui est imputable en tout ou partie.
⁷	Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 11 Interdiction de la double poursuite - 1 Aucune personne condamnée ou acquittée en Suisse par un jugement entré en force ne peut être poursuivie une nouvelle fois pour la même infraction.
¹	Aucune personne condamnée ou acquittée en Suisse par un jugement entré en force ne peut être poursuivie une nouvelle fois pour la même infraction.
²	La reprise de la procédure close par une ordonnance de classement ou de non-entrée en matière et la révision de la procédure sont réservées.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 453 Décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code - 1 Les recours formés contre les décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code sont traités selon l'ancien droit par les autorités compétentes sous l'empire de ce droit.
¹	Les recours formés contre les décisions rendues avant l'entrée en vigueur du présent code sont traités selon l'ancien droit par les autorités compétentes sous l'empire de ce droit.
²	Lorsqu'une procédure est renvoyée à l'autorité inférieure pour nouveau jugement par l'autorité de recours ou le Tribunal fédéral, le nouveau droit est applicable. Le nouveau jugement est rendu par l'autorité qui eût été compétente selon le présent code pour rendre la décision annulée.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 391 Décision - 1 Lorsqu'elle rend sa décision, l'autorité de recours n'est pas liée:
¹	Lorsqu'elle rend sa décision, l'autorité de recours n'est pas liée:
^a	par les motifs invoqués par les parties;
^b	par les conclusions des parties, sauf lorsqu'elle statue sur une action civile.
²	Elle ne peut modifier une décision au détriment du prévenu ou du condamné si le recours a été interjeté uniquement en leur faveur. Elle peut toutefois infliger une sanction plus sévère à la lumière de faits nouveaux qui ne pouvaient pas être connus du tribunal de première instance.
³	Elle ne peut modifier une décision concernant les conclusions civiles au détriment de la partie plaignante si celle-ci est la seule à avoir interjeté recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.