Tribunal federal
{T 0/2}
2P.314/2001 /kil
Urteil vom 23. September 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Feller.
Parteien
A.________,
B.________,
C.________,
Beschwerdeführer,
alle drei vertreten durch Rechtsanwältin Dr. Natalie Peter, Asylstrasse 77, Postfach 81, 8030 Zürich,
gegen
Finanzdirektion des Kantons Zürich, Walcheplatz 1, Postfach, 8090 Zürich,
Finanzdepartement des Kantons St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Teilungsamt der Stadt Luzern, Winkelriedstrasse 7, 6002 Luzern,
Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino, palazzo amministrativo 1,
6501 Bellinzona,
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Postplatz, Postfach 160, 6301 Zug.
Gegenstand
Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Erbschaftssteuerverfügungen der Kantone Zürich (9. Juni 2000), St. Gallen (1. November 2001), Luzern (17. September 1996) und Tessin (24. Mai 2001).
Sachverhalt:
A.
Am 20. Dezember 1994 starb D.________ an seinem Wohnsitz in Zürich. Gesetzliche Erben sind seine beiden Kinder B.________ und C.________. In einer letztwilligen Verfügung hatte der Erblasser seiner Lebenspartnerin A.________ ein Barlegat von Fr. 80'000.--, Mobiliar im Wert von Fr. 2'100.-- sowie ein Wohnrecht an der Dreizimmerwohnung Bergstrasse 142, Zürich, vermacht, dessen Kapitalwert von der Finanzdirektion des Kantons Zürich auf Fr. 297'300.-- festgesetzt wurde. Im Nachlass finden sich neben Wertschriften, Guthaben und Mobiliarvermögen verschiedene Liegenschaften in den Kantonen Zürich, St. Gallen, Tessin, Luzern und Zug.
B.
Die Finanzdirektion des Kantons Zürich erhob mit Verfügung vom 9. Juni 2000 von B.________ und C.________ eine Erbschaftssteuer von je Fr. 157'656.--, von A.________ eine solche von Fr. 47'213.--. Sie ging davon aus, dass von den Nachlassaktiven von insgesamt Fr. 23'033'921.-- ein Anteil von 42.85% im Kanton Zürich steuerbar sei.
Das Finanzdepartement des Kantons St. Gallen erhob mit Verfügung vom 1. November 2001 ebenfalls eine Erbschaftssteuer, die es für B.________ und C.________ auf je Fr. 124'377.75 festsetzte, für A.________ auf Fr. 75'642.--. Es ging seinerseits davon aus, dass von den Nachlassaktiven 47.47% auf den Kanton St. Gallen entfielen.
Das Teilungsamt der Stadt Luzern hatte bereits mit Verfügung vom 17. September 1996 von B.________ und C.________ eine Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 9'517.00 verlangt, wobei es von einem Anteil des Kantons Luzern von 5% ausging.
Das Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino setzte die Erbschaftssteuer von B.________ und C.________ mit Verfügung vom 24. Mai 2001 auf je Fr. 38'173.50 fest; den Anteil des Kantons Tessin am Nachlassvermögen bezifferte es mit 9,997%.
Der Kanton Zug hat noch keine Erbschaftssteuerverfügung erlassen. Er will erst durch das vorliegende Verfahren, in welches er gemäss Art. 93 Abs. 1
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
C.
Im Anschluss an die Zustellung der Veranlagungsverfügung des Kantons St. Gallen vom 1. November 2001 haben A.________ sowie B.________ und C.________ mit Eingabe vom 3. Dezember 2001 staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots erhoben (Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
D.
Die Kantone Zürich, St. Gallen und Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Der Kanton Tessin schliesst auf Abweisung schlechthin, während der Kanton Zug auf Vernehmlassung verzichtet hat.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
Der Kanton St. Gallen weist in seiner Vernehmlassung darauf hin, dass die Beschwerdeführer gegen seine Veranlagungsverfügung vom 1. November 2001 auch Einsprache erhoben hätten. Damit habe es im Zeitpunkt der Beschwerdeeinreichung an einem rechtskräftigen kantonalen Entscheid gefehlt, der allenfalls Gegenstand einer staatsrechtlichen Beschwerde hätte bilden können. Indessen lässt es die erwähnte Rechtsprechung ausdrücklich zu, dass die Doppelbesteuerungsbeschwerde an das Bundesgericht parallel zu einem kantonalen Rechtsmittel erhoben wird, was gerade voraussetzt, dass der angefochtene Entscheid nicht rechtskräftig sein muss. Die vom Kanton St. Gallen zitierte Praxis (vgl. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Band 5, § 12, III B, 2, Nr. 3; BGE 48 I 491 E. 1 S. 501; vgl. auch BGE 104 Ia 256 E. 1 mit Hinweis; ASA 56 144 E. 2 S. 148 mit Hinweisen) schliesst nur aus, dass der Beschwerdeführer nach Ablauf der Beschwerdefrist, aber noch während der Hängigkeit des kantonalen Rechtsmittelverfahrens, das Bundesgericht anruft. Das ist hier nicht der Fall. Im Übrigen hat der Kanton St. Gallen die Einsprache bereits am 16. Januar 2002 abgewiesen, so dass sich für das Bundesgericht die
Frage einer allfälligen Sistierung des Beschwerdeverfahrens heute nicht mehr stellt. Da die Einsprache überdies lediglich die steuerrechtliche Behandlung des A.________ vermachten Wohnrechts betraf und darin keine doppelbesteuerungsrechtlichen Fragen aufgeworfen wurden, braucht auch nicht entschieden zu werden, ob der Einspracheentscheid ebenfalls hätte angefochten werden müssen und nur unter dieser Voraussetzung auf die staatsrechtliche Beschwerde eingetreten werden könnte (vgl. in diesem Sinn BGE 116 Ia 186).
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich somit als zulässig.
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids verlangt werden (BGE 127 II 1 E. 2c S. 5 mit Hinweis). Eine Ausnahme gilt für Beschwerden wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
Der Antrag der Beschwerdeführer, die massgebenden Ausscheidungsgrundsätze seien vom Bundesgericht verbindlich festzulegen, ist insofern zulässig. Das Begehren um Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern kann damit verbunden werden (vgl. ASA 41 341 E. 6 S. 350 mit Hinweis).
1.3 Die Anforderungen an die Begründung der staatsrechtlichen Beschwerde (Art. 90 Abs. 1 lit. b
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
Die Beschwerdeführer machen geltend, die angefochtenen Veranlagungen führten zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, weil die Summe der nach den entsprechenden kantonalen Regeln ermittelten Quoten am Nachlassvermögen insgesamt 100% übersteige, wobei der Kanton Zug noch nicht berücksichtigt sei. Die Begründung der staatsrechtlichen Beschwerde ist in diesem Punkt zwar knapp, aber ausreichend.
2.
Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
3.
3.1 Nach ständiger Rechtsprechung sind Erbschaftssteuern vom unbeweglichen Vermögen im Kanton der gelegenen Sache, diejenigen auf beweglichem Vermögen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zu erheben (BGE 108 Ia 252 E. 3 S. 254; 95 I 26 E. 2 S. 29; 73 I 13 E. 4, S. 17 mit Hinweisen). Gehören zu einem Nachlass Grundstücke ausserhalb des Kantons des letzten Wohnsitzes des Erblassers, sind nach Rechtsprechung und Lehre sowohl der Wohnsitz- als auch die Liegenschaftskantone zur Erhebung einer Erbschaftssteuer befugt. Erforderlich ist diesfalls eine Steuerausscheidung unter den betroffenen Kantonen, und es sind entsprechende Quoten zu ermitteln. Der einzelne Kanton ist berechtigt, jeden Erbteil jeweils im Umfang seiner Quote zu besteuern, wobei die Quote seinem Anteil an den Gesamtaktiven entspricht. Dabei gilt der Grundsatz, dass die Erbschaftssteuer (als Erbanfallsteuer) vom reinen Vermögen (Nettonachlass) erhoben wird; im Hinblick auf den Schuldenabzug sind die Schulden (Nachlasspassiven) proportional, entsprechend dem Anteil des Kantons an den gesamten Nachlassaktiven, zu verlegen. Vermächtnisse (Legate) werden gleich wie die Nachlassanteile behandelt, d.h. sie werden proportional zu den gesamten Nachlassaktiven verlegt.
Jeder Kanton kann somit jedes Vermächtnis, gleich ob es aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen besteht, im Umfang seines Anteils an den Gesamtaktiven besteuern (BGE 73 I 13 E. 4 und 5 S. 18 ff.; ASA 41 341 E. 3 S. 347 f.; Locher, a.a.O., § 9, I B, Nrn. 1-5; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 24 Ziffn. 3 und 4; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141 und 148; Ferdinand Zuppinger, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern im interkantonalen Verhältnis, in: ASA 42 138 ff., insbesondere S. 146; Bernhard Gelzer, Die Nachlassbesteuerung im interkantonalen Verhältnis in der Schweiz unter Berücksichtigung der Besteuerungen des Vermächtnisnehmers, in: BJM 1997 S. 225 ff.).
3.2 Diese Grundsätze und deren Anwendung auf den vorliegenden Fall werden von den Beschwerdeführern nicht bestritten. Sie machen jedoch geltend, die Summe der nach den entsprechenden kantonalen Regeln ermittelten Quoten am Nachlassvermögen betrage insgesamt mehr als 100% (Zürich: 42.850%, Luzern: 5.000%, Tessin: 9.997%, St. Gallen: 47.470% = total 105,317%), wobei diejenige des Kantons Zug noch nicht berücksichtigt sei. Das verstosse eindeutig gegen den Grundsatz des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung. Zwar dürften die Steuerbehörden am Ort der gelegenen Sache und am letzten Wohnsitz des Erblassers sämtliche Erbteile zu der ihnen am gesamten Nachlass zustehenden Quote besteuern, die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten dürften jedoch zusammen 100% nicht übersteigen. Gerügt wird damit eine aktuelle Doppelbesteuerung.
4.
4.1 Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
Bei der Steuerausscheidung im Rahmen der (Rein-)Vermögens- und der (Rein-)Einkommensbesteuerung von Privatpersonen werden die Schulden und Schuldzinsen in der Regel proportional nach Lage der Aktiven verteilt. Für den Verteilungsschlüssel ist somit die Bewertung der Aktiven entscheidend. Wenn unterschiedliche Bewertungen der Aktiven in den betroffenen Kantonen zu unterschiedlichen Quotenaufteilungen führen, kann dies zur Folge haben, dass bei der Vermögenssteuer nicht die gesamten Schulden abgezogen und bei der Einkommenssteuer nicht die gesamten Schuldzinsen verlegt werden können. Dies wird bei der Vermögenssteuer grundsätzlich hingenommen, nicht aber bei der Einkommenssteuer. Diese wiegt bedeutend schwerer als jene, und Verzerrungen haben spürbare Auswirkungen auf die Steuerbelastung. Deshalb müssen im Hinblick auf die Einkommenssteuer sämtliche Aktiven von den beteiligten Kantonen nach übereinstimmenden Regeln einheitlich bewertet werden (BGE 120 Ia 349 E. 4a S. 354; 87 I 121 E. 1 S. 124; 74 I 120 E. 3 S. 127 ff.; ASA 27 419 S. 421 E. 2; nicht veröffentlichtes Urteil 2P.370/1994 vom 15. Oktober 1996 E. 3 und 4; Locher, a.a.O., § 9, II, Nr. 14, 16, 34, 37; Ernst Höhn/Peter Mäusli, a.a.O., § 19 Ziff. 19; Peter Locher, a.a.O., S.
104).
Daraus lässt sich für die Steuerausscheidung bzw. für die durch die Kantone im Hinblick darauf vorzunehmende Bewertung der Aktiven unter dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbots verallgemeinernd - über die Frage des Schulden- oder Schuldzinsenabzugs hinaus - Folgendes ableiten: Anzustreben ist eine Quotenfestsetzung, welche es ermöglicht, dass die Gegenstand der Steuer bildenden wirtschaftlichen Grössen insgesamt nicht zu mehr als 100% erfasst werden. Übersteigt die Summe der von den einzelnen Kantonen je für sich beanspruchten Steuerquoten 100%, liegt dann ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3
SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
|
1 | Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln. |
2 | Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. |
3 | Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen. |
4.2 Im vorliegenden Fall betragen die Quoten, schon ohne Berücksichtigung eines dem Kanton Zug zustehenden Anteils, insgesamt 105,317%. Derartige Verzerrungen wären nach dem vorstehend Wiedergegebenen bei der Vermögenssteuer, anders als bei der Einkommenssteuer, noch hinzunehmen. In einem nicht veröffentlichten Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988 hat das Bundesgericht auch für die Erbschaftssteuer einzig verlangt, dass jeder Kanton sowohl für innerkantonale als auch ausserkantonale Aktiven je den gleichen Massstab verwende; es hat es als nicht erforderlich bzw. als mit der Gesetzgebungsautonomie der Kantone nicht vereinbar erachtet, diesen vorzuschreiben, dass sie für die Steuerausscheidung den Nachlass bzw. die Nachlassanteile insgesamt einheitlich feststellen, also je von in übereinstimmender Weise bewerteten Aktiven ausgehen (E. 2b). Nichts anderes wird, soweit ersichtlich, von der Lehre vertreten (vgl. Ferdinand Zuppinger, a.a.O., S. 147; Peter Locher, a.a.O., S. 141; Bernhard Gelzer, a.a.O., S. 227 f.). Auch für die Erbschaftssteuer müssten danach gewisse Verzerrungen hingenommen werden.
Dass für die Erbschaftssteuer die gleichen Grundsätze gelten sollen wie für die Vermögenssteuer, wird nun aber weder von der Praxis noch von der Lehre näher begründet. Diese Auffassung liegt angesichts der Natur der Erbschaftssteuer keineswegs auf der Hand. Die Erbschaftssteuer wurde doppelbesteuerungsrechtlich vielmehr als gleichartig mit der Einkommenssteuer beurteilt (vgl. BGE 99 Ia 232; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51). Vor allem aber liegt die Erbschaftssteuer der Einkommenssteuer in anderer Hinsicht wesentlich näher als der Vermögenssteuer. Die Erbschaftssteuer unterliegt, wenn sie als Erbanfallsteuer ausgestaltet ist, in der Regel einer erheblichen Progression, abhängig von der Höhe des ererbten Vermögens und dem Verwandtschaftsgrad. Die kantonal unterschiedlichen Steuersätze können im Extremfall (grosser Vermögensanfall, Nichtverwandte als Erben) rund 50% betragen. Bei derartigen Steuerbelastungen können durch uneinheitliche Ermittlung der den Kantonen zustehenden Quoten bewirkte Verzerrungen ebenso wenig in Kauf genommen werden wie bei der Einkommenssteuer.
Auch für die Steuerausscheidung bei der Erbschaftssteuer muss daher verlangt werden, dass die betroffenen Kantone die Nachlassaktiven (unbewegliche und bewegliche Nachlassaktiven) nach übereinstimmenden Kriterien einheitlich bewerten. Damit wird nicht übermässig in die kantonale Souveränität eingegriffen. Die Pflicht zur einheitlichen Einschätzung bezieht sich nämlich ausschliesslich auf die Ermittlung der Ausscheidungsquoten im Rahmen der Steuerausscheidung. Für die Ermittlung des steuerbaren (Netto-)Nachlasses auf der ihnen zustehenden Quote hingegen bleiben die Kantone frei, ihre eigenen Bewertungsregeln anzuwenden.
4.3 Die vorliegend zur Erhebung von Erbschaftssteuern berechtigten Kantone haben die Nachlassaktiven nicht einheitlich bewertet. Die unterschiedlich vorgenommenen Steuerausscheidungen führen dazu, dass die Summe der für die einzelnen Kantone massgeblichen Quoten klar über 100% liegt. Angesichts des Ausmasses der der Erbschaftssteuer inhärenten finanziellen Belastung ist damit das Doppelbesteuerungsverbot verletzt, und es ist eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. Zu entscheiden bleibt, nach welchem Massstab die einheitliche Bewertung vorzunehmen ist.
5.
5.1 Einheitliche Bewertung heisst, dass die Vermögenswerte sowohl für bewegliches als auch für unbewegliches Vermögen in übereinstimmender Weise zu ermitteln sind. Im Hinblick auf eine korrekte Quotenaufteilung zwischen Liegenschaftskantonen und dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers ist es unzulässig, das bewegliche Vermögen zum Verkehrswert, die Liegenschaften aber zu einem reduzierten Wert zu berücksichtigen, oder umgekehrt (vgl. Ernst Höhn/Peter Mäusli, a.a.O., § 19 Ziff. 18).
Nun erscheint es schwierig, die Werte für Mobilien und Immobilien einheitlich festzulegen. Während bei Liegenschaften immer eine, notwendigerweise ungenaue, Schätzung vorgenommen werden muss, liegt bei beweglichen Aktiven der Wert oftmals auf der Hand (Barwerte, an der Börse kotierte Wertschriften, Forderungen; allerdings nicht ohne weiteres bei Gegenständen wie Wohnungsmobiliar, Kunstschätzen usw.). Ausgangspunkt muss aber heute für jede Art von Vermögen Art. 14 Abs. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
5.2 Wenn bei der Bewertung von Liegenschaften auch der Ertragswert berücksichtigt werden kann, bedeutet dies nicht eine Abkehr vom Prinzip der Wertung nach dem Verkehrswert. Vielmehr soll dadurch eine "marktkonforme" Verkehrswertbewertung angestrebt werden (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 4 zu Art. 14
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
Nun sind aber die kantonalen Bewertungsregeln, die auf eine so verstandene Liegenschaftsbewertung hinauslaufen sollen, auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes noch zu unterschiedlich. Erforderlich ist ein Korrekturfaktor. Für die gleichmässige Bewertung von Liegenschaften bei interkantonalen Ausscheidungen werden sogenannte Repartitionsfaktoren festgelegt, die periodisch herausgegeben werden, früher von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, letztmals für die Veranlagungsperiode 1993/94 (Kreisschreiben vom 3. Februar 1993, in: ASA 61 759 ff.), seither vom Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz (vgl. ASA 64 395 ff.; neuestens Kreisschreiben Nr. 22 vom 30. August 2002 für die Steuerperioden 1997-2006, wiedergegeben bei Peter Locher, a.a.O., S. 205, Anhang 1). Sie werden, je nach Entwicklung der Liegenschaftswerte, laufend angepasst und geben an, um welchen Prozentsatz die kantonalen Steuerwerte verändert werden müssen, damit für die Steuerausscheidung vergleichbare Grössen resultieren (Peter Locher, a.a.O., S. 104 FN 21). Diese Repartitionswerte erweisen sich als geeignete Grundlage für eine einheitliche Liegenschaftsbewertung. Es gibt keinen Grund, sie nicht auch für die Erbschaftssteuer heranzuziehen;
unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Erbschaftssteuer als solche von der Harmonisierung ausgeklammert wurde (vgl. Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. Basel 2002, Vorbemerkungen zu Art. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist. |
|
1 | Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist. |
2 | Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 einräumt. |
3 | Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge. |
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 2 Vorgeschriebene direkte Steuern - 1 Die Kantone erheben folgende Steuern: |
|
1 | Die Kantone erheben folgende Steuern: |
a | eine Einkommens- und eine Vermögenssteuer von den natürlichen Personen; |
b | eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen; |
c | eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen; |
d | eine Grundstückgewinnsteuer. |
2 | Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird. |
5.3 Das bewegliche Vermögen wird dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (vorne E. 3.1.). Es scheint daher zweckmässig zu sein, für die diesbezügliche Steuerausscheidung auf die Bewertung durch den Wohnsitzkanton des Erblassers abzustellen. Er hat in der Regel den besten Überblick über die Vermögenslage. Bei seiner Einschätzung ist er aber nicht frei, sondern insbesondere durch die Regel von Art. 14 Abs. 1
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
6.
Es braucht nicht näher geprüft zu werden, ob die im angefochtenen Fall festgestellte Doppelbesteuerung allein auf die nach unterschiedlichen Kriterien erfolgte Bewertung der Nachlassaktiven durch die beteiligten Kantone zurückzuführen ist oder (zusätzlich auch) darin begründet liegt, dass einzelne Kantone möglicherweise das Gebot der gleichmässigen Bewertung von ausser- und innerkantonalen Grundstücken missachtet haben. Unabhängig davon erweist sich die staatsrechtliche Beschwerde als begründet, und sie ist dementsprechend gutzuheissen, wobei sämtliche bisher ergangenen Veranlagungsverfügungen aufzuheben sind. Die Kantone, deren Verfügungen aufgehoben werden, und der Kanton Zug, der bisher noch keine Verfügung erlassen hat, müssen die Erbschaftssteuer (neu) veranlagen. Für die Berechnung der Steuerquoten sind sämtliche Aktiven nach den vorstehend beschriebenen Vorgaben einheitlich zu bewerten. Für die Liegenschaften ist im Sinne der Ausführungen in E. 5.2, für das bewegliche Vermögen im Sinne derjenigen in E. 5.3 vorzugehen. Soweit im Lichte der neuen Repartition einzelne Kantone bereits zu viel Steuern bezogen haben sollten, sind sie den Beschwerdeführern zurückzuzahlen.
7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang werden die bundesgerichtlichen Kosten den Kantonen, deren Veranlagungen angefochten sind und die Vermögensinteressen wahrnehmen, anteilsmässig auferlegt (Art. 156
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
|
1 | Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. |
2 | Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. |
3 | Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90 |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, und die angefochtenen Verfügungen der Kantone Zürich, St. Gallen, Luzern und Tessin werden aufgehoben.
2.
Die Veranlagungsbehörden werden angewiesen, die Veranlagung der Erbschaftssteuern nach den vorstehenden Erwägungen vorzunehmen und den Beschwerdeführern zu viel bezahlte Steuern zurückzuerstatten.
3.
Die Gerichtsgebühr wird auf insgesamt Fr. 4'000.-- festgesetzt. Daran haben der Kanton Zürich Fr. 1'700.--, der Kanton St. Gallen Fr. 1'600.--, der Kanton Tessin Fr. 500.-- und der Kanton Luzern Fr. 200.-- zu bezahlen.
4.
Die Kantone Zürich, St. Gallen, Luzern und Tessin haben im Verhältnis ihrer Kostenanteile gemäss Dispositiv Ziff. 3 den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Finanzdirektion des Kantons Zürich, dem Finanzdepartement des Kantons St. Gallen, dem Teilungsamt der Stadt Luzern, dem Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino und der Steuerverwaltung des Kantons Zug schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. September 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: