2C_707/2016 - 2018-03-23 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 707/2016

Urteil vom 23. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Tax Partner AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 1. Juni 2016 (SB.2015.00089).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ liess in seiner Steuererklärung 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. aaa sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. bbb deklarieren, wobei er unter anderem seine Beteiligungen am Familienunternehmen B.________ offenlegte. Diesen zufolge ist er Teilhaber der hier interessierenden C.________ (nachfolgend: C.________) und D.________ Verwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG (nachfolgend: D.________), beides Kommanditgesellschaften deutschen Rechts.

A.b. Das Kantonale Steueramt Zürich nahm mit Verfügung vom 4. November 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 eine Korrektur beim Wertschriftenertrag vor und schätzte A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ccc und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ddd ein.

A.c. Hiergegen erhob A.________ Einsprache, da er irrtümlicherweise eine im Jahr 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert hatte. Nach weiteren Untersuchungen schätzte ihn das Kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ggg (zum Satz von Fr. hhh) ein. Zur Begründung führte es an, die C.________ und D.________ würden keine Geschäftsbetriebe bzw. keine Betriebsstätten in Deutschland begründen, weshalb das Besteuerungsrecht betreffend die Anteile von A.________ an den Erträgen und Vermögenswerten dieser beiden Gesellschaften dem Kanton Zürich zuzuweisen sei.

A.d. Den dagegen erhobenen Rekurs von A.________ hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 29. Juni 2015 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. iii (zum Satz von Fr. fff) und das steuerbare Vermögen auf Fr. jjj (zum Satz von Fr. hhh) fest. Es ging davon aus, die C.________ und D.________ wiesen ausländische Betriebsstätten auf, weshalb die Anteile an deren Erträgen und Vermögenswerten nach Deutschland auszuscheiden seien.

B.
Mit Urteil vom 1. Juni 2016 hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde gutgeheissen und A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ggg (zum Satz von Fr. hhh) veranlagt. Es hielt fest, die C.________ und D.________ würden nicht unmittelbar über eigene Räume und Personal und somit über keine feste Geschäftseinrichtung in Deutschland verfügen. Die unmittelbare Nutzung der Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________ GmbH. Letztere qualifizierte das Verwaltungsgericht als eigenständige Gesellschaft innerhalb der B.________ Konzernstruktur, deren Geschäftseinrichtungen der C.________ und D.________ nicht zuzurechnen seien. Ein Geschäftsbetrieb in Deutschland liege deshalb nicht vor.

C.
Mit Eingabe vom 16. August 2016 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Bestätigung des Rekursentscheids des Steuerrekursgerichts. Eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den Vermögenswerten der C.________ und D.________ zu gewähren, analog zu gesperrten Mitarbeiterbeteiligungen oder der Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert. Zur Begründung bringt er im Wesentlichen vor, es bestehe ein kaufmännischer Betrieb, der seine Anknüpfung in Deutschland habe. Der Schweiz stehe weder nach nationalen Bestimmungen noch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

2.

2.1. Eine natürliche Person ist aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 3 Abs. 1 StHG, § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Gemäss § 8 Abs. 1 StG/ZH sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern und Kommanditären zugerechnet. Ausländische juristische Personen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (§ 54 Abs. 3 StG/ZH).

2.2. Bei der C.________ und D.________ handelt es sich um Gesellschaften mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach deutschem Recht (§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik Deutschland). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft dar. Sie gelten nicht als juristische Person, sondern als Personengesellschaften. Bei der GmbH & Co. KG haftet eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) persönlich und unbegrenzt (Komplementärin) und nicht eine natürliche Person. Damit lässt sich das finanzielle Risiko, das mit der Gründung jeder Kommanditgesellschaft verbunden ist, für alle Gesellschafter, insbesondere auch für die, die natürliche Personen sind, auf eine bestimmte Summe beschränken (vgl. BARBARA GRUNEWALD, in: Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch, §§ 161-237 Konzernrecht der Personengesellschaften, 3. Aufl. 2012, Rz. 48 zu § 161). Sowohl die Vorinstanz als auch der Beschwerdeführer sind zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der C.________ und D.________ um Gesellschaften handelt, die in ihrer Form einer schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am ähnlichsten sind (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 f. m.H.; vgl. auch FLICK/WASSERMEYER/
KEMPERMANN, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, N. 35 zu Art. 5). Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt für sein weltweites Einkommen und Vermögen steuerpflichtig ist (§ 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 StG/ZH) und ihm Einkommen und Vermögen der C.________ und D.________ anteilsmässig zugerechnet werden (§ 8 Abs. 1 StG/ZH). Umstritten ist hingegen, ob die Anteile des Beschwerdeführers als Kommanditär der C.________ und D.________ (mit Sitz in Deutschland) als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind.

2.2.1. Die Vorinstanz hat festgehalten, die eingereichten Unterlagen würden in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Steuerrekursgerichts und des Kantonalen Steueramts zeigen, dass die C.________ und D.________ nicht unmittelbar über eigene Räume und Personal verfügten. Die unmittelbare Nutzung der Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________ GmbH. So sei in den Jahresabschlüssen der C.________ und D.________ weder Personal- noch Mietaufwand ersichtlich. Die Jahresrechnung der E.________ GmbH weise dagegen einen Aufwandposten Personal aus. Mietaufwand sei auch aus der Jahresrechnung der E.________ GmbH nicht ersichtlich. Der Vertrag betreffend die Miete der "Villa F.________ " sei zwischen der E.________ GmbH als Mieterin und der "G.________ " als Vermieterin abgeschlossen. Ausserdem seien gemäss den eingereichten Akten keine direkt bei der C.________ und D.________ angestellte Mitarbeiter ersichtlich. Es sei somit nicht einmal ein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtungen gegeben. Weiter würden eine Vielzahl von Indizien den Schluss nahelegen, dass die E.________ GmbH als eigenständige Gesellschaft innerhalb der B.________ Konzernstruktur zu qualifizieren sei, ohne dass ihre
Geschäftseinrichtung der C.________ und D.________ zuzurechnen sei. Das Tagesgeschäft der Vermögensverwaltung für die C.________ und D.________ werde unabhängig von der Einflussnahme anderer Konzerngesellschaften oder der Kommanditäre durch die Mitarbeiter der E.________ GmbH geführt. Selbst bei der Festlegung der Anlagestrategie für das Vermögen der C.________ und D.________ komme der E.________ GmbH eine entscheidende Rolle zu, indem sie die Vorarbeit für die spätere Entschlussfassung des Anlageausschusses leiste und damit in gewichtiger Weise unabhängig von den Kommanditären auf den Anlageausschuss Einfluss nehme. Die Beherrschungsverhältnisse seien kein ausschlaggebendes Kriterium für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs, da ansonsten der Betriebsstättenbegriff überdehnt würde. Die Vorinstanz ist in der Folge zum Ergebnis gelangt, dass es an einer festen Geschäftseinrichtung der C.________ und D.________ fehle und auch keine Vertreterbetriebsstätte vorliege. Es bestehe somit weder nach internem schweizerischen Recht noch gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen ein Geschäftsbetrieb in Deutschland. Ob ein Betrieb nach kaufmännischer Art geführt worden ist, hat die Vorinstanz bei diesem Ergebnis offengelassen.

2.2.2. Dagegen bringt der Beschwerdeführer vor, der Dienstleistungsvertrag der C.________ und D.________ mit der E.________ GmbH beinhalte nicht nur das Zurverfügungstellen des Personals, sondern auch der entsprechenden Räumlichkeiten. Es könne daher keine Rede davon sein, die C.________ und D.________ hätten kein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung, sei ihnen doch mehr als die Hälfte der Ressourcen der E.________ GmbH zuzurechnen. Die an die C.________ und D.________ weiterverrechneten Kosten der E.________ GmbH seien denn auch für den Betrieb der beiden Gesellschaften angefallen. Die Tatsache, dass die C.________ und D.________ nicht direkt über Personal verfügten, sondern dieses im Rahmen des Dienstleistungsvertrags mit der E.________ GmbH zur Verfügung gestellt erhielten, ändere nichts daran, dass dieses Personal für und auf Kosten der C.________ und D.________ tätig sei. Es sei praxisfremd, wenn die Vorinstanz verlange, dass jede betroffene Gesellschaft eigene Angestellte und Räumlichkeiten aufweisen müsse. Bei geteilter Ressourcennutzung innerhalb einer Gruppe sei es administrativ nicht zweckmässig und für die betroffenen Angestellten sogar nachteilig, wenn jede betroffene Gruppengesellschaft einen eigenen
Arbeitsvertrag mit jedem Mitarbeiter und einen eigenen Mietvertrag über dieselben Räumlichkeiten abschliessen würde. Die E.________ GmbH sei zudem eine abhängige Gesellschaft. Da auch in Deutschland eine reine Kostenweiterverrechnung nicht zulässig sei, habe man einen minimalen, steuerlich akzeptablen Aufschlag von 2% festgelegt; ein unabhängiger Dritter würde einen solchen Vertrag mit einer solchen Entschädigung nie eingehen. Als eigenständige Dienstleisterin würde die E.________ GmbH aber ein viel höheres Entgelt als die Kosten mit Aufschlag von 2% an die C.________ und D.________ verrechnen, um eine risikogerechte unternehmerische Rendite zu erzielen.
In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht sei die E.________ GmbH unbeschränkt haftende Gesellschafterin (Komplementärin) und gleichzeitig Geschäftsführerin der C.________ und D.________, wobei sie als eine reine Hilfsgesellschaft zu qualifizieren sei, da sie eine 100%-ige Tochter der C.________ sei. Die Geschäftsführungsbefugnis nehme sie durch ihre Organe und Angestellten wahr; die Handlungen dieser natürlichen Personen seien der C.________ und D.________ zuzurechnen. Das Gleiche gelte für die Handlungen von H.________ als Komplementär und Geschäftsführer der D.________. Die E.________ GmbH sei bezüglich der Geschäftsführung der C.________ und D.________ zudem an die Weisungen des Familienrats gebunden. Die Kontrollmechanismen (Weisungsrechte, personelle Verknüpfung) seien absichtlich in die Struktur eingebaut worden, damit die Gesellschafter die unmittelbare Kontrolle über die Vermögenswerte der C.________ und D.________ behielten. Die E.________ GmbH sei aber keine eigenständige Gesellschaft, sondern eine 100%-ige Tochter- und Hilfsgesellschaft der C.________ und gehöre gerade nicht zum B.________ -Konzern. Insgesamt liege somit zweifelsfrei ein kaufmännischer Betrieb vor, der seine Anknüpfung in Deutschland habe.

2.2.3. Die Differenzen zwischen den Vorinstanzen und dem Beschwerdeführer bestehen somit insbesondere in der Frage der Qualifikation bzw. Zurechnung von Räumlichkeiten und Personal an die C.________ und D.________, woraus das Bestehen einer Betriebsstätte in Deutschland abgeleitet, bzw. dieses verneint wird.

2.3. Nach schweizerischem Recht ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit zwar unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (§ 5 Abs. 1 StG/ZH; vgl. auch Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG/ZH; vgl. auch Art. 6 Abs. 3 DBG). Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes setzt praxisgemäss voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird (Urteile 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3; 2A.119/2007 / 2A.120/2007 vom 13. August 2007 E. 3.1). Als nichtkaufmännische Personengesellschaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine festen, ständigen Anlagen am Gesellschaftssitz verfügen, die der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften zu, welche keine geschäftliche Tätigkeit im
Sinne der vorliegenden Bestimmung ausüben, selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung über das gewöhnliche Mass hinausgeht (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3 m.H.). Diese betreiben kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, weshalb die einzelnen Gesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern haben (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 3 S. 218 f.).

2.4. Im Ergebnis gleich - auf jeden Fall soweit vorliegend relevant - präsentiert sich die Situation gemäss dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62; nachfolgend: DBA CH-DE). Auf dieses können sich zwar die C.________ und D.________ als Personengesellschaften, welche nicht als juristische Personen gelten (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. d und e DBA CH-DE), nicht berufen, wohl aber der Beschwerdeführer, welcher gemäss Art. 4 DBA CH-DE in der Schweiz ansässig ist (zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3).

2.4.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt (Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE). Dies gilt auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA CH-DE). Somit sind die Einkünfte aus Beteiligungen an einem Unternehmen einer Personengesellschaft am Wohnsitz der Gesellschafter zu besteuern, ausser es bestehe eine Betriebsstätte im anderen Staat. Vorbehalten bleiben Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (Art. 7 Abs. 8 DBA CH-DE). Von Interesse ist insbesondere Art. 10 DBA CH-DE. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 10 Abs. 1 DBA CH-DE). Absatz 1 ist jedoch nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehört (Art. 10 Abs. 5 DBA CH-DE). Besteht eine solche Betriebsstätte, ist Art. 7 DBA CH-DE anzuwenden und die Dividende darf im Ansässigkeitsstaat der Person nicht besteuert werden. Eine analoge Regelung besteht in Bezug auf die Vermögensbesteuerung. Grundsätzlich sind alle Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem zu besteuern, es sei denn, es liege eine Ausnahme nach Art. 22 Abs. 1 - 5 DBA CH-DE vor (Art. 22 Abs. 6 DBA CH-DE). So sieht Art. 22 Abs. 2 DBA CH-DE vor, dass bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen darstellt, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebsstätte befindet (zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3.1 f.).

2.4.2. Das Bundesgericht hat sich im soeben zitierten und auch von den Verfahrensbeteiligten angeführten Urteil zum Betriebsstättenbegriff nach DBA geäussert: Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE bestimmt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Sie umschliesst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb nach DBG (SR 642.11; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 25 zu Art. 4 DBG). Die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens unterscheidet sich von derjenigen des DBG bzw. des StHG auch dadurch, dass sie nur die blosse Tätigkeit anstatt eine Geschäftstätigkeit zur Qualifikation als Betriebsstätte voraussetzt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 zu Art. 4 DBG). Dementsprechend können auch Einrichtungen, in welchen keine kaufmännische Tätigkeit ausgeübt wird, sondern beispielsweise eine Vermögensverwaltungstätigkeit, eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE darstellen (LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 4 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 26 zu Art. 4 DBG; VOGEL/LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, [nachfolgend: Kommentar DBA], 6. Aufl. 2015, N. 25 zu Art. 5). Hingegen begründet ein blosses Beherrschungsverhältnis nicht eine Betriebsstättenqualität (Art. 5 Abs. 6 DBA CH-DE), auch dann nicht, wenn die beherrschte Gesellschaft von der beherrschenden gelenkt wird (SCHREIBER/HONOLD/JAUN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, N. 150 zu Art. 5 OECD-MA; zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3.3).

2.4.3. Im vorliegenden Kontext ist nun jedoch relevant, dass Gegenstand der Regelung von Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE Unternehmensgewinne sind. Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH-DE definiert als "Unternehmen eines Vertragsstaates" ein Unternehmen, welches von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Der Begriff des Unternehmens selber wird im Abkommen - welches insoweit auch dem OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) entspricht - nicht definiert. Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA CH-DE - wonach bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat (wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert) jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, welche ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind - ist somit zur Definition des Begriffs "Unternehmen" grundsätzlich auf das Schweizerische Steuerrecht zurückzugreifen (vgl. in diesem Sinne auch Kommentar zum OECD-MA [Version 15. Juli 2014] Ziff. 4 zu Art. 3, wonach die Frage, ob eine Aktivität als Unternehmen qualifiziert ist, seit jeher nach dem jeweiligen internen Recht zu beantworten war). Zu beachten ist allerdings, dass Doppelbesteuerungsabkommen primär Doppelbesteuerungen vermeiden und eine gerechte Verteilung
der Steuergüter zwischen den Vertragsstaaten regeln wollen und die Abkommensregelungen daher auf gemeinsame Rechtsfolgen gerichtet sind. Dies ruft notwendigerweise nach einer möglichst einheitlichen Anwendung der Normen durch die Vertragsstaaten. Das heisst, die Auslegung ist nach Möglichkeit - d.h. im Rahmen dessen, was sich aus dem Wortlaut ableiten lässt (vgl. Urteil des deutschen Bundesfinanzhof [BFH] vom 13.6.2012, I R 41/11, Rz. 16) - auf Entscheidungsharmonie auszurichten, sind doch die im DBA verwendeten Begriffe der potentielle Ausdruck eines übereinstimmenden Willens der Vertragspartner und entsprechend auszulegen (vgl. SCHAUMBURG/HÄCK, in: Internationales Steuerrecht, Harald Schaumburg [Hrsg.], 4. Aufl. 2017, Ziff. 19.52; VOGEL/LEHNER, a.a.O., N. 114 ff. zu Grundlagen; FLICK/WASSERMEYER/KEMPERMANN, a.a.O., N. 167 zu Art. 3; vgl. auch die konkrete Umsetzung in BGE 116 Ib 217 E. 3e, S. 227; vgl. Urteil des deutschen Bundesgerichtshofs [BGH] I R 90/08 vom 2.9.2009, Rz. 20 [grundsätzlich] sowie Urteil des BGH I R 111/08 vom 2.9.2009, Rz. 16 [in Bezug auf das DBA CH-DE]).

2.4.4. Vom DBA CH-DE erfasst werden die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Vgl. Art. 2 Abs. 1 DBA CH-DE). Das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz enthält keine explizite gesetzliche Definition des Unternehmens. Art. 18 Abs. 1 DBG erklärt als steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. In der Literatur wird mit Bezugnahme auf Art. 18 DBG statt von "Betrieb" auch von "Unternehmen" gesprochen, das heisst in diesem Kontext werden die beiden Begriffe gleichgesetzt (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage 2016, S. 212). Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich, dass ein Unternehmen dann vorliegt, wenn es sich um eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital handelt, die selbständig, gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte erbringt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; Urteile 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.2, 2C 186, 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2, 2C 101/2008 vom 18. Juni 2008 E. 2.1, 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3, 2A.74/2003 vom 8. September 2004 E. 3.1). Im Rahmen
der Einkommensbesteuerung ist festzustellen, dass die Begriffe selbständige Erwerbstätigkeit und Unternehmen nicht deckungsgleich sind: Zwar ist jeder Unternehmer selbständig erwerbend, aber nicht jeder Selbständigerwerbende ist ein Unternehmer, weil es auch freiberuflich Tätige gibt (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 212 f.). Im steuerlichen Bereich enthält sodann das Mehrwertsteuergesetz eine explizite Definition des Unternehmensbegriffes: Nach Art. 10 Abs. 1 Satz 2 MWST betreibt ein Unternehmen, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (lit. a) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (lit. b).

2.4.5. Im vorliegenden Kontext erübrigt es sich, im Detail auf diese Unternehmensdefinition einzugehen. Massgebend ist, dass der Unternehmensbegriff hier im Zusammenhang mit der Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt, zur Diskussion steht. Nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 DBG gilt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Von diesem (einheitlichen) Begriff der Betriebsstätte geht das Bundesgericht auch im Bereiche des internationalen Steuerrechts aus, sowohl was die Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz betrifft, wie auch den umgekehrten Fall der ausländischen Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung (Vgl. BGE 139 II 78 E. 2.4.3). Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält keine Definition des Betriebsstättebegriffes, ebensowenig wie das Steuergesetz des Kantons Zürich. Hingegen wird dieser Begriff vom Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht wie folgt definiert: "Eine Betriebsstätte setzt ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich eine qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des
Unternehmens vollzieht" (vgl. Urteil 2C 726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 3.2.1, mit Nachweisen). Die teilweise leicht unterschiedlichen Gewichtungen des Betriebsstättebegriffes in den verschiedenen vorstehend genannten Bereichen ist vorliegend nicht relevant, ebensowenig wie der Umstand, dass das DBA CH-DE für die Einkünfte aus einem freien Beruf oder sonstiger selbständiger Erwerbstätigkeit ähnlicher Art in Art. 14 eine eigenständige Regelung - auch in Bezug auf die Zuordnung zu festen Einrichtungen im anderen Vertragsstaat - verfügt. Wesentlich ist lediglich, dass jeweils stets von Unternehmenseinkünften (sowie Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit) die Rede ist. Damit ergibt sich, dass diese Einkünfte - und die damit verbundenen Aufwände - von finanziellen Auswirkungen abzugrenzen sind, welche nur die Privatsphäre betreffen, d.h. insbesondere von der Verwaltung eigenen Vermögens (vgl. dazu BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 214) : Ist eine Aktivität als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren, so fehlt es in Bezug darauf an einer selbständigen oder unternehmerischen Tätigkeit (vgl. auch E. 2.3). Diesfalls liegt auf jeden Fall eines der notwendigen Elemente nicht vor, welche gegeben sein müssen, damit die entsprechenden
Erträge oder Aufwendungen einer Betriebsstätte zugewiesen werden könnten.

2.4.6. Mit Blick auf die bereits erwähnte Entscheidungsharmonie (vgl. Erw. 2.4.3) ist im weiteren festzustellen, dass auch nach deutscher Auffassung eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit oder die einer solchen Tätigkeit dienende Betriebseinheit vorliegen muss, und dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt werden muss. Negativ wird daraus ebenfalls abgeleitet, dass vermögensverwaltende Tätigkeiten nicht erfasst sind (vgl. Urteile des BFH vom 28. April 2010 [I R 81/09] und vom 4. Mai 2011 [II R 51/09]; vgl. FABIAN G. GAFFRON, in: Aussensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Florian Haase [Hrsg.], 3. Aufl. 2016, N 36 f. zu II MA Art. 3; DANIEL DÜRRSCHMITT, in: Kommentar DBA, a.a.O., N 41a zu Art. 3 sowie ALEXANDER HEMMELRATH, in: Kommentar DBA, a.a.O., N 28 zu Art. 7; KOLB/KUBAILE, Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, 3. Aufl. 2015, Ziff. 4.1 zu Art. 7).

2.4.7. In Präzisierung des vorstehend unter Erw. 2.4.2 Ausgeführten ist somit festzuhalten, dass zwar doppelbesteuerungsrechtlich die blosse Tätigkeit in den Betriebsstätteeinrichtungen zur Qualifikation als Betriebsstätte genügt und dort nicht eine eigentliche Geschäftstätigkeit erforderlich ist, dass jedoch als Mindestvoraussetzung für die Annahme einer Betriebsstätte eine - zumindest andernorts ausgeübte - unternehmerische bzw. auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit vorhanden sein muss.

3.
Gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers ist die I.________ AG & Co. KG die Konzernobergesellschaft und nach wie vor im Privatbesitz der ursprünglichen Gründerfamilie. Die C.________ und D.________ halten und verwalten die gesamthänderisch gebundenen Finanzreserven der Familie. Die Geschäftsbesorgung erfolgt durch die E.________ GmbH, die eine 100%-ige Tochtergesellschaft der C.________ ist. Die E.________ GmbH ist Komplementärin der C.________. Komplementäre der D.________ sind ebenfalls die E.________ GmbH und H.________, der gleichzeitig Geschäftsführer der E.________ GmbH ist. Kommanditäre (gemäss deutscher Bezeichnung) von C.________ und D.________ sind die Familienmitglieder nach Stämmen. Gemäss Gesellschaftsvertrag wird die Geschäftsführung und die gesetzliche Vertretung der C.________ durch die Komplementärin, das heisst die E.________ GmbH bzw. deren Organe (Geschäftsführer) und vertretungsberechtigte natürliche Personen (Prokuristen) ausgeübt. Im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags übernimmt die E.________ GmbH die Besorgung des Tagesgeschäfts der C.________ und D.________. Dieses umfasst auch das unternehmerische Controlling sowie alle buchhalterischen, rechtlichen und steuerlichen Belange der C.________ und
D.________. Diese Tätigkeit ergänzt ihre gesellschaftsrechtliche Stellung als Komplementärin und Organ (Geschäftsführerin).

3.1. Während sich die Vorinstanz nicht dazu geäussert hat, qualifizierte das Steuerrekursgericht die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltung (E. 2 b/bb). Die beiden Gesellschaften würden keine Geschäftstätigkeit betreiben, die über die Verwaltung des Vermögens der Kommanditäre hinausgehe. Gemäss den beiden vorliegenden Gesellschaftsverträgen bezweckten sowohl die C.________ als auch die D.________ die Anlage von Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien, Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Vermögens (vgl. je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Wie bereits das Steuerrekursgericht festgestellt hat, weisen die Bilanzen entsprechend auch nur Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel auf. Die beiden Gesellschaften erbringen zudem unbestrittenermassen keine anderen Leistungen wie Managementaufgaben oder Consulting und bieten ihre Vermögensverwaltungstätigkeit nicht öffentlich an. An den Feststellungen des Steuerrekursgerichts ist daher nichts auszusetzen. Die ausserordentliche Höhe des verwalteten Vermögens wie auch der Umstand, dass dieses professionell bewirtschaftet wird, haben das Steuerrekursgericht - gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; vorstehend E. 2.3) - zu Recht nicht davon abgehalten, die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Bei den beiden Gesellschaften handelt es sich somit nach internem schweizerischen Recht um nichtkaufmännische Personengesellschaften und der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit kommt von vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu, ungeachtet davon, ob die von der E.________ GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und Einrichtungen zu qualifizieren ist.

3.2. Es fehlt damit zumindest an einem der notwendigen Elemente, die für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Betriebsstätte gegeben sein müssten, nämlich der unternehmerischen bzw. auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit.

3.2.1. Dies hatte das Steuerrekursgericht übersehen, als es zum Schluss kam, dass die C.________ und D.________ Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE seien, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausübten. Es hat zwar zutreffend erkannt, dass abkommensrechtlich für die Annahme einer Betriebsstätte keine kaufmännische Tätigkeit an diesem Ort selber erforderlich ist (vgl. E. 2.5.2). Gefordert ist jedoch - wie das Kantonale Steueramt zu Recht geltend macht - zumindest eine unternehmerische Tätigkeit, auch wenn diese nicht am Betriebsstätteort ausgeübt werden muss.

3.2.2. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, weiter auf die vom Steuerrekursgericht eingehend untersuchten Aktivitäten der C.________ und D.________ sowie der E.________ GmbH einzugehen. Da die C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltungsgesellschaften zu qualifizieren sind, welche keine über das Verwalten des Vermögens der Kommanditäre hinausgehende Geschäftstätigkeit betreiben, sind die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse in der angeblichen Betriebsstätte in Deutschland nicht von Relevanz. Einkommen und Vermögen der C.________ und D.________ können nicht einer Betriebsstätte in Deutschland zugewiesen werden, sondern sind - wie von der Vorinstanz im Ergebnis zu Recht erkannt - vom Beschwerdeführer an dessen Hauptsteuerdomizil zu versteuern.

4.
Der Beschwerdeführer beantragt subeventualiter einen Einschlag auf den Vermögenswerten der C.________ und D.________. Die Vorinstanz hat sich mit diesem Antrag bereits auseinandergesetzt und festgestellt, der Gesetzgeber habe nicht Personengesellschaften, deren Veräusserung erschwert sei, privilegieren wollen. Sodann verneinte sie das Vorliegen eines spezifischen Unternehmerrisikos, welches einen Einschlag rechtfertigen würde.
Der Beschwerdeführer setzt sich mit den Erwägungen der Vorinstanz nicht auseinander und zeigt insbesondere nicht auf, inwiefern die Überlegung, wonach er in der fraglichen Struktur das gleiche Risiko trage, wie wenn er sein Vermögen direkt investieren würde, unzutreffend wäre. Bei dieser Sachlage sind die vorinstanzlichen Feststellungen nicht zu beanstanden.

5.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 594 - 1 La société en commandite est celle que contractent deux ou plusieurs personnes, sous une raison sociale, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale une autre industrie quelconque, lorsque l'un au moins des associés est indéfiniment responsable et qu'un ou plusieurs autres, appelés commanditaires, ne sont tenus qu'à concurrence d'un apport déterminé, dénommé commandite.
¹	La société en commandite est celle que contractent deux ou plusieurs personnes, sous une raison sociale, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale une autre industrie quelconque, lorsque l'un au moins des associés est indéfiniment responsable et qu'un ou plusieurs autres, appelés commanditaires, ne sont tenus qu'à concurrence d'un apport déterminé, dénommé commandite.
²	Les associés indéfiniment responsables ne peuvent être que des personnes physiques; les commanditaires, en revanche, peuvent être aussi des personnes morales et des sociétés commerciales.
³	Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire sur le registre du commerce.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.