2C_359/2008 - 2009-02-23 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2001; Referentenhonorare, Verzugszins)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_359/2008

Urteil vom 23. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Prof. Dr. David Dürr und lic. iur. Michael Hatz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2001; Referentenhonorare, Verzugszins),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 27. März 2008.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG mit Sitz in Basel bezweckte im hier interessierenden Zeitraum im Wesentlichen die interdisziplinäre Beratungs-, Planungs- und Forschungstätigkeit auf dem Gebiet Wirtschaft und Politik, die Bereitstellung der dafür erforderlichen Infrastruktur sowie verwandte Tätigkeiten. Mitglied des Verwaltungsrates waren A.________ (Präsident) und B.________, die beide auch Inhaber je einer Einzelunternehmung waren. Die beiden Einzelunternehmungen nutzten die Infrastruktur der AG im Sinne einer Bürogemeinschaft. B.________ unterrichtet zudem im Rahmen eines Lehrauftrages an der Universität Basel.
Anfang 2002 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der X.________ AG eine Kontrolle betreffend die Perioden vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 bzw. vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2001 durchgeführt. Gestützt auf diese Prüfung wurden verschiedene Ergänzungsabrechnungen und Gutschriftsanzeigen erlassen. Insgesamt ergab sich eine Steuernachforderung von Fr. 13'699.-- nebst Verzugszinsen zu Lasten der X.________ AG. Inhaltlich betraf die Nachforderung im Wesentlichen die Referententätigkeit von B.________.
Nachdem sich die X.________ AG mit dieser Nachbelastung nicht einverstanden erklärt hatte, erliess die ESTV mit Datum vom 11. November 2002 bzw. 27. November 2002 einen beschwerdefähigen Entscheid. Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 8. Januar 2003 Einsprache. Diese wurde mit Einspracheentscheid vom 20. Juli 2004 abgewiesen.

B.
Gegen diesen Einspracheentscheid der ESTV hat sich die Steuerpflichtige bei der damaligen Eidgenössischen Steuerrekurskommission beschwert und im Wesentlichen verlangt, den Einspracheentscheid insoweit aufzuheben, als er die Referententätigkeit von B.________ der X.________ AG als mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz zurechnet. Nicht angefochten wurde der Einspracheentscheid bezüglich des Verzugszinses.
Mit Urteil vom 27. März 2008 hat das Bundesverwaltungsgericht, welches den Fall von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, die Beschwerde - soweit es darauf eingetreten ist - teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neufestsetzung des von der X.________ AG geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages an die ESTV zurückgewiesen. Vom Bundesverwaltungsgericht aufgehoben wurden die Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheides vom 14. März 2005 ohne den Zinsenlauf in Ziffer 3 des Einspracheentscheiddispositivs.

C.
Gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts hat die ESTV am 7. Mai 2008 Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Bestätigung des Einspracheentscheids der ESTV vom 20. Juli 2004.
Demgegenüber beantragt die Vertreterin der Beschwerdegegnerin mit ihrer Eingabe vom 16. Juni 2008, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit diese den Sachverhalt der Erfolgsunwirksamkeit der relevanten Buchung betrifft. Im übrigen verlangt sie, dass die Beschwerde abgewiesen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt wird. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 54 Abs. 2 der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV; AS 1994 1464 ff.]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG und Art. 42 BGG) ist daher einzutreten.

2.
Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) und die Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV) in Kraft getreten. Gemäss Art. 93 Abs. 1 MWSTG sind aber die vorher in Kraft gewesenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anzuwenden.
Vorliegend stehen ausschliesslich Steuerfragen im Streit, welche den Zeitraum vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 betreffen. Sie sind demnach ausschliesslich nach den Bestimmungen der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden MWSTV zu beurteilen.

3.
Umstritten ist, inwieweit die Honorarerträge aus der Referententätigkeit von B.________ der Beschwerdegegnerin zugerechnet werden können und einen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz derselben darstellen.
Die ESTV rechnet die Honorare für die Dozententätigkeit von B.________ im Rahmen seines Lehrauftrages an der Universität Basel der Beschwerdegegnerin zu und stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich im vorliegenden Fall um einen Personalverleih von der Beschwerdegegnerin an die Universität Basel handelt und nicht um eine steuerfreie Lehrtätigkeit. Die Beschwerdegegnerin macht dagegen geltend, sie sei gegenüber der Universität Basel nicht als Leistungserbringerin, sondern lediglich als Zahlstelle aufgetreten; der aus der Lehrtätigkeit von B.________ resultierende Umsatz sei ihr daher nicht zuzurechnen. Die Vorinstanz ist in ihrem Urteil zum Schluss gekommen, dass in casu eine Inkassotätigkeit vorliege: Dies habe zur Folge, dass die Beschwerdegegnerin nicht die gesamten eingeforderten Beträge zu versteuern habe, sondern lediglich die entsprechende Inkassoprovision und eine marktübliche Vergütung für weitere gegenüber B.________ erbrachte Dienstleistungen (E. 4.1 des vorinstanzlichen Urteils).

4.
4.1 Gemäss Art. 4 lit. b MWSTV sind Umsätze, welche die Beschwerdegegnerin durch im Inland entgeltlich erbrachte Dienstleistungen erzielt hat, grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig. Von der Besteuerung ausgenommen sind die Umsätze im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung und der Fortbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in Verbindung mit Art. 13 MWSTV).

4.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung geht davon aus, dass unter den Tatbestand von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV nur die Leistungen des effektiv Unterrichtenden subsumiert werden können. Hiervon nicht erfasst sind dagegen die Leistungen seines Arbeitgebers oder einer gegebenenfalls dazwischen geschalteten Gesellschaft, die selber kein Wissen vermittelt, sondern die ihre Leistung durch die Zurverfügungstellung von Lehrern oder Referenten erbringt (Urteil 2A.429/1999 vom 20. September 2000 E. 3c in: ASA 71, S. 57). Dies steht in Übereinstimmung mit der vom Bundesgericht verschiedentlich bestätigten, restriktiven Praxis, wonach von der Besteuerung nur der Endumsatz ausgenommen wird und nicht etwa auch Umsätze auf der Vorstufe (Urteil 2A.280/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3 in: RDAF 2003 II S. 243). Mit dem Urteil 2A.429/1999 vom 20. September 2000 wurde die von der ESTV zu dieser Bestimmung in der Branchenbroschüre Nr. 18 vom April 1995 (Erziehung, Unterricht, Fortbildung, Forschung und Entwicklung) publizierte Praxis bestätigt. Diese Praxis geht gemäss Ziffer 2.2 der Branchenbroschüre davon aus, "dass die Leistung eines Steuerpflichtigen, der als selbständig Erwerbender als Lehrkraft oder Referent auftritt, dann von der Steuer ausgenommen
ist, wenn er als Inhaber selber unterrichtet. Erhält die Gesellschaft das Entgelt, so handelt es sich nur dann um eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit und nicht um ein Zurverfügungstellen von Arbeitskräften, wenn der Referent nicht für die Gesellschaft, sondern als Privatperson auftritt, für die Dienstleistung Rechnung stellt und das Entgelt - für die Gesellschaft erfolgsunwirksam - auf sein Privatkonto überwiesen wird (vgl. E. 2.5.1 des angefochtenen Entscheids).

5.
5.1 Die Beschwerdegegnerin wurde von B.________ mitbegründet und er war während den im Streit stehenden Steuerperioden Mitglied des Verwaltungsrates. Der in der fraglichen Zeit im Handelsregister eingetragene Gesellschaftszweck (interdisziplinäre Beratungs-, Planungs- und Forschungstätigkeit auf dem Gebiet Wirtschaft und Politik, die Bereitstellung der dafür erforderlichen Infrastruktur sowie verwandte Tätigkeiten) lässt vermuten, dass die Beschwerdegegnerin mehr Aktivitäten entfaltet, als eine rein administrativ tätige Unternehmung; darauf deutet insbesondere die Unterscheidung zwischen blosser Bereitstellung von Infrastruktur einerseits und selbständiger Tätigkeit andererseits hin. Auch die unmittelbare Erbringung von Unterrichtsleistungen wird vom Wortlaut des Gesellschaftszweckes abgedeckt. Unbestritten und aktenkundig ist zudem, dass die fraglichen Rechnungen von der Beschwerdegegnerin und nicht vom Referenten ausgestellt worden sind. Die Beschwerdegegnerin hat hierfür ihr eigenes Briefpapier verwendet und sich auch nicht ausdrücklich als Stellvertreterin von B.________ zu erkennen gegeben. Damit hat sie nach aussen den Anschein entstehen lassen, dass auch die eigentliche Bildungsleistung unter ihrer Verantwortung erbracht
wird (Personalverleih). Diesen Anschein müssen sich sowohl B.________ als auch die Beschwerdegegnerin entgegenhalten lassen. Dass die Beschwerdegegnerin die Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigte, ist eine steuermindernde oder -aufhebende Tatsache, die von der Beschwerdegegnerin nachzuweisen ist. Ein solcher Nachweis ist hier nicht erbracht worden. Bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, muss auf klar ersichtliche Verhältnisse abgestellt werden können; es hat Klarheit darüber zu herrschen, wem die Umsätze zuzurechnen sind, bzw. wer sie zu versteuern hat (Urteil 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 2.2 in: ASA 74 S. 234). Dass die Lehraufträge der Universität Basel stets ad personam erteilt werden, wie dies die Beschwerdegegnerin einwendet, vermag daran nichts zu ändern.

5.2 Die Zwischenschaltung einer Aktiengesellschaft mit weitreichendem Gesellschaftszweck, das Auftreten der Beschwerdegegnerin in eigenem Namen und das selbständige Fakturieren der von der Universität bestellten Leistungen müssen zum Schluss führen, dass die Beschwerdegegnerin im Verhältnis zur Universität Basel als Leistungserbringerin zu betrachten ist. Die durch die Referententätigkeit von B.________ erzielten Umsätze sind demzufolge der Beschwerdegegnerin zuzurechnen und - gemäss den in E. 4.2 angeführten Gründen - nicht von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen.

6.
6.1 Da gemäss den vorstehenden Ausführungen die Beschwerdegegnerin und nicht B.________ als Leistungserbringerin zu betrachten ist, steht auch die Annahme eines Inkassomandates nicht mehr zur Diskussion: Ein solches ist gemäss der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (N 347) dann anzunehmen, wenn der Leistungserbringer (A) einen Dritten (C) mit dem Inkasso einer Forderung beauftragt, wobei der Kunde/Schuldner (B) über jede einzelne Zahlung mit dem Leistungserbringer abrechnet (direkte Stellvertretung). Die Definition des mehrwertsteuerrechtlich relevanten Inkassos setzt demzufolge zwingend voraus, dass die Person des Leistungserbringers nicht mit jener des Inkassobeauftragten identisch und dies dem Schuldner bekannt ist. Anderes gilt zwar zum Teil im Zivilrecht; dort findet man im Bereich der Inkassotätigkeit unterschiedliche Möglichkeiten, ein solches Geschäft zu gestalten, auch wenn es sich stets um Dreiparteienverhältnisse, bei welchen sich die Person des ursprünglichen Gläubigers von jener des Inkassomandatars unterscheidet, handelt. Im Unterschied zur zivilrechtlichen Stellvertretungsregelung in Art. 32 OR kennt die Mehrwertsteuergesetzgebung aber sowohl in Art. 10 MWSTV als auch in Art. 11 MWSTG eine
Stellvertretungsregelung, die mit derjenigen des OR nur beschränkt vergleichbar ist.

6.2 Art. 10 MWSTV nimmt eine Zuteilung vor. Er bestimmt, wem beim Handeln auf fremde Rechnung der Umsatz zuzurechnen ist. Es ist zu unterscheiden zwischen dem Vertreter, der die Leistung erbringt, und dem Vertretenen, dem die Leistung wirtschaftlich zuzurechnen ist, so dass Gewinn und Risiko des Geschäfts bei ihm verbleiben. Während beim Handeln auf fremde Rechnung der Vertreter regelmässig bekannt ist, kann der Vertretene der Gegenseite bekannt sein oder nicht. Ein einziger (direkter) Umsatz zwischen dem Vertretenen und dem Dritten liegt nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV nur vor, wenn der Vertreter nicht nur auf Rechnung, sondern auch im Namen des Vertretenen tätig wird, der Vertretene also bekannt ist. Handelt der Vertreter zwar auf fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so findet gemäss Absatz 2 zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Letzteren und dem Dritten je ein Umsatz statt.

6.3 Umsatzsteuerlich anerkannt ist demzufolge nur die direkte Vertretung, d.h. das Handeln im Namen und für Rechnung des Vertretenen (Urteile 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 2.1, in: ASA 74 S. 234; 2A.620/2002 vom 16. September 2005 E. 4.1, in: StR 61/2006 S. 241 und Urteil 2C_229/2008 vom 13. Oktober 2008 E. 4.3). Das Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung muss zudem ausdrücklich erfolgen. Der blosse Hinweis des Vertreters, er sei für fremde Rechnung tätig oder Umstände, die auf eine direkte Stellvertretung hindeuten, genügen nicht. Eine Änderung dieser Regelung ist erst im Entwurf zum neuen MWSTG vorgesehen (Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, vom 25. Juni 2008, Art. 20 E-MWSTG, S. 6962, SR 08.053).

6.4 Unter der hier anwendbaren Gesetzgebung sind die vereinnahmten Leistungen für die Referententätigkeit von B.________ aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes indessen der X.________ AG zuzurechnen, nachdem sie diese Leistungen nicht "ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigte" (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Es ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus den Materialien, dass der Gesetzgeber Inkassoleistungen nicht der Stellvertretungsregelung unterstellen wollte. Für das Tätigwerden im Rahmen eines Inkassomandates gilt deshalb nichts anderes als für andere Vertretungsverhältnisse. Die Beschwerdeführerin rügt demnach zu Recht das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für die von der Vorinstanz mit Bezug auf Inkassomandate offenbar neu eingeführte Ausnahmeregelung.

7.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde der ESTV gutzuheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. März 2008 im angefochtenen Umfang (Ziffern 2 und 3 des Einspracheentscheides der ESTV vom 20. Juli 2004) aufzuheben ist. Der Einspracheentscheid der ESTV ist insoweit zu bestätigen. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die unterliegende Beschwerdegegnerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Zur Bestimmung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (vgl. Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. März 2008 im angefochtenen Umfang aufgehoben.
Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Juli 2004 wird insoweit bestätigt.

2.
Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid über die Kosten und Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. Februar 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 54 Installations particulières pour la consommation sur place - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Sont réputés installations particulières pour la consommation sur place des denrées alimentaires (installations pour la consommation) les tables, les tables où se tenir debout, les bars et les autres aménagements prévus pour déposer et consommer des denrées alimentaires ou les équipements de ce genre installés notamment dans des moyens de transport. Peu importe:
^a	à qui appartiennent les installations;
^b	si le client utilise effectivement ces installations;
^c	si les installations sont suffisantes pour permettre à tous les clients de consommer sur place.
²	Ne sont pas réputés installations pour la consommation:
^a	les simples sièges sans tables destinés essentiellement à se reposer;
^b	pour les kiosques et les restaurants sur les places de camping: les tentes et les caravanes des locataires de places de camping.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.