2C_468/2011 - 2011-12-22 - Finances publiques et droit fiscal - Sicherstellung Staatssteuer 2005 bis 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_468/2011
2C_469/2011

Urteil vom 22. Dezember 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.X. und B.X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Martin Plüss,
Beschwerdeführer,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen.

Gegenstand
Sicherstellung der Staatssteuer des Kantons Solothurn 2005 bis 2010 (2C_468/2011) bzw. der direkten Bundessteuer 2005 bis 2009 (2C_469/2011),

Beschwerden gegen das Urteil des Steuergerichts
des Kantons Solothurn vom 28. März 2011.

Sachverhalt:

A.
A.X.________ ist Präsident des Verwaltungsrates und Alleinaktionär der Z.________ AG in Liquidation, deren Sitz sich in V.________/AG befindet. Er wohnt zusammen mit seiner Ehefrau, B.X.________, in W.________/SO.

B.
Nach Auffassung des Steueramts des Kantons Solothurn schuldeten A.X.________ und B.X.________ im Oktober 2010 Steuern in der Höhe von insgesamt Fr. ..., nämlich Fr. ... im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer der Jahre 2005 bis 2009 sowie Fr. ... für die Staatssteuer des Kantons Solothurn der Jahre 2005 bis 2010, je inkl. Verzugszinsen, Gebühren und Kosten. Die Steuerforderungen sind hauptsächlich darauf zurückzuführen, dass das Steueramt des Kantons Aargau in einem Darlehensverhältnis zwischen der Z.________ AG und ihrem Alleinaktionär eine geldwerte Leistung erblickte. Diese erreichte nach Beurteilung des Steueramts des Kantons Solothurn, das für den Alleinaktionär zuständig ist, die Höhe von Fr. 281'000 (Jahr 2005) bzw. Fr. 3'817'000 (Jahr 2008).
Aufgrund der Sonderveranlagung zufolge einer Kapitalleistung bestehen aus dem Jahr 2007 überdies zugunsten der Eidgenossenschaft und des Kantons Solothurn rechtskräftig veranlagte Steueransprüche gegen A.X.________ von Fr. 14'583.70. Diese sind unbezahlt geblieben. Das Betreibungsamt Olten-Gösgen stellte hierfür am 12. März 2010 zwei Pfändungsverlustscheine aus. Zudem sind A.X.________ gegenüber weitere Betreibungsverfahren im Gang, die Steuerforderungen zum Gegenstand haben.

C.
Am 6. Oktober 2010 erliess das Steueramt des Kantons Solothurn gegenüber A.X.________ und B.X.________ zwecks Sicherung der direkten Bundessteuer sowie der Staatssteuer des Kantons Solothurn je eine Sicherstellungsverfügung über Fr. 836'587.65. In der Folge verarrestierte das Betreibungsamt Olten-Gösgen in Vollzug der Sicherstellungsverfügungen sämtliche Vermögenswerte der Arrestschuldner.

D.
A.X.________ und B.X.________ erhoben am 1. November 2010 gegen die Sicherstellungsverfügungen beim Steuergericht des Kantons Solothurn Rekurs und Beschwerde, welche dieses mit Urteil vom 28. März 2011, versandt am 2. Mai 2011, abwies.

E.
Gegen dieses Urteil führen die Eheleute X.________ mit zwei Eingaben vom 1. Juni 2011 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, das angefochtene Urteil und die beiden Sicherstellungsverfügungen seien aufzuheben, eventualiter seien diese um Fr. 256'377.95 auf Fr. 61'180.25 (solothurnische Staatssteuer) bzw. um Fr. 486'574.70 auf Fr. 32'454.75 (direkte Bundessteuer) herabzusetzen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und das Steuergericht des Kantons Solothurn schliessen auf Abweisung der beiden Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet betreffend die Staatssteuer des Kantons Solothurn auf eine Stellungnahme und beantragt hinsichtlich der direkten Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:
I. Prozessuales
1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.1 Das angefochtene Urteil hat die Sicherstellung der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer des Kantons Solothurn zum Gegenstand. Die weitgehend gleichlautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen dasselbe Urteil und werfen identische Rechtsfragen auf. Damit rechtfertigt es sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und in einem gemeinsamen Urteil zu erledigen (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 1.1).
1.2
1.2.1 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den (Sicherstellungs-)Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 ff . BGG).
1.2.2 Der verfahrensabschliessende Entscheid über eine Sicherstellungsverfügung des kantonalen Steuerrechts, hier § 184 Abs. 1 des solothurnischen Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/SO; BGS 614.11), stellt einen Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG dar (BGE 134 II 349 E. 1.3 und 1.4 S. 351), zugleich aber auch einen Entscheid über eine vorsorgliche Massnahme gemäss Art. 98 BGG (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351). Entsprechendes muss im Bereich der Sicherstellungsverfügungen des Bundessteuerrechts (Art. 169 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) gelten (vgl. zum ähnlich gelagerten Art. 47 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21] schon das Urteil 2C_812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2).
1.2.3 Die zulässigen Rügen gegenüber dem vorinstanzlichen Entscheid ergeben sich somit aus Art. 98 BGG. Danach kann einzig gerügt werden, verfassungsmässige Rechte seien verletzt (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351 mit Hinweisen) und die Beschwerdeführer trifft eine qualifizierte Begründungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG). Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass die Verfassungsverletzung "klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids" dargelegt wird (Urteile 2C_812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2 und 1C_155/2007 vom 13. September 2007 E. 1.2; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397, mit Hinweisen). Auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 489 E. 2.8 S. 494 mit Hinweisen).

1.3 Demnach haben die Beschwerdeführer darzutun, inwiefern die von der Vorinstanz anlässlich deren Prima-facie-Prüfung gezogenen Schlüsse - Bestand und Höhe der Steuerforderung, Bestand der Steuergefährdung, Höhe der Sicherheitsleistung - ihre verfassungsmässigen Rechte verletzen. Ob die Beschwerdeführer ihrer qualifizierten Rüge- und Begründungspflicht vollumfänglich genügt haben, erscheint zumindest als ungewiss. Die Frage kann offenbleiben, nachdem die Beschwerden in der Sache selbst ohnehin abzuweisen sind.
II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, gestützt auf Art. 169 Abs. 1 DBG, auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
2.2
2.2.1 Die Beschwerdeführer lassen vortragen, die Anwendung von Art. 169 DBG erfolge durch das Steuergericht des Kantons Solothurn in geradezu willkürlicher Weise. Willkür erblicken die Beschwerdeführer insbesondere darin, dass "das Steuergericht des Kantons Solothurn im angefochtenen Urteil den Entscheid des Bundesgerichts vom 17. August 2006" - gemeint ist das Urteil 2A.462/2006 - "unzulässigerweise als Präjudiz herangezogen und aufgrund der bestehenden Verlustscheine allein auf eine Steuergefährdung geschlossen hat".
2.2.2 Die Aufrechnungen in den Steuerjahren 2005 (Nachsteuerverfahren) bzw. 2008 (Veranlagungsverfahren) gehen zurück auf Meldungen des Steueramtes des Kantons Aargau. Danach soll sich die Rückzahlung des Darlehens, welche die Z.________ AG ihrem (Allein-)Aktionär gewährte, als unwahrscheinlich erweisen, sodass von einer geldwerten Leistung der Aktiengesellschaft an den Aktionär auszugehen sei. Das Steueramt des Kantons Solothurn, das für den Alleinaktionär zuständig ist, folgte dieser Sichtweise. Wie den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) zu entnehmen ist, eröffnete es bezüglich des Steuerjahres 2005 ein Nachsteuerverfahren bzw. schritt im Veranlagungsverfahren des Jahres 2008 zur Aufrechnung im Umfang des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Darlehens von Fr. 3'817'000. In beiden Fällen steht eine rechtskräftige Erledigung noch aus.
2.2.3 Ob eine geldwerte Leistung tatsächlich gegeben ist, wird erst im Hauptverfahren zu klären sein und kann hier nur vorfrageweise, unter Willkürgesichtspunkten, beleuchtet werden. Das Bundesgericht hat sich in langjähriger Praxis zu den Voraussetzungen geldwerter Leistungen geäussert (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.2.1; 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2, in: StR 64/2009 S. 915, StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52; 2C_188/2008 E. 5.2, in: RDAF 2008 II S. 216; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I S. 946; je mit Hinweisen). Darlehen zwischen AG und Aktionär können eine geldwerte Leistung darstellen, soweit sie dem Drittvergleich nicht standhalten. Als Anhaltspunkte, die dafür sprechen, dass das Darlehen einer Drittperson überhaupt nicht oder zumindest nicht in der gewählten Form gewährt worden wäre, fallen nach bundesgerichtlicher Praxis verschiedene Kriterien in Betracht. Hier von Bedeutung sind namentlich die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den Eigenmitteln des Borgers, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, ebenso die tatsächlich fehlende Rückzahlung oder die Tatsache, dass die Darlehenszinsen nicht bezahlt bzw. zum
Kapital geschlagen werden (Urteile 2C_533/2008 vom 7. August 2009 E. 3.1; 2C_461/2008 vom 23. Dezember 2008 E. 2.1; 2C_72/2007 vom 23. August 2007 E. 2.1).

Der Umstand, dass das Darlehen im Steuerjahr 2008 die Höhe von Fr. 3'817'000 erreicht hatte und in fortdauerndem Wachsen begriffen war, lässt unschwer erkennen, dass eine weitgehende Amortisation nicht ohne Weiteres denkbar gewesen wäre. A.X.________ gegenüber bestanden Pfändungsverlustscheine aus dem Steuerjahr 2007 und waren weitere Steuerbetreibungen im Gang. Es spricht vorfrageweise einiges dafür, ist haltbar und damit zumindest nicht willkürlich anzunehmen, dass im Veranlagungsverfahren der AG und des Aktionärs letztlich von einer geldwerten Leistung im Umfang des Standes des Darlehens auszugehen sein wird. Es dürfte sich, was hier im Rahmen der Willkürprüfung nicht weiter zu vertiefen ist, geradezu um ein eigentliches Konsumdarlehen gehandelt haben, also ein Darlehen, das dem Aktionär "in seiner Eigenschaft als Privatmann" gewährt (LOUIS BOCHUD, Darlehen an Aktionäre, 1991, S. 121) und diesem langfristig, wenn nicht sogar dauerhaft, zu günstigen Bedingungen und zwecks Bestreitung der Lebenshaltungskosten eingeräumt wurde. Anders lässt sich das ständige Anwachsen kaum erklären. Die Höhe der mutmasslich damit verbundenen Steuer hält einer summarischen Prüfung ohne Weiteres stand. Die abschliessende Prüfung bleibt freilich
wiederum dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten.
2.2.4 Damit ist noch nichts dazu gesagt, ob diese mutmassliche Steuer ebenso mutmasslich gefährdet ist, was erst ihre Sicherstellung erlaubt. Nach Art. 169 Abs. 1 DBG muss die Steuer objektiv - aufgrund der gesamten Umstände - als gefährdet erscheinen, ehe überhaupt eine Sicherstellungsverfügung ergehen kann. Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten" der steuerpflichtigen Person, das sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, ist hingegen entbehrlich (ausführlich dazu insbesondere die Urteile 2A.611/2006 und 2A.612/2006 vom 18. April 2007 E. 4.1; 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E. 2.2; je mit Hinweisen).
Das Steuergericht des Kantons Solothurn gelangt zum Schluss, das Vorliegen von Verlustscheinen könne im Rahmen einer Prima-facie-Würdigung bereits ausreichen, um die hinreichende Gefährdung der Steuerforderung als glaubhaft erscheinen zu lassen. Es stützt sich dabei - was die Beschwerdeführer kritisieren - auf das Urteil 2A.462/2006 vom 17. August 2006, insb. E. 2.2. Es ist einzuräumen, dass das zitierte Urteil im vorliegenden Zusammenhang nicht geradezu einschlägig ist; anderseits kann den Beschwerdeführern nicht zugestimmt werden, wenn sie glauben, allein darin Willkür erkennen zu können, dass sich die Vorinstanz auch auf diesen Entscheid bezieht. Obschon das Urteil einen nicht in allen Teilen gleichartig gelagerten Fall betrifft, ist offenkundig, dass die Vorinstanz ihren Entscheid keineswegs bloss darauf stützt. Der Entscheid hat für sie bloss allgemeine Bedeutung, was sich darin äussert, dass sie mehrere Kriterien heranzieht und gerade nicht ausführt, bereits das Vorliegen von Verlustscheinen sei tatbestandsmässig.

So berücksichtigt die Vorinstanz bei ihrer Würdigung der Umstände namentlich auch das Vorliegen von Nach- und Strafsteuerverfahren. Praxisgemäss kommt solchen Verfahren bei isolierter Betrachtung kein genügender Gefährdungsunwert zu (Urteil 2A.573/1997 vom 20. Juli 1998 E. 5). Immerhin stellen sie üblicherweise ein Indiz dar, das nicht zu negieren ist und im Verbund mit anderen Elementen durchaus als tatbestandsmässig gelten darf. Für die Vorinstanz ausschlaggebend ist indessen die "Diskrepanz zwischen dem von den Rekurrenten und Beschwerdeführern deklarierten Einkommen und den zu erwartenden Nachsteuerforderungen". Diese "Diskrepanz" sei "derart gross, dass der Tatbestand der Steuergefährdung schon deswegen ohne Weiteres als gegeben erscheint". In der Tat deklarierten die Beschwerdeführer in der Steuererklärung 2008 Privatschulden von Fr. 6'622'906 und Vermögenswerte (Auto, Versicherungspolicen, Gebäude) von Fr. 576'420, so dass sich auf den ersten Blick ein erheblicher Schuldenüberhang ergibt. Es bliebe allerdings das umstrittene Darlehen von immerhin ca. Fr. 3,8 Mio. zu berücksichtigen. Wird dieses insgesamt als geldwerte Leistung aufgerechnet, muss diese Qualifizierung auch für die Zwecke der Vermögensermittlung gelten,
ansonsten ein unzulässiger Methodendualismus vorliegt (dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DGB, I. Teil, 2001, Vorbemerkungen N 99). Das "Doppelverwertungsverbot" gebietet für den vorliegenden Zweck die Ausblendung des Darlehens, so dass sich dadurch die massgebenden Verbindlichkeiten auf ca. Fr. 2,8 Mio. herabsetzen lassen. Selbst unter Berücksichtigung der Verkehrswerte der Aktiven, die wohl über den Steuerwerten liegen dürften, ist es indessen nicht willkürlich, davon auszugehen, dass die mutmassliche Steuerschuld von ca. Fr. 840'000 weitgehend ungedeckt ist. Im Verbund mit den übrigen, hier rechtserheblichen Gründen vermag dies ein durchaus abschliessendes Bild über die Gefährdungslage zu vermitteln (Urteil 2A.573/1997 vom 20. Juli 1998 E. 5).

2.3 Die unter Willküraspekten geprüfte mutmassliche Steuerschuld erweist sich mit Blick auf die - wenn auch eher geringfügigen - Verlustscheine, die hängigen Betreibungs-, Nach- und Strafsteuerverfahren sowie den nicht unbeträchtlichen Schuldenüberschuss der Beschwerdeführer insgesamt durchaus als objektiv gefährdet. Der Hauptantrag ist mithin abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Eventualiter lassen die Beschwerdeführer beantragen, der sicherzustellende Steuerbetrag sei auf jenes Mass herabzusetzen, das sich ergäbe, wenn im Steuerjahr 2008 eine geldwerte Leistung lediglich in der Höhe der Zunahme des Darlehens (konkret: Fr. 8'310) angenommen wird. Dies zöge eine erhebliche Verminderung der mutmasslichen Steuerschuld nach sich. In Bezug auf die Höhe des sicherzustellenden Steuerbetrags rügen sie jedoch nicht in rechtsgenüglicher Weise eine Verfassungsverletzung (vorne E. 1.2.3), so dass darauf nicht weiter einzugehen ist.
III. Staatssteuer des Kantons Solothurn

4.
§ 184 Abs. 1 StG/SO, die Sicherstellungsnorm des massgebenden kantonalen, hier solothurnischen Steuerrechts, stimmt inhaltlich mit Art. 169 DBG überein. Die Bestimmung verleiht dem Kantonalen Steueramt, den Veranlagungs- und Bezugsbehörden dieselben Kompetenzen wie die bundesrechtliche Sicherstellungsnorm. Die Beschwerdeführer erheben in Bezug auf die kantonalen Steuern keine Rügen, die nicht schon für die direkte Bundessteuer zu behandeln waren. Es gilt mithin das bereits Gesagte. Die Beschwerden sind auch diesbezüglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

5.
Bei diesem Ausgang sind den Beschwerdeführern die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 BGG). Sicherstellungsverfügungen betreffen praxisgemäss Vermögensinteressen. Die Beschwerdeführer tragen die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Dem Kanton Solothurn, der obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten in den Verfahren 2C_468/2011 und 2C_469/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer des Kantons Solothurn (2C_468/2011) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_469/2011) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000 werden zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Solothurn, der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Dezember 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 47 - 1 L'AFC peut demander des sûretés pour les impôts, intérêts et frais, même s'ils ne sont pas encore fixés par une décision passée en force ou ne sont pas encore échus:
¹	L'AFC peut demander des sûretés pour les impôts, intérêts et frais, même s'ils ne sont pas encore fixés par une décision passée en force ou ne sont pas encore échus:
^a	lorsque le recouvrement paraît menacé;
^b	lorsque le débiteur de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse, ou qu'il prend des dispositions pour abandonner son domicile en Suisse ou se faire radier du registre du commerce;
^c	lorsque le débiteur de l'impôt est en demeure ou qu'il a été en demeure à plusieurs reprises pour le paiement.
²	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant à garantir, ainsi que l'office qui reçoit les sûretés. Si la demande de sûretés se fonde sur l'al. 1, let. a ou b, elle vaut ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite102; l'opposition à l'ordonnance de séquestre est exclue.103
³	Les demandes de sûretés de l'AFC peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.104
⁴	Le recours contre de telles décisions n'a pas d'effet suspensif.105
⁵	...106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.