2C_203/2011 - 2011-06-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 203/2011 / 2C 204/2011

Urteil vom 22. Juni 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

1. Verfahrensbeteiligte
X.________,
2. Y.________, Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Beeler,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich

Gegenstand
Staats-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2007,

Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 16. Dezember 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________ reichten für die Steuerperiode 2007 trotz Aufforderung und Mahnung keine Steuererklärung ein. Das kantonale Steueramt Zürich nahm in der Folge eine Veranlagung nach Ermessen vor, bestimmte ein - betreffend die Staats- und Gemeindesteuern - steuerbares Einkommen in der Höhe von Fr. 250'000.-- sowie ein steuerbares Vermögen in der Höhe von Fr. 678'000.-- und eröffnete diese Veranlagung mit Einschätzungsentscheid vom 16. November 2009. Mit Veranlagungsverfügung vom 27. November 2009 setzte das kantonale Steueramt Zürich das steuerbare Einkommen der Eheleute X.Y.________ betreffend die direkte Bundessteuer 2007 ebenfalls ermessensweise auf Fr. 250'000.-- fest. Auf die dagegen erhobene Einsprache trat die Veranlagungsbehörde am 8. Februar 2010 mangels Begründung nicht ein.

B.
Mit Entscheid vom 30. April 2010 wies die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich den hiegegen erhobenen Rekurs (betreffend die Staats- und Gemeindesteuern) bzw. die Beschwerde (betreffend die direkte Bundessteuer) ab, soweit sie darauf eintrat.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die hiegegen erhobenen Beschwerden mit zwei Urteilen vom 16. Dezember 2010 (SB. 2010.00074 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. SB. 2010.00075 betreffend die direkte Bundessteuer) ebenfalls ab, soweit es darauf eintrat (Zustellung am 31. Januar 2011).

C.
X.________ und Y.________ haben am 2. März 2011 gegen diese Entscheide beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragen, die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich aufzuheben, die Sache zum neuerlichen Entscheid an das Steueramt des Kantons Zürich zurückzuweisen und das Steueramt anzuweisen, ihnen - den Beschwerdeführern - eine angemessene Nachfrist zum Ergänzen der Einsprache vom 5. Dezember 2009 anzusetzen.
Das Steueramt und das Verwaltungsgericht beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten sei, und verzichtet auf eine Stellungnahme betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten sind zwei Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer. Sie betreffen die gleichen Sach- und Rechtsfragen, weshalb die beiden Verfahren zu vereinigen sind (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP).

1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG).

2.2 Im vorliegenden Fall trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht ein, weil die Eingabe entgegen der Vorschrift des Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG keine Begründung enthalten habe und auch keine vollständig ausgefüllte Steuererklärung mit allen Unterlagen eingereicht worden sei. Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, dass die Steuerverwaltung auf die Einsprache zu Recht nicht eingetreten sei.
Streitgegenstand vor Bundesgericht kann mithin allein die Frage bilden, ob das kantonale Steueramt Zürich auf die Einsprache hätte eintreten müssen. Soweit die Beschwerdeführer andere Rügen erheben bzw. materielle Ausführungen vortragen lassen, ist ihre Argumentation unzulässig und ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (vgl. auch E. 3.7).

3.
3.1 Der nach Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG geforderte Unrichtigkeitsnachweis einer Ermessenstaxation ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend. Der Steuerpflichtige muss die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen und insbesondere eine nicht eingereichte Steuererklärung nachträglich vorlegen (vgl. Urteil 2A.39/2004, in: ASA 75 S. 329, E. 5.1). Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden; bei der Ermessensveranlagung stellt die gesetzlich geforderte Einsprachebegründung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Prozessvoraussetzung dar (BGE 123 II 552 E. 4c S. 557 f.).

3.2 Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass die Beschwerdeführer trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht hatten.

Die Beschwerdeführer machen geltend, die Veranlagungsbehörde sei bezüglich ihrer Einkommens- und Vermögenssituation dennoch nicht im Ungewissen gewesen, weil sie aufgrund des Einschätzungsvorschlages für das Steuerjahr 2006 über ein klares Bild der grundsätzlichen Einkommens- und Vermögenslage verfügt habe. Soweit die Beschwerdeführer daraus ableiten wollen, die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung seien nicht gegeben gewesen, kann ihnen nicht gefolgt werden: Zum einen übersehen sie, dass eine Ermessensveranlagung bereits dann vorzunehmen ist, wenn ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt und daraus eine Ungewissheit bezüglich der relevanten Steuerfaktoren entsteht, was vorliegend zweifellos der Fall war. Zum anderen ist offensichtlich, dass allfällige Kenntnisse betreffend Vorperioden nicht zuverlässigen Unterlagen zur Ermittlung der Steuerfaktoren in der streitrelevanten Periode gleichgesetzt werden können.

Es ist daher festzuhalten, dass die Beschwerdeführer zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden sind.

3.3 Die Beschwerdeführer machen vor Bundesgericht weiter geltend, die Vorinstanz habe das Einkommen 2007 willkürlich hoch eingeschätzt. Sie führen dazu aus, wie viel das Einkommen der Ehefrau betragen habe und schliessen, es bestehe nicht die geringste Vermutung für die Annahme der Steuerbehörden, das Einkommen des Ehemannes habe sich mehr als verdreifacht. Sie machen aber nicht geltend, den Steuerbehörden hätten konkrete Angaben zu den effektiv erzielten Einnahmen vorgelegen bzw. sie hätten derartiges in ihrer Einsprache vorgetragen oder gar belegt.

Die Anfechtung einer Ermessensveranlagung verlangt zunächst eine qualifizierte Begründung. Der Einwand, das Einkommen sei im Rahmen der Ermessensveranlagung zu hoch geschätzt worden, ist deshalb zu allgemein und nichtssagend. Daran vermag der Hinweis der Beschwerdeführer auf das anerkannte - tiefere - Einkommen im Jahre 2006 nichts zu ändern. Gemäss unbestrittener Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz wurde die Ermessenseinschätzung bloss pauschal als willkürlich beanstandet und haben die Beschwerdeführer mit ihrer Einsprache nicht einmal die Steuererklärung nachgereicht, sondern dies lediglich in Aussicht gestellt. Eine weitere Begründung ist unterblieben.

Es ergibt sich bei dieser Sachlage ohne weiteres, dass die Voraussetzungen für die erforderliche qualifizierte Begründung nicht erfüllt waren.

3.4 Die Beschwerdeführer erachten den Nichteintretensentscheid der Veranlagungsbehörde als überspitzt formalistisch. Sie begründen dies insbesondere damit, sie hätten neben der Begründung, dass die Veranlagung willkürlich sei, auch darauf hingewiesen, dass die ausgefüllte Steuererklärung innert Kürze folgen würde. Dieser Auffassung kann ebenfalls nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz hat festgestellt, die Androhung der Rechtsfolge - des Nichteintretens, wenn die Einsprache unbegründet erfolge - sei im Einschätzungsentscheid ausdrücklich und praxisgemäss angedroht werden. Die Beschwerdeführer führen zwar aus, diese Androhung sei unterblieben, aufgrund des von ihnen selber - als Beschwerdebeilage - aufgelegten Einschätzungsentscheides ergibt sich jedoch offensichtlich, dass die Feststellung der Vorinstanz zutreffend ist.

Angesichts dieses Hinweises und der klaren gesetzlichen Regelung kann daher keine Rede davon sein, dass der Nichteintretensentscheid als überspitzt formalistisch zu qualifizieren wäre.

3.5 Die Beschwerdeführer berufen sich sodann auf Vertrauensschutz und wollen aus dem Umstand, dass bezüglich der Veranlagung pro 2006 auf ihre Einsprache eingetreten worden sei, obschon sie auch dort erst nachträglich eine Steuererklärung eingereicht hätten, ableiten, dies sei ihnen auch in Bezug auf die Veranlagung pro 2007 zuzugestehen. Die Vorinstanz hat diese Auffassung zu Recht verworfen und festgestellt, Prozessvoraussetzungen seien von Amtes wegen zu prüfen; ob in der Vorperiode zu Recht auf eine Einsprache eingetreten worden sei, sei für das vorliegende Verfahren weder massgebend noch zeitige es rechtliche Auswirkungen. Es ist dem Verwaltungsgericht insbesondere darin zuzustimmen, dass durch ein allfälliges zu Unrecht erfolgtes Eintreten in der Vorperiode (2006) jedenfalls keine Vertrauensgrundlage geschaffen worden ist. Es bleibt anzufügen, dass die Berufung auf den Schutz von Treu und Glauben voraussetzt, dass der Bürger, welcher diesen Schutz anruft, sich selber ebenfalls nach diesem Grundsatz verhält. Angesichts der unbestrittenen Feststellung der Vorinstanz, wonach die Pflichtigen bereits seit Jahren nach Ermessen eingeschätzt werden mussten, sie also ihren gesetzlichen Verpflichtungen konstant nicht nachkamen, kann
davon keine Rede sein.

3.6 Bei dieser Sachlage ist die Veranlagungsbehörde zu Recht nicht auf die gegen die Ermessensveranlagung erhobene Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer eingetreten und der dies bestätigende Entscheid der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.

3.7 Fehlt es an einer gesetzlich geforderten, qualifizierten Einsprache, so bleibt es bei der vorgenommenen Einschätzung und diese ist nicht mehr zu überprüfen. Auf die übrigen Einwände der Beschwerdeführer (Ermessensmissbrauch, konfiskatorische Besteuerung, Verletzung des rechtlichen Gehörs) ist daher nicht weiter einzugehen (vgl. auch vorne E. 3.2).

II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
4.1 Die Rechtslage hinsichtlich einer Ermessenstaxation ist dieselbe wie bei der direkten Bundessteuer: Nach Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. nach Art. § 139 Abs. 2 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) ist eine solche dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Ermessenstaxationen können im Einspracheverfahren (und auch im nachfolgenden Rekursverfahren) nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG und § 140 Abs. 2 StG/ZH). Diese Vorschriften stimmen wörtlich überein mit den entsprechenden Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (vorne E. 2.1).

4.2 Die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer können somit auf die kantonalen Steuern übertragen werden; und es ergibt sich aufgrund derselben Überlegungen und Zusammenhänge, dass das kantonale Steueramt zu Recht nicht auf die Einsprache gegen die Ermessenstaxation betreffend die Staats- und Gemeindesteuern eingetreten ist.

5.
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet, soweit darauf einzutreten ist, und kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 BGG erledigt werden. Ergänzend wird auf die ausführlichen Erwägungen in den angefochtenen Entscheiden verwiesen (Art. 109 Abs. 3 BGG).
Bei diesem Ausgang des Verfahrens tragen die Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die beiden Verfahren 2C 203/2011 und 2C 204/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde wird betreffend die Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Juni 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 130 Esecuzione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Esegue la tassazione d'ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.