9C_690/2023 - 2025-03-21 - Finances publiques et droit fiscal - Verrechnungssteuer, Steuerperioden 2016-2018

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 105 Faits déterminants

Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.

Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.

Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente. [1]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. IV 1 de la LF du 16 déc 2005, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2003; FF 2005 2899).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 690/2023

Urteil vom 21. März 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Parrino,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Bollinger,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Verrechnungssteuer, Steuerperioden 2016-2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3. Oktober 2023 (A-3032/2021).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG mit Sitz in der Stadt U.________/ZH bezweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister den Erwerb, die Verwaltung und den Verkauf von Wertschriften und Liegenschaften, insbesondere die Verwaltung der an der Strasse C.________ und D.________ in U.________/ZH gelegenen und mit B.________ bezeichneten Liegenschaften. Sie erhielt als Vermächtnis per 9. November 2012 Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin. Die Liegenschaften wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.- bewertet. In der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 verbuchte die A.________ AG den Betrag von Fr. 50'001'998.- (Fr. 51'501'998.- abzüglich der auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken von Fr. 1'500'000.-) als Ertrag ("Ausserordentlicher Ertrag / Erbschaft"). Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.29. In der Bilanz per 31. Dezember 2012 wies die A.________ AG unter der Position Eigenkapital ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, allgemeine Reserven (gesetzliche Reserven) in Höhe von Fr. 19'000.- sowie einen Bilanzgewinn in Höhe von Fr. 32'145'175.92 aus.

A.b. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 kürzte die A.________ AG den Jahresgewinn gemäss Jahresrechnung von Fr. 31'985'793.- um den Betrag von Fr. 50'001'998.-, sodass ein Verlust von Fr. 18'016'205.- resultierte. In den Veranlagungen für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.- festgesetzt. In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2013 zog die A.________ AG vom deklarierten Reingewinn von Fr. 2'435'629.- einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.- ab. Das Steueramt des Kantons Zürich liess den Verlust nicht zum Abzug zu und setzte den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern schliesslich auf Fr. 1'973'700.- fest (Einspracheentscheide vom 16. Dezember 2015), was das Bundesgericht mit Urteil 2C 1135/2016 / 2C 1136/2016 vom 30. November 2017 (auszugsweise publiziert in BGE 143 II 674) letztinstanzlich bestätigte.

A.c. In den Bilanzen per 31. Dezember 2013, 31. Dezember 2014 und 31. Dezember 2015 wies die A.________ AG jeweils ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, allgemeine Reserven in Höhe von Fr. 90'000.- und einen Bilanzgewinn (Oberkonto "Bilanzgewinn/-verlust", mit Unterkonten "Vortrag" und "Jahresgewinn/-verlust") in Höhe von Fr. 34'509'805.05 (2013), Fr. 34'035'878.91 (2014) und Fr. 34'507'194'29 (2015) aus, wobei das Konto "allgemeine Reserven" für das Jahr 2015 infolge des neuen Rechnungslegungsrechts erstmals unter dem Oberkonto "gesetzliche Gewinnreserven" aufgeführt waren (Art. 105 Abs. 2 BGG). In der Bilanz per 31. Dezember 2016 wies die A.________ AG ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, eine "gesetzliche Gewinnreserve" in Höhe von Fr. 90'000.-, eine "Reserve aus Kapitaleinlagen" (unter dem Oberkonto "gesetzliche Kapitalreserve") in Höhe von Fr. 50'001'998.- sowie einen Bilanzverlust (Konto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust") in Höhe von Fr. -14'887'708.55 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung vermerkte sie unter dem Titel "Kapitaleinlagereserven / Nachvollzug Veränderung Eigenkapital", die Kapitaleinlagereserven seien von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) noch nicht genehmigt. Das Vermächtnis vom 8.
November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven der Vorjahre nicht berücksichtigt worden, was im Betriebsjahr zu korrigieren sei. Dadurch ergebe sich eine Korrektur beim Gewinn-/Verlustvortrag sowie bei den Kapitaleinlagereserven von Fr. 50'001'998.-.

A.d. Am 21. April 2017 beschloss die Generalversammlung der A.________ AG, die Dividende für das Jahr 2016 in Höhe von Fr. 1'080'000.- (Fr. 30.- pro Aktie) den Reserven aus Kapitaleinlagen zu entnehmen. Am 3. Mai 2017 reichte die A.________ AG bei der ESTV ein Formular 103 (Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipations- und Genussscheine) ein, auf welchem sie eine Bruttodividende von Fr. 1'080'000.- mit Fälligkeit am 21. April 2017 meldete. Dabei wurde vermerkt, es handle sich bei der Ausschüttung um eine Entnahme aus den Reserven aus Kapitaleinlagen, die noch nicht gemeldet und somit noch nicht bewilligt seien. Eine Rückforderung der Verrechnungssteuer bleibe nach Bewilligung der Reserven aus Kapitaleinlagen vorbehalten. Per 19. Mai 2017 überwies die A.________ AG der ESTV den Betrag von Fr. 378'000.- (35 % x Fr. 1'080'000.-).

A.e. In der Bilanz per 31. Dezember 2017 wies die A.________ AG ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.-, eine "gesetzliche Gewinnreserve" in Höhe von Fr. 90'000.- und eine "Reserve aus Kapitaleinlagen" in Höhe von Fr. 30'825'329.20 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung führte sie unter dem Titel "Nachvollzug Veränderung Kapitaleinlagereserven" aus, die Bestätigung der ESTV für die Kapitaleinlagereserven sei per Stichtag 31. Dezember 2017 weiterhin ausstehend. Das Vermächtnis vom 8. November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2016 berücksichtigt worden. Aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 30. November 2017 sei die Kapitaleinlagereserve um das Total der bezahlten Erbschaftssteuern reduziert worden (Netto-Kapitalzuwachs-Prinzip). Dadurch ergebe sich eine Korrektur bei den Kapitaleinlagereserven.

A.f. Mit Formular 4 (Abrechnung über Emissionsabgabe auf Genussscheinen, Zuschüssen, Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte) vom 27. Dezember 2017 deklarierte die A.________ AG den Betrag von Fr. 31'905'329.20 als Leistung von Zuschüssen durch Gesellschafter. Daraus ergab sich eine Emissionsabgabeforderung in Höhe von Fr. 319'053.29, welche die A.________ AG am 29. Dezember 2017 beglich.

A.g. Mit Formular 170 (Kapitaleinlagen) vom 8. Februar 2018 meldete die A.________ AG der ESTV einen Anfangsbestand an Kapitaleinlagereserven von Fr. 0.- per 7. November 2012; Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse in Höhe von Fr. 31'905'329.25 sowie eine Rückzahlung von Kapitaleinlagereserven in Höhe von Fr. 1'080'000.-. Per 31. Dezember 2017 ergab sich daraus ein Bestand an Kapitaleinlagereserven von Fr. 30'825'329.25.

A.h. Mit Entscheid vom 24. August 2018 verweigerte die ESTV die Anerkennung der Kapitaleinlagereserven der A.________ AG im gesamten Betrag von Fr. 31'905'329.25. Zudem stellte sie fest, dass die A.________ AG ihr auf der Dividendenausschüttung für die nicht bewilligten Kapitaleinlagereserven von Fr. 1'080'000.- mit Fälligkeit am 21. April 2017 die Verrechnungssteuer von 35 %, ausmachend Fr. 378'000.-, geschuldet habe. Diesen Betrag habe die A.________ AG der ESTV am 19. Mai 2017 zu Recht entrichtet. Eine Einsprache der A.________ AG hiergegen wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2021 ab.

B.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob die A.________ AG am 30. Juni 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 3. Oktober 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 2. November 2023 beantragt die A.________ AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Oktober 2023 sei aufzuheben und der Bestand der Kapitaleinlagereserven im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG (SR 642.21) in Höhe von Fr. 30'825'329.25 per 31. Dezember 2017 sei in Übereinstimmung mit der Deklaration (Formular 170) zu bestätigen. Weiter sei die Leistungsverfügung der ESTV vom 24. August 2018 für die auf der Ausschüttung 2017 geforderte Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 378'000.- aufzuheben und ihr der einbezahlte Verrechnungssteuerbetrag inklusive Zinsen zurückzuerstatten.
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf sein Urteil.

Erwägungen:

1.
Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verrechnungssteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich zulässig, zumal keine Ausschlussgründe nach Art. 83 BGG vorliegen. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) der nach Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten, soweit sie gegen das Urteil der Vorinstanz gerichtet ist. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der Verfügung der ESTV beantragt. Diese Verfügung ist prozessual durch das Urteil der Vorinstanz ersetzt worden; nur dieses kann beim Bundesgericht angefochten werden (Devolutiveffekt; vgl. BGE 150 II 244 E. 4.4).

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.

3.1. Gewinnanteile und sonstige Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien unterliegen nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG grundsätzlich der Verrechnungssteuer. Art. 5 VStG nimmt einige dieser Erträge von der Verrechnungssteuer aus. Der vorliegende Streit betrifft die Ausnahme für die Rückzahlung von Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse (nachfolgend auch: Kapitaleinlagen) bzw. von Kapitaleinlagereserven, die in Art. 5 Abs. 1bis VStG vorgesehen ist. Die Beschwerde umfasst zwei Streitgegenstände, nämlich erstens, ob die ESTV zu Recht festgestellt hat, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2017 über keine Kapitaleinlagereserven verfügte, die sie verrechnungssteuerfrei hätte ausschütten können, und zweitens, ob auf der Ausschüttung der Beschwerdeführerin an ihre Aktionäre vom 21. April 2017 die Verrechnungssteuer geschuldet war.

3.2. Vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2019 und damit zu allen hier potenziell relevanten Zeitpunkten (Empfang des Vermächtnisses, Umbuchung auf ein separates Konto, Ausschüttung von Fr. 1'080'000.- sowie Meldung der Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2017; vgl. oben Sachverhalt A.d, A.e und A.h) lautete Art. 5 Abs. 1bis VStG (nachfolgend: aVStG) wie folgt:

"Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet."

3.3. Die Vorinstanz hat Art. 5 Abs. 1bis aVStG dahingehend ausgelegt, dass Kapitalgesellschaften Kapitaleinlagen, die sie nach dem 1. Januar 2011 erhalten haben, nur dann ohne Abzug der Verrechnungssteuer zurückzahlen können, wenn sie auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz ausgewiesen würden. D iese Verbuchung müsse sodann bereits zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah erfolgen. Die nachträgliche Umbuchung einer erfolgswirksam verbuchten Zuwendung sei nicht zulässig. Vorbehalten seien einzig zulässige Bilanzberichtigungen. Gestützt hierauf schloss die Vorinstanz, dass der von der Beschwerdeführerin gemeldete Betrag an Kapitaleinlagereserven nicht verrechnungssteuerfrei ausgeschüttet werden könne. Die Verbuchung sei weder zum Zeitpunkt der Leistung noch zeitnah erfolgt und auch die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung seien nicht erfüllt. Ob es sich bei der Zuwendung der verstorbenen Aktionärin überhaupt um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis aVStG handelte, hat die Vorinstanz offengelassen.

3.4. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sich diese Auslegung mit dem Wortlaut, der Systematik der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht verträgt und auch die Verfassung ein anderes Resultat gebiete.

3.5. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob erstens die Ausnahme der Rückzahlung von Kapitaleinlagen von der Verrechnungssteuer gemäss Art. 5 Abs. 1bis aVStG die Verbuchung der Einlage auf einem gesonderten Konto bedingt (unten E. 5), inwieweit zweitens es sich beim streitbetroffenen Vermächtnis um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis aVStG handelte (vgl. unten E. 6), die drittens handelsrechtlich gesondert ausgewiesen werden durfte (vgl. unten E. 7), inwiefern viertens die gesonderte Verbuchung umgehend oder wenigstens zeitnah erfolgen musste (unten E. 8), wie fünftens die Tragweite der in Art. 5 Abs. 1bis aVStG vorgeschriebenen Meldung bei der ESTV zu beurteilen ist (vgl. unten E. 9) und schliesslich ob sechstens die Ausschüttung, welche die Beschwerdeführerin im April 2017 an ihre Aktionäre vornahm, die Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1bis aVStG erfüllte (vgl. unten E. 10).

4.
Um zu ermitteln, unter welchen Voraussetzungen Kapitaleinlagen nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG verrechnungssteuerfrei ausgeschüttet werden können, ist das Gesetz auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 149 II 158 E. 5.2.1; 148 V 28 E. 6.1; 146 V 224 E. 4.5.1; 146 V 95 E. 4.3.1; je mit Hinweisen).

5.

5.1. Nach der Vorinstanz verlangt der klare Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis aVStG, dass die Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werde. Aus den übrigen Auslegungselementen ergebe sich kein Grund, von diesem klaren Wortlaut abzuweichen. Im Gegenteil zeigten die gesetzessystematische Stellung des Verbuchungserfordernis, Entstehungsgeschichte der Norm und ihr Sinn und Zweck, dass die gesonderte Verbuchung für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer konstitutive Bedeutung habe und keine blosse Verfahrensvorschrift sei. Die Vorinstanz stützt ihre Auffassung unter anderem auf ein kürzlich ergangenes Urteil des Bundesgerichts, in dem dieses die analoge Situation bei der Einkommenssteuer beurteilt hat (Urteil 9C 678/2021 vom 17. März 2023, auszugsweise publiziert in BGE 149 II 158).

5.2. In diesem Punkt ist der Vorinstanz zuzustimmen.

5.2.1. Im von ihr zitierten Urteil hat das Bundesgericht dargelegt, dass und weshalb der Gesetzgeber bei der Einkommenssteuer entgegen dem Entwurf des Bundesrats darauf verzichtet hat, die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen von der gesonderten Verbuchung in der Handelsbilanz der Gesellschaft abhängig zu machen (vgl. BGE 149 II 158 E. 5.2, insb. 5.2.3). Bei der Verrechnungssteuer hat das Parlament die Vorlage des Bundesrats nicht angepasst. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die gesonderte Verbuchung generell - also auch bei der Verrechnungssteuer - als blosse Ordnungsvorschrift hätte verstanden haben wollen und die Verbuchung bloss versehentlich in den Ausnahmetatbestand nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG integriert bzw. dort nicht entfernt hätte (a.M. BRÜLISAUER/SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht [nachfolgend: FStR] 2011 S. 125; TADDEI/STREULE, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2024, N. 264 zu Art. 5 VStG).

5.2.2. Es gibt zwar gewisse teleologische Argumente, die dafür sprechen, die Ausnahme von der Verrechnungssteuer in Art. 5 Abs. 1bis aVStG analog Art. 20 Abs. 3 DBG auf nicht gesondert verbuchte Kapitaleinlagen auszuweiten. Diese Argumente sind aber zu wenig überzeugend, um vom klaren Wortlaut des Gesetzes abzuweichen. So wird in der Literatur etwa auf den Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer hingewiesen (vgl. ALTORFER/STREULE, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 175 zu Art. 20 DBG; DANON/MALEK, Principe de l'apport en capital et apports dissimulés, StR 2023 S. 512 f.). Wie das Bundesgericht jedoch in BGE 149 II 158 erwogen hat, schliesst der Zusammenhang zwischen der Verrechnungssteuer und der Einkommenssteuer gerade bei nicht gesondert verbuchten Kapitaleinlagen nicht aus, dass dieselbe Zahlung von den beiden Steuern unterschiedlich erfasst wird, zumal sie unterschiedliche Zwecke verfolgen und ihre Belastungsziele nicht identisch sind (vgl. BGE 149 II 158 E. 5.3; vgl. zuvor bereits BGE 118 Ib 317 E. 2; zustimmend OESTERHELT/OPEL, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, FStR 2023 S. 150 f.; OESTERHELT/TSCHAN, Verrechnungssteuer
und Stempelabgaben, Fallbeispiele zu aktuellen Entwicklungen, 2025, § 4 Rz. 174). Art. 20 Abs. 3 DBG betrifft ohnehin bloss Kapitalrückzahlungen aus Beteiligungsrechten, die hierzulande einkommenssteuerpflichtige natürliche Personen im Privatvermögen halten. Diese Kategorie von Empfängern macht - und machte auch schon zum Zeitpunkt der Unternehmenssteuerreform II - notorisch betragsmässig nur einen Bruchteil des Verrechnungssteueraufkommens aus Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG aus. Schon aus diesem Grund ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber Art. 5 Abs. 1bis aVStG der Rechtslage im Einkommenssteuerrecht und insbesondere Art. 20 Abs. 3 DBG strikt unterordnen wollte (a.M. ROBERT DANON, Le principe de l'apport en capital [1ère partie], FStR 2011 S. 17; vgl. auch DANON/MALEK, a.a.O., S. 513). Das Verbuchungserfordernis in Art. 5 Abs. 1bis aVStG lässt sich auch nicht mit dem Hinweis übersteuern, die Unternehmenssteuerreform II habe ausweislich der Materialien bezweckt, internationale Investoren zu begünstigen bzw. im Vergleich zu inländischen Investoren nicht zu benachteiligen (so DANON/MALEK, a.a.O., S. 512). Der Bundesrat führte die Standortattraktivität zwar mit als Grund für die Einführung des Kapitaleinlageprinzip s ins Feld (vgl.
Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuergesetz II] vom 22. Juni 2005 [Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, 4801). Die gesonderte Verbuchung der Kapitaleinlagen war jedoch für den Bundesrat gerade das Instrument, mit dem er die steuerfreie Rückzahlung vor allem von Agio ermöglichen und damit die Standortattraktivität fördern wollte ("Das Steuerrecht soll sich daher innovativ zeigen und einen solchen getrennten Ausweis in der Handelsbilanz [mit den daraus resultierenden Vorteilen] zulassen"; Botschaft UStR II, a.a.O.). Die Botschaft des Bundesrats taugt also kaum als Argument für eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis aVStG. Die unterschiedliche Behandlung von nicht gesondert verbuchten Kapitaleinlagen durch die Einkommenssteuer einerseits und die Verrechnungssteuer andererseits benachteiligt ausländische gegenüber inländischen Investoren im Übrigen ohnehin nur insoweit, als Kapitalrückzahlungen aus Beteiligungen im Privatvermögen betroffen sind. Nur für diese verzichtet der Schweizer Fiskus in Art. 20 Abs. 3 DBG auf die Besteuerung.

6.
In einem nächsten Schritt ist die von der Vorinstanz offengelassene Frage zu beantworten, inwieweit es sich beim Vermächtnis überhaupt um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis aVStG gehandelt hat, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden ist.

6.1. Wie das Bundesgericht bereits in Bezug auf die insoweit gleich formulierte Vorschrift des Einkommenssteuerrechts (Art. 20 Abs. 3 DBG) festgehalten hat, erfasst der Begriff "Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse" neben den exemplarisch aufgezählten Aufgeldern und Zuschüssen auch alle anderen Arten und Formen von Einlagen in das Eigenkapital einer Gesellschaft (BGE 149 II 158 E. 4.1 mit Hinweisen). Eine Einlage in das Eigenkapital ist anzunehmen, wenn der Vorgang bei der empfangenden Gesellschaft buchhalterisch zumindest bei offener Verbuchung zu einer Mehrung des Eigenkapitals führt bzw. führen würde (vgl. zur Unterscheidung zwischen offenen und verdeckten Kapitaleinlagen BGE 149 II 158 E. 4.2).

6.2. Die Beschwerdeführerin hat aus dem Nachlass der verstorbenen Aktionärin Grundstücke als Vermächtnis empfangen. Beim Vermächtnis handelt es sich gemäss Art. 484 Abs. 1 ZGB um eine erbrechtliche Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Bedachten, ohne dass der Erblasser den Bedachten als Erben eingesetzt haben muss. Wenn das Vermächtnis eine bestimmte Erbschaftssache betrifft (vgl. Art. 484 Abs. 2 ZGB), die nach dem Willen des Erblassers dem Vermächtnisnehmer übertragen werden soll, erwirbt der Vermächtnisnehmer aus dem Erbgang zunächst eine Forderung gegen den oder die beschwerten Erben oder - im Fall eines Untervermächtnisses - Vermächtnisnehmer (Art. 562 Abs. 1 ZGB) und noch kein absolutes Recht an der Sache selbst (vgl. BGE 108 II 278 E. 4c/aa; 103 II 225 E. 2; 101 II 25 E. 1; Urteile 5A 705/2015 vom 21. Juni 2016 E. 5.1; 5A 106/2014 vom 26. Mai 2014 E. 7.1; MARGARETA BADDELEY, in: Commentaire romand, CC II, 2016, N. 3 und 10 zu Art. 484 ZGB; MATTHIAS HÄUPTLI, in: PraxisKommentar Erbrecht, 5. Aufl. 2023, N. 1 zu Art. 562 ZGB; HUWILER/EGGEL, in: Basler Kommentar, ZGB II, 7. Aufl. 2023, N. 1 f. zu Art. 484 und N. 1 zu Art. 562 ZGB; PETER WEIMAR, in: Berner Kommentar, 2009, N. 2 f. zu Art. 484 ZGB; PAUL-HENRI STEINAUER, Le
droit des successions, 2. Aufl. 2015, S. 290 Rz. 531; WOLF/HRUBESCH-MILLAUER, Schweizerisches Erbrecht, 3. Aufl. 2024, S. 158). Für den Vollzug des Vermächtnisses und den Erwerb des dinglichen Rechts an der Vermächtnissache braucht es also zusätzlich ein Verfügungsgeschäft, bei Grundstücken die Anmeldung beim Grundbuchamt auf der Basis eines Rechtsgrundausweises (Art. 963 Abs. 1 ZGB; Art. 64 Abs. 1 lit. c der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [GBV; SR 211.432.1]; vgl. HÄUPTLI, a.a.O., N. 12 f. zu Art. 562 ZGB; HUWILER/EGGER, a.a.O., N. 18 zu Art. 562 ZGB; WOLF/HRUBESCH-MILLAUER, a.a.O.).

6.3. Wenn eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft wie hier ein Vermächtnis empfängt, ist dieser Vorgang insoweit als Kapitaleinlage zu qualifizieren, als das Eigenkapital der Gesellschaft dadurch gemehrt wird (vgl. oben E. 6.1). Unter Vorbehalt gleichzeitig übernommener Verpflichtungen (z.B. Hypothekarschulden) ist dies der Fall, sobald die Kapitalgesellschaft ein (Netto-) Aktivum verbuchen kann bzw. muss, wenn sie also über einen Vermögenswert aufgrund vergangener Ereignisse verfügen kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und der Wert der Forderung verlässlich geschätzt werden kann (vgl. zum neuen Rechnungslegungsrecht Art. 959 Abs. 2 OR; vgl. zum alten Rechnungslegungsrecht etwa BOEMLE/LUTZ, Der Jahresabschluss, 2009, S. 265 f.). Gemäss der Lehre sollen Aktiven im Interesse der Vorsicht in der Handelsbilanz erst ausgewiesen werden, wenn ein zukünftiger Mittelzufluss bzw. wirtschaftlicher Nutzen als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl. EXPERTsuisse, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2023 [nachfolgend: HWP 2023], S. 65; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022 [nachfolgend: BÖCKLI, 5. Aufl.], § 6 Rz. 285 f.; GERBER/HAAG/NEUHAUS, in: Basler Kommentar, OR II, 6.
Aufl. 2024, N. 19 zu Art. 959 OR; ULRIKE STEFANI, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 15 f. zu Art. 959 OR). Bei Vermächtnissen von bestimmten Erbschaftssachen dürften diese Voraussetzungen für die Aktivierung oft schon im Moment des Erwerbs der Forderung auf Herausgabe gegen die beschwerten Erben und nicht erst beim Vollzug des Vermächtnisses erfüllt sein, sodass buchhalterisch und steuerrechtlich bereits zu diesem Zeitpunkt von einem Aktivum und damit einer Kapitaleinlage ausgegangen werden kann (vgl. auch die analogen Überlegungen zur Erbschafts- und Vermögenssteuer Urteile 2C 821/2010 vom 4. April 2011 E. 4.4.1; 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.1). Vorbehalten bleiben aber jedenfalls Konstellationen, in denen die Erfüllung des Vermächtnisses - etwa infolge Überschuldung des Erblassers oder der Verletzung von Pflichtteilen (vgl. Art. 525 f . und 564 f. ZGB) - von Beginn weg als gefährdet erscheint.

6.4. Es gibt vorliegend keinen Grund zur Annahme, dass die Erfüllung des streitbetroffenen Vermächtnisses jemals gefährdet bzw. weniger als sehr wahrscheinlich gewesen sein könnte. Wie die Akten belegen (Art. 105 Abs. 2 BGG), vereinbarte die Beschwerdeführerin mit den Erben sogar den rückwirkenden Besitzantritt auf den Todestag der verstorbenen Aktionärin (8. November 2012) und wies sie die Grundstücke folgerichtig bereits in der Jahresrechnung 2012 als Aktiven aus. Der Beschwerdeführerin ging die Kapitaleinlage also zu, als ihre Aktionärin verstarb. Ab diesem Zeitpunkt erschien ihr Eigenkapital als gemehrt (vgl. zur Verbuchung unten E. 7). Wenn die Leistung der Kapitaleinlage im Moment des Erbgangs - respektive eine logische Sekunde vor oder nach dem damit verbundenen Vermögensübergang auf die Erben als Universalsukzessoren (Art. 560 Abs. 1 und 2 ZGB; BGE 142 III 257 E. 4.3.1) - erfolgte, stammt sie entweder von der Erblasserin oder von ihren Erben, wobei letzterenfalls konsequenterweise auch die Aktien der Erblasserin an der Beschwerdeführerin den Erben zugerechnet werden müssen. In beiden Fällen würde es sich also um eine Kapitaleinlage einer Inhaberin bzw. von Inhabern von Beteiligungsrechten handeln.

6.5. Damit steht fest, dass es sich beim Vermächtnis nicht nur um einen Kapitalzuwachs im Sinne von Art. 60 lit. c DBG handelte, wie das Bundesgericht in BGE 143 II 674 erkannt hat, sondern zugleich um eine Kapitaleinlage im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis aVStG. Für die Bemessung der Kapitaleinlage ist zu beachten, dass gemäss BGE 143 II 674 bei einem Zufluss aus Erbschaft bzw. Vermächtnis für die Korrekturnorm von Art. 60 lit. c DBG auf den (Netto-) Zufluss nach Abzug der Erbschaftssteuer abzustellen ist, weil es sich nur in diesem Umfang um Mittel handelt, welche die Gesellschaft nicht selbst erwirtschaftet hat. Für die Bemessung der Kapitaleinlage kann nichts anderes gelten, zumal das Bundesgericht nicht danach unterschieden hat, ob der erbrechtliche Zufluss von einem Inhaber von Beteiligungsrechten oder einer Drittperson stammt (vgl. BGE 143 II 674 E. 4.3 und 4.4). Ebenfalls abzuziehen sind sodann die Hypothekarschulden, welche die Beschwerdeführerin zusammen mit den Grundstücken übernommen hatte. Die Kapitaleinlage entsprach also betragsmässig dem Verkehrswert der Grundstücke (Fr. 51'501'998.-) abzüglich der übernommenen Hypothekarschulden (Fr. 1'500'000.-) und der Erbschaftssteuer (Fr. 18'096'668.80), mithin Fr. 31'905'329.20.

7.
Zu prüfen ist sodann die Rolle des Rechnungslegungsrechts im Kontext von Art. 5 Abs. 1bis aVStG.

7.1. Die Vorinstanz hat diesbezüglich dafür gehalten, dass die Verrechnungssteuer an die Handelsbilanz anknüpfe und das aus dem Gewinnsteuerrecht stammende Massgeblichkeitsprinzip (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1) auch im Verrechnungssteuerrecht Geltung beanspruche. Sie hat sodann vertieft geprüft, ob die Buchungen zwischen den Konten "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust" und "Reserve aus Kapitaleinlagen", welche die Beschwerdeführerin in den Jahren 2016 und 2017 vorgenommen hatte, Bilanzberichtigungen darstellten. Sie hat dies verneint, unter anderem weil das Bundesgericht die erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses der verstorbenen Aktionärin aus handelsrechtlicher Sicht nicht beanstandet hatte (BGE 143 II 674 E. 3.7).

7.2. Der Vorinstanz ist insoweit zuzustimmen, als die Handelsbilanz für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer offensichtlich relevant ist. Das folgt bereits daraus, dass Art. 5 Abs. 1bis aVStG ausdrücklich an die Handelsbilanz anknüpft. Dass diese Handelsbilanz nach den Regeln des Handels- bzw. Rechnungslegungsrechts erstellt sein muss und insbesondere das gesondert ausgewiesene Konto nicht gegen diese Regeln verstossen darf, liegt auf der Hand. Um dem Verbuchungserfordernis in Art. 5 Abs. 1bis aVStG zu genügen, muss die Kapitaleinlage in der Handelsbilanz also nicht nur auf einem gesonderten Konto ausgewiesen, sondern muss dieser Ausweis von Kapitaleinlagereserven auch handels- bzw. rechnungslegungsrechtskonform sein.

7.3. Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz jedoch, wenn sie unter dem Titel des Massgeblichkeitsprinzips die Umbuchung auf das Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" darauf hin prüft, ob es sich um eine Bilanzberichtigung gehandelt hat. Lehre und Praxis haben den Begriff der Bilanzberichtigung in Abgrenzung von der blossen Bilanzänderung entwickelt, um festzulegen, unter welchen Umständen im Rahmen der Veranlagung der periodischen direkten Steuern nach Einreichung der Steuererklärung noch auf Ansätze zurückgekommen werden kann, welche die steuerpflichtige Person in der massgeblichen Handelsbilanz eingesetzt und sodann im Rahmen der Steuererklärung deklariert hat (vgl. dazu BGE 141 II 83 E. 3.2, 3.3, 5.3 und 5.5; mit Hinweisen; ALTORFER/DUSS/FELBER, Periodengerechte und periodenfremde Korrekturen der Jahresrechnung, StR 2015 S. 726 ff.; MICHAEL BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, S. 129 ff.). Darum geht es hier nicht: Die Beschwerdeführerin strebte und strebt nicht an, die erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses der verstorbenen Aktionärin im Geschäftsjahr 2012 für die Zwecke der Gewinnsteuer rückgängig zu machen. Dazu bestand von
vornherein kein Anlass, weil aus dem Vermächtnis aufgrund der Korrekturnorm von Art. 60 DBG - entgegen der Darstellung in der Erfolgsrechnung und der Bilanz des Geschäftsjahres 2012 - ohnehin kein steuerbarer Gewinn resultiert hatte (vgl. BGE 143 II 674 E. 4.3 und 4.4). Überhaupt wäre eine Bilanzberichtigung für die Zwecke der Gewinnsteuer seit der Rechtskraft der betreffenden Veranlagungen nur noch bei Vorliegen eines Revisionsgrundes möglich gewesen (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.3).

7.4. Relevant ist hier vielmehr, inwieweit der Ausweis des Kontos "Reserve aus Kapitaleinlagen" in der Handelsbilanz des Geschäftsjahrs 2017, auf der die Meldung der Beschwerdeführerin an die ESTV und sodann der negative Entscheid der ESTV am Ursprung der vorliegenden Verfahrens beruhten (vgl. Sachverhalt A.h), im Einklang mit den Regeln des Rechnungslegungsrechts stand.

7.4.1. Für die Geschäftsjahre 2016 und 2017, in denen die Buchungen erfolgten, die letztlich zum Ausweis von Kapitaleinlagereserven in der Handelsbilanz des Geschäftsjahrs 2017 führten, fand bereits das heutige Rechnungslegungsrecht (Art. 957 ff . OR) Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Änderung des OR vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679], die am 1. Januar 2013 in Kraft getreten ist [AS 2012 6697]). Dessen Vorschrift über die Mindestgliederung der Bilanz (Art. 959a OR) sieht in Abs. 3 vor, dass das Eigenkapital wie folgt zu gliedern ist: a) Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien; b) gesetzliche Kapitalreserve; c) gesetzliche Gewinnreserve; d) freiwillige Gewinnreserve oder kumulierte Verluste als Minusposten und e) eigene Kapitalanteile als Minusposten. Gemäss der Botschaft des Bundesrats handelt es sich bei der gesetzlichen Kapitalreserve "um Mittel, die von den Eigenkapitalgeberinnen und -gebern einbezahlt wurden" (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007 [Botschaft Aktien- und Rechnungslegungsrecht], BBl 2008 1589, 1659). Neben dem Erlös, der bei der Ausgabe von Aktien über den Nennwert und die Ausgabekosten hinaus
erzielt wird (Agio; Art. 671 Abs. 1 Ziff. 1 E -OR; BGE 140 III 533 E. 6.2.1 und 6.2.2), sollten dieser Reserve nach der Botschaft namentlich die "weitere[n] durch Inhaber von Beteiligungspapieren geleisteten Einlagen und Zuschüsse" zugewiesen werden (Art. 671 Abs. 1 Ziff. 3 E -OR; BBl 2008 1751, 1767 f.), um so das Verbuchungserfordernis für die steuerfreie Rückzahlung zu erfüllen (vgl. Botschaft Aktien- und Rechnungslegungsrecht, 1659). Die Vorschrift über die Äufnung der gesetzlichen Kapitalreserve trat allerdings nicht mit dem neuen Rechnungslegungsrecht am 1. Januar 2013, sondern infolge der Aufspaltung der Vorlagen erst am 1. Januar 2023 mit der Aktienrechtsreform in Kraft (AS 2020 4005; 2022 109).

7.4.2. Während das neue Rechnungslegungsrecht also zumindest unter Berücksichtigung der Materialien bereits seit dem 1. Januar 2013 regelt, wie Kapitaleinlagen zu verbuchen sind, fehlte im alten Rechnungslegungsrecht, abgesehen von der aktienrechtlichen Vorschrift über die Zuweisung von Agio aus Kapitalerhöhungen in die allgemeine Reserve (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 aOR), eine ausdrückliche Regelung. Nach dem wohl überwiegenden Teil der Lehre waren sie der allgemeinen Reserve zuzuweisen (BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., FStR 2011 S. 117; PETER BÖCKLI, Das Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 8 Rz. 308; PIERRE-MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 190 f. [mit Hinweisen auf andere Meinungen]; weniger klar TREUHAND-KAMMER, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Bd. 1, 2009 [nachfolgend: HWP 2009], S. 250 [Zuweisung in die offenen Reserven]), wobei es in der Praxis aber gerade bei Zuschüssen à fonds perdu auch vorkam, dass sie erfolgswirksam verbucht oder den freien Reserven gutgeschrieben wurden (vgl. ALTORFER/ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip, Der Schweizer Treuhänder [nachfolgend: ST] 2009 S. 309 f.; HAUSMANN/TADDEI, Das Kapitaleinlageprinzip - Ausweis im Jahresabschluss und Deklaration von Kapitaleinlagen, StR
66/2011 S. 88).

7.4.3. Werden Geschäftsvorfälle fehlerhaft verbucht, kennt die Buchhaltungspraxis gewisse Korrekturmöglichkeiten. Rückwirkende Anpassungen einer bestehenden Jahresrechnung ("Restatement") werden im Rahmen der Rechnungslegung nach OR allerdings nur sehr zurückhaltend für zulässig gehalten, nämlich wenn sie nur die Gliederung oder Darstellung betreffen und keinen Einfluss auf das Eigenkapital haben (vgl. HWP 2023, S. 39; GLANZ/PFAFF, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 18 ff. zu Art. 958d OR). Korrekturen an einer genehmigten Jahresrechnung, die das Vorjahresergebnis oder Eigenkapitalpositionen verändern, hält die Lehre jedenfalls unter dem neuen Rechnungslegungsrecht demgegenüber grundsätzlich für unzulässig. Eine Ausnahme zieht die Lehre in Betracht für besonders schwerwiegende Fehler, bei denen die Jahresrechnung allenfalls zurückgezogen, korrigiert und vom zuständigen Organ neu genehmigt werden muss. Im Übrigen sind Korrekturen nach dem neuen Rechnungslegungsrecht nach der Lehre aber nicht rückwirkend, sondern über die Erfolgsrechnung des laufenden Jahres mit entsprechenden Erläuterungen im Anhang vorzunehmen (vgl. HWP 2023, S. 39; GLANZ/PFAFF, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 958d OR; vgl. zum Ganzen auch
OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 110 ff. zu Art. 57 DBG). Für solche periodenfremde Korrekturen hat der Gesetzgeber in der Vorschrift über die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung das Konto "ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag" vorgesehen (vgl. Art. 959b Abs. 2 Ziff. 8 und Abs. 3 Ziff. 6 OR; HWP 2023, S. 297 f.; BÖCKLI, 5. Aufl., § 6 Rz. 175 und 493; LIPP/IMARK, in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 4. Aufl. 2024, N. 43 zu Art. 959b OR; DIETER PFAFF, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 3. Aufl. 2024, N. 11 und 96 zu Art. 959b OR).

7.4.4. Wenn die Lehre die Korrektur von Fehlern direkt über das Eigenkapital grundsätzlich ablehnt (vgl. etwa BÖCKLI, 5. Aufl., § 6 Rz. 175), folgt daraus nicht, dass erfolgsneutrale Buchungen, welche die Zusammensetzung des Eigenkapitals vom einen auf das nächste Jahr verändern, im Allgemeinen handelsrechtlich immer unzulässig wären. Beispielsweise kann die Generalversammlung einer Aktiengesellschaft in den Statuten oder mittels Beschluss die Äufnung weiterer Reserven aus dem Jahres- oder Bilanzgewinn vorsehen (vgl. zum alten Recht Art. 672 ff. aOR; vgl. zum aktuellen Recht Art. 673 OR). Wie bei jeder Verwendung des Bilanzgewinns liegt die Beschlussfassung darüber in der Kompetenz der Generalversammlung (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR). Aus diesem Grund ist anlässlich der Einführung des Kapitaleinlageprinzips vertreten worden, dass im Bilanzgewinn oder in den freien Reserven ausgewiesene Kapitaleinlagen zwar in das gesonderte Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" umgebucht werden könnten, dafür aber ein Beschluss der Generalversammlung erforderlich sei (vgl. HAUSMANN/TADDEI, a.a.O., StR 66/2011 S. 89).

7.5. Unter dem Traktandum "Verwendung des Bilanzgewinnes" beschloss die Generalversammlung der Beschwerdeführerin am 21. April 2017 auf Antrag des Verwaltungsrates unter anderem, den Betrag von Fr. 50'001'998.- dem Bilanzgewinn zu belasten und dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" gutzuschreiben. Daraus resultierten auf dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" ein positiver Saldo von Fr. 50'001'998.- und auf dem Konto "Vortrag" ein negativer Saldo von Fr. -16'574'803.71, während das Konto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust" unter Hinzurechnung des Jahresgewinns von Fr. 1'687'095.16 einen negativen Saldo von Fr. -14'887'705.55 auswies. Per Ende 2017 schrieb die Beschwerdeführerin sodann dem Erfolgskonto "periodenfremde direkte Steuern" den Betrag von Fr. 18'096'668.80 gut und belastete dafür das Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen". Nach Abzug der im gleichen Jahr ausgerichteten Ausschüttung über Fr. 1'080'000.- wies die Beschwerdeführerin im Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" per 31. Dezember 2017 den Betrag von Fr. 30'825'329.20 aus ("Vortrag": Fr. -14'887'708.55; "Jahresgewinn": Fr. 16'297'481.41; "Bilanzgewinn/-verlust": Fr. 1'409'772.86).

7.6. Der gesonderte Ausweis von Kapitaleinlagereserven im Betrag von Fr. 30'825'329.20 ist mit dem Handelsrecht vereinbar.

7.6.1. In Bezug auf die ursprüngliche erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses hat das Bundesgericht in BGE 143 II 674 erwogen, dass sie handelsrechtlich nicht zu beanstanden war, wobei das Bundesgericht den Vorgang nur als erbrechtlichen Zufluss und lediglich unter dem alten Rechnungslegungsrecht gewürdigt hat (BGE 143 II 674 E. 3.7). Unter der Herrschaft des neuen Rechnungslegungsrechts, an das sich die Beschwerdeführerin ab dem Geschäftsjahr 2015 zu halten hatte, war es indessen gerechtfertigt (vgl. oben E. 7.4.1), die empfangene Kapitaleinlage in der Handelsbilanz unter den gesetzlichen Kapitalreserven auszuweisen, soweit sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit Verlusten verrechnet oder anderweitig verbraucht war. Dass die Beschwerdeführerin dafür den Weg eines Gewinnverwendungsbeschlusses statt einer erfolgswirksamen Korrektur im Geschäftsjahr 2016 wählte, ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, zumal die ursprüngliche erfolgswirksame Verbuchung des Vermächtnisses im Geschäftsjahr 2012 nach damaliger Rechtslage gemäss BGE 143 II 674 nicht fehlerhaft gewesen war.

7.6.2. Rechnungslegungsrechtlich fragwürdig war es indessen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund des Gewinnverwendungsbeschlusses der Generalversammlung vom 21. April 2017 dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" per Ende des Geschäftsjahrs 2016 nicht nur mehr gutschrieb, als auf dem Konto "Vortrag" (bzw. dem Oberkonto "Bilanzgewinn oder Bilanzverlust") aus der Kapitaleinlage vorhanden war bzw. sein konnte (vgl. oben E. 7.5), sondern dieses letztgenannte Konto sogar überzog. Über den Jahresgewinn, den (vorgetragenen) Bilanzgewinn und die dafür gebildeten Reserven kann mit einem Gewinnverwendungsbeschluss der Generalversammlung schliesslich nur insoweit verfügt werden, als diese Posten in der Jahresrechnung überhaupt ausgewiesen werden (vgl. spezifisch zur Dividende HANS-UELI VOGT, in Basler Kommentar, OR II, 6. Aufl. 2024, N. 35 zu Art. 675 OR).

7.6.3. Die Beschwerdeführerin korrigierte diesen Fehler allerdings im Folgejahr 2017 mit einer erfolgswirksamen Buchung, wobei sie im Wesentlichen so vorging, wie dies die Lehre für solche Korrekturen vorschlägt (vgl. oben E. 7.4.3). Der nach dieser Korrektur - und nach Abzug der Ausschüttung von Fr. 1'080'000.- vom 21. April 2017 - auf dem Konto "Reserve aus Kapitaleinlage" verbliebene Betrag von Fr. 30'825'329.20 lässt sich lückenlos und vollständig auf die Kapitaleinlage aus dem Vermächtnis der verstorbenen Aktionärin zurückverfolgen, zumal die für die Geschäftsjahre 2013 bis 2015 beschlossenen und ausgeschütteten Dividenden nie den jeweiligen Jahresgewinn überstiegen und auch keine Verrechnung mit Verlusten stattgefunden hat. Der Ausweis dieses Betrags in der Handelsbilanz 2017 ist demnach nicht zu beanstanden.

8.
Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Ausweis auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz immer zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah erfolgen müsse, damit eine Ausschüttung einer Kapitaleinlage für die Ausnahme von der Verrechnungssteuer gemäss Art. 5 Abs. 1bis aVStG in Betracht komme. Sie stützte sich dafür vor allem auf die Entstehungsgeschichte und auf teleologische Überlegungen. Angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin die Kapitaleinlage durchgehend als Teil ihres Eigenkapitals - d.h. offen - auswies (zunächst auf dem Konto "Bilanzgewinn/-verlust" bzw. den Unterkonten "Jahresgewinn" sowie "Vortrag" und später auf dem gesonderten Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen") und die Umbuchung auf das gesonderte Konto handelsrechtlich zulässig war (vgl. oben E. 7), kann der Vorinstanz in diesem Punkt nicht gefolgt werden.

8.1. Zunächst ist festzuhalten, dass sich aus dem Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis aVStG jedenfalls nicht eindeutig ergibt, dass die gesonderte Verbuchung zeitnah erfolgen müsste. Das hat denn auch die Vorinstanz anerkannt. Im Gegenteil deutet die Formulierung von Art. 5 Abs. 1bis aVStG ("Die Rückzahlung [...] wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen [...] in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden") eher darauf hin, dass es auf den "gesonderten Ausweis" der Kapitaleinlagen im Moment der Rückzahlung (bzw. deren Fälligkeit; vgl. Art. 12 Abs. 1 VStG) ankommt.

8.2. Die Überlegungen der Vorinstanz zur Entstehungsgeschichte vermögen nicht zu überzeugen.

8.2.1. Zutreffend ist an diesen Überlegungen, dass der Bundesrat die Ausnahme in Art. 5 Abs. 1bis aVStG erst aufgrund der Vernehmlassung auf Kapitaleinlagen ausgedehnt hatte, die nach bzw. seit dem 31. Dezember 1996 geleistet worden waren (vgl. Botschaft UStR II, 4802). Hingegen lässt sich dem vom Bundesrat vorgeschlagenen Gesetzestext (vgl. Art. 5 Abs. 1 lit. g E-VStG; BBl 2005 4883) nicht entnehmen, dass es sich dabei um eine besondere Kategorie von Kapitaleinlagen handelte, für die eigene Regeln gelten sollten. Im Gegenteil zeigt diese Ausweitung, dass der Bundesrat die verrechnungssteuerfreie Ausschüttung auch dann nicht kategorisch ausschliessen wollte, wenn zwischen der Kapitaleinlage und der separaten Verbuchung einige Zeit verstrichen war.

8.2.2. Auch die andere Stelle in der bundesrätlichen Botschaft, auf welche die Vorinstanz Bezug nimmt ("Eine Kapitaleinlage infolge Sacheinlage über den Nennwert des Aktienkapitals oder der Forderung hinaus kann vorübergehend auch bloss in der Steuerbilanz berücksichtigt werden; die Handelsbilanz ist jedoch möglichst unverzüglich anzupassen"; Botschaft UStR II, 4802), stützt ihren Standpunkt nicht, soweit offene Kapitaleinlagen betroffen sind. Abgesehen davon, dass der Bundesrat offenlässt, welche Sanktion eine Gesellschaft treffen sollte, die ihre Handelsbilanz nicht "möglichst unverzüglich" anpasst, dürfte er mit dieser Aussage aller Wahrscheinlichkeit nach nur verdeckte Kapitaleinlagen gemeint haben. Nur diese werden vielleicht in der Steuerbilanz, nicht aber in der Handelsbilanz berücksichtigt, während offene Kapitaleinlagen erfolgswirksam oder direkt im Eigenkapital verbucht werden und so die Handelsbilanz berühren (vgl. ALTORFER/ALTORFER, a.a.O., ST 2009 S. 309 f.). Aus dieser Stelle in der Botschaft könnte sich also ein Argument dafür gewinnen lassen, dass verdeckte Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz "möglichst unverzüglich" offengelegt und korrekt verbucht werden müssen, um für die Ausnahme nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG in
Betracht zu kommen. Inwiefern verdeckte Kapitaleinlagen handelsrechtlich zu einem späteren Zeitpunkt aufgedeckt und gesondert unter den Kapitalreserven verbucht werden können, ist zwar fraglich (vgl. dazu insbesondere Art. 960a Abs. 2 sowie Art. 725c Abs. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b und c OR). Diese Frage braucht hier jedoch nicht vertieft zu werden, da es sich beim streitbetroffenen Vermächtnis um eine stets offen ausgewiesene Kapitaleinlage handelt, deren Umbuchung auf das gesonderte Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen" handelsrechtlich zulässig war.

8.3. Die von der Vorinstanz und der ESTV ins Feld geführten teleologischen Überlegungen gebieten ebenfalls nicht, die verrechnungssteuerfreie Auszahlung von offenen Kapitaleinlagen auszuschliessen, wenn sie nicht umgehend separat verbucht worden sind.

8.3.1. Wie das Bundesgericht schon in BGE 149 II 158 festgehalten hat, dient das Verbuchungserfordernis in Art. 5 Abs. 1bis aVStG dazu, bereits im Zeitpunkt der Ausrichtung einer Zahlung der Gesellschaft an ihre Anteilsinhaber Gewissheit darüber herzustellen, ob darauf die Verrechnungssteuer anfällt oder nicht (vgl. BGE 149 II 158 E. 5.3.2). Weshalb die ESTV nun darüber hinaus bereits zum Zeitpunkt, in welchem die Gesellschaft die Kapitaleinlage empfängt, mithin Jahre oder sogar Jahrzehnte vor der Ausrichtung der Rückzahlung an die Anteilsinhaber, Gelegenheit haben müsste, die Einhaltung der Voraussetzungen der Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis aVStG zu prüfen, erschliesst sich dem Bundesgericht nicht. Die von der Vorinstanz angerufene Untersuchungspflicht der ESTV (Art. 40 Abs. 1 VStG) taugt jedenfalls nicht als Erklärung hierfür. Zwar dürfte es der ESTV nach allgemeiner Lebenserfahrung in der Tat je leichter fallen, die Einhaltung der Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1bis aVStG zu prüfen und zu bestätigen, desto weniger Zeit seit dem Empfang der Kapitaleinlage vergangen ist. Das beweisrechtliche Risiko, dass infolge Zeitablaufs nicht mehr festgestellt werden kann, ob bzw. ggf. in welchem Umfang die Gesellschaft von den Inhabern der
Beteiligungsrechte Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse erhalten hat, trägt indessen nicht die ESTV, sondern die Gesellschaft, die aus Art. 5 Abs. 1bis aVStG einen steuerlichen Vorteil - nämlich die Steuerfreiheit bestimmter Zahlungen an die Inhaber der Beteiligungsrechte - ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 149 II 158 E. 5.3.2; mit Hinweisen). Die Gesellschaft hat also als steuerpflichtige Person bei den Untersuchungen der ESTV nicht nur umfassend mitzuwirken (Art. 39 Abs. 1 VStG), sondern aufgrund der drohenden Beweisschwierigkeiten auch ein eigenes Interesse daran, empfangene Kapitaleinlagen möglichst rasch gesondert zu verbuchen und der ESTV zu melden. Eine noch strengere Sanktion in Form der Verwirkung der Möglichkeit der steuerfreien Rückzahlung von Kapitaleinlagen ist nicht erforderlich.

8.3.2. Abgesehen hiervon verfängt sich die Vorinstanz in einem Wertungswiderspruch, wenn sie die verrechnungssteuerfreie Rückzahlung trotz fehlender Zeitnähe zulassen will, falls der verspätete gesonderte Ausweis eine Bilanzberichtigung - also eine Korrektur einer handelsrechtswidrigen Bilanz (vgl. dazu oben E. 7.3; BGE 144 II 427 E. 6.5.1; 141 II 83 E. 3.3) - darstelle. Dies könnte nämlich zum paradoxen Resultat führen, dass handelsrechtswidrig verbuchte verdeckte Kapitaleinlagen verrechnungssteuerfrei ausbezahlt werden könnten, nicht aber handelsrechtskonform verbuchte offene Kapitaleinlagen, bei denen es vorerst lediglich am gesonderten Ausweis gefehlt hat.

8.4. Nach dem Gesagten gibt es keinen überzeugenden Grund dafür und wäre es überspitzt formalistisch, die verrechnungssteuerfreie Ausschüttung gemäss Art. 5 Abs. 1bis aVStG von offenen Kapitaleinlagen auszuschliessen, bloss weil sie nicht umgehend oder zeitnah gesondert verbucht worden sind. Dieses Auslegungsergebnis vermögen auch die diversen Kreisschreiben der ESTV zum Kapitaleinlageprinzip nicht umzustossen.

8.4.1. Nach der Rechtsprechung richten sich solche Verwaltungsverordnungen an die mit dem Vollzug betrauten Organe, also an die Verwaltungsbehörden, und bezwecken, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte - die für sie an sich nicht verbindlichen - Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsauslegung. Vorausgesetzt wird allerdings, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Die Gerichte weichen somit nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (vgl. BGE 150 II 40 E. 6.6.2; 147 V 441 E. 4.2; 146 I 105 E. 4.1).

8.4.2. An einer solchen überzeugenden Konkretisierung fehlt es hier. Die ESTV hat in ihren Verlautbarungen zwar stets den Standpunkt vertreten, eine "Umqualifikation" von übrigen Reserven in Kapitaleinlagereserven sei unzulässig und werde steuerlich nicht anerkannt (vgl. ESTV, Kreisschreiben Nr. 29c "Kapitaleinlageprinzip" vom 23. Dezember 2022 [ESTV-KS Nr. 29c], Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29b "Kapitaleinlageprinzip" vom 23. Dezember 2019 [ESTV-KS Nr. 29b], Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29a "Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht" vom 9. September 2015 [ESTV-KS Nr. 29a], Ziff. 3.2; Kreisschreiben Nr. 29 "Kapitaleinlageprinzip altes Rechnungslegungsrecht" vom 9. Dezember 2010 [ESTV-KS Nr. 29], Ziff. 3.2). Aus welchen steuerrechtlichen Gründen offene Kapitaleinlagen, die zunächst nicht gesondert ausgewiesen werden, nach einer handelsrechtskonformen Umbuchung auf ein gesondertes Konto in der Handelsbilanz nicht für die Ausnahme nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG in Betracht kommen sollen, hat die ESTV an den betreffenden Stellen aber nicht erläutert. Solche steuerrechtlichen Gründe sind nach dem Gesagten auch nicht ersichtlich.

9.
Die von der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2017 gesondert ausgewiesenen Kapitaleinlagereserven im Umfang von Fr. 30'825'329.20 erfüllen die bislang geprüften Voraussetzungen für eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung. Zu prüfen ist als Nächstes, ob die Beschwerdeführerin die Veränderungen auf diesem Konto der ESTV gemeldet hat, wie dies Art. 5 Abs. 1bis aVStG vorschreibt. Dabei ist zunächst die rechtliche Tragweite dieser Meldepflicht zu klären.

9.1. Wie das Erfordernis des Ausweises auf einem gesonderten Konto (vgl. oben E. 5.2.1) ist auch die Meldung der Veränderungen auf diesem Konto bei der ESTV in den Tatbestand der Ausnahme nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG integriert. In Anbetracht des insoweit klaren Gesetzeswortlauts und aus denselben Überlegungen wie beim Verbuchungserfordernis (vgl. oben E. 5.2) ist davon auszugehen, dass die Ausnahme von der Verrechnungssteuer auch von dieser Meldung bei der ESTV abhängt (a.M. BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., FStR 2011 S. 128).

9.2. Damit ist aber noch nichts über den Zeitpunkt der Meldung gesagt.

9.2.1. Für andere Deklarations- und Meldepflichten regeln das Gesetz und die Verordnung ausdrücklich, in welcher Frist die Deklaration oder Meldung eingereicht werden muss (vgl. etwa Art. 19 Abs. 3 VStG; Art. 21 Abs. 1 sowie 2 und Art. 26a Abs. 2 VStV [SR 642.211]). Eine solche Regelung fehlt für die Meldung nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG sowohl im Gesetz als auch in der Verordnung. Auch die Materialien enthalten keine dienlichen Hinweise (vgl. etwa Botschaft UStR II, 4851).

9.2.2. Der Zweck der Meldung besteht darin, dass die ESTV den Bestand von Kapitaleinlagenreserven kontrollieren und nachvollziehen kann, ob eine bestimmte Ausschüttung aus Kapitaleinlagereserven oder aus anderen, verrechnungssteuerpflichtigen Posten des Eigenkapitals getätigt wird. In Anbetracht dessen, dass die Gesellschaft das beweisrechtliche Risiko trägt, folgt daraus für offene Kapitaleinlagen jedoch ebenso wenig wie beim handelsbilanziellen Ausweis (vgl. oben E. 8.3.1), dass die Meldung zwingend unmittelbar oder zeitnah nach der Veränderung des gesonderten Kontos erfolgen müsste. Dem Zweck der Meldepflicht ist bei offenen Kapitaleinlagen vielmehr bereits Genüge getan, wenn die Gesellschaft der ESTV im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückzahlung sämtliche Veränderungen auf dem gesonderten Konto gemeldet hat.

9.2.3. Die ESTV hat demgegenüber in ihren Kreisschreiben stets die Auffassung vertreten, dass Gesellschaften Veränderungen auf dem gesonderten Konto grundsätzlich innert 30 Tagen zu melden hätten (ab Genehmigung der Jahresrechnung bzw. ab Generalversammlung oder ab der Rückzahlung; vgl. ESTV-KS Nr. 29c, Ziff. 9.3/a; ESTV-KS Nr. 29b, Ziff. 9.3/a; ESTV-KS Nr. 29a, Ziff. 7.3/a; ESTV-KS Nr. 29, Ziff. 7.3/a). Im Rahmen ihrer Generalkompetenz (Art. 34 Abs. 1 VStG) ist die ESTV zwar befugt, Weisungen zu erlassen, um das Verfahren zu ordnen. Das bedeutet jedoch nicht, dass der Ablauf einer lediglich in einem Kreisschreiben vorgesehenen Frist die gesetzlich vorgesehene Ausnahme nach Art. 5 Abs. 1bis aVStG ausschliessen könnte. Für eine solche Verwirkungsfrist wäre zwingend eine gesetzliche, wenn nicht sogar formell-gesetzliche Grundlage erforderlich (vgl. BGE 132 V 42 E. 3.4; vgl. aber auch BGE 125 V 262 E. 5a; Urteil 2C 756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 3.2.1 und 3.2.2, in: ASA 79 S. 855, StR 66/2011 S. 431). Dass die Verwirkungsfrist gemäss den Kreisschreiben der ESTV keine überzeugende Konkretisierung von Art. 5 Abs. 1bis aVStG darstellt, welche die Gerichte im Rahmen der Auslegung zu beachten hätten (vgl. oben E. 8.4.1), versteht sich
demnach von selbst.

9.3. In ihrer Meldung vom 8. Februar 2018 hat die Beschwerdeführerin der ESTV einen Anfangsbestand per 7. Dezember 2012 von Fr. 0.-, Kapitaleinlagen im Umfang von Fr. 31'905'329.05, eine Ausschüttung von Fr. 1'080'000.- und einen Endbestand von Fr. 30'825'329.25 gemeldet. Dieser Endbestand stimmt bis auf Fr. 0.05 mit dem Betrag von Fr. 30'825'329.20 überein, den die Beschwerdeführerin in ihrer Handelsbilanz per 31. Dezember 2017 auf dem gesonderten Konto "Reserve aus Kapitaleinlagen" auswies. Soweit Ausschüttungen nach dem 8. Februar 2018 betroffen sind, hat die Beschwerdeführerin die Meldepflicht für die bis dahin eingetretenen Veränderungen auf dem gesonderten Konto gemäss Art. 5 Abs. 1bis aVStG erfüllt. Die ESTV hätte also per 31. Dezember 2017 den Betrag von Fr. 30'825'329.20 als Kapitaleinlagereserven anerkennen müssen.

10.
Anders verhält es sich in Bezug auf die Ausschüttung von Fr. 1'080'000.-, welche die Generalversammlung der Beschwerdeführerin am 21. April 2017 beschloss und die gleichentags fällig wurde. Abgesehen davon, dass der Ausweis der Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz 2016 zu hoch und damit fehlerhaft gewesen war (vgl. oben E. 7.6.2), hatte die Beschwerdeführerin der ESTV die ausgeschütteten Kapitaleinlagereserven noch gar nicht gemeldet, als die Ausschüttung fällig wurde (vgl. oben Sachverhalt A.d). Da folglich eine der Voraussetzungen für die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis aVStG nicht erfüllt war, entstand mit der Fälligkeit der Rückzahlung am 21. April 2017 die Verrechnungssteuerforderung (Art. 12 Abs. 1 VStG). Wenn die ausgeschütteten Kapitaleinlagereserven der ESTV erst nachträglich gemeldet werden und damit eine der Voraussetzungen für die Steuererhebung nachträglich ("ex nunc") entfällt, lässt dies die bereits entstandene Verrechnungssteuerforderung nicht erlöschen (vgl. BEUSCH/SEILER, in: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2024, N. 10 zu Art. 12 VStG und N. 1 ff. zu Vor. Art. 17 -18 VStG).

11.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde insoweit begründet und gutzuheissen, als die Beschwerdeführerin die Feststellung von Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2017 im Umfang von Fr. 30'825'329.20 verlangt. Im Übrigen und insbesondere in Bezug auf die Erhebung der Verrechnungssteuer auf der Ausschüttung vom 21. April 2017 ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann (vgl. oben E. 1).
Die Gerichtskosten sind nach Massgabe von Obsiegen und Unterliegen auf die Beschwerdeführerin und die ESTV aufzuteilen, zumal diese Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die ESTV hat der Beschwerdeführerin zudem eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen, ohne selbst einen Entschädigungsanspruch zu haben (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG). Für die neue Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens ist das Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Oktober 2023 wird aufgehoben, soweit es die Feststellung von Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2017 betrifft. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2017 über Kapitaleinlagereserven in Höhe von Fr. 30'825'329.20 verfügte. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 9'000.- werden zu Fr. 4'000.- der Beschwerdeführerin und zu Fr. 5'000.- der ESTV auferlegt.

3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 5'000.- zu bezahlen.

4.
Das Verfahren wird zur neuen Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 21. März 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Der Gerichtsschreiber: Seiler

9C_690/2023 21 mars 2025 16 avril 2025 Tribunal fédéral Suggéré pour publication Finances publiques et droit fiscal

Objet Verrechnungssteuer, Steuerperioden 2016-2018

DE FR IT EN

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Décisions dès 2000

2C_1135/2016 2C_1136/2016 2C_756/2010 2C_821/2010 2P.296/2005 5A_106/2014 5A_705/2015 9C_678/2021 9C_690/2023

BVGer

A-3032/2021

AS 2020/4005 AS 2012/6697 AS 2012/6679

2005/4733 2005/4883 2008/1589 2008/1751

Journal Archives

ASA 79,855

2009 S.309

66/2011

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 5
	1.	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
		a. [1]	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD [2]) [3] ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
		b. [4]	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC [5] et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
		c. [6]	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
		d.	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
		e. [7]	...
		f. [8]	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
		g. [9]	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB) [10] et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
		h. [11]	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [12] et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
		i. [13]	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:pour les banques n'ayant pas une importance systémique ou pour les sociétés affiliées à des groupes financiers: au moment de l'émissionpour les banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, LB: au moment de l'émission ou lors du passage d'un émetteur étranger à un émetteur suisse, l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
			1.	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
			2.	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
			u1.	pour les banques n'ayant pas une importance systémique ou pour les sociétés affiliées à des groupes financiers: au moment de l'émission
			u2.	pour les banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, LB: au moment de l'émission ou lors du passage d'un émetteur étranger à un émetteur suisse,
	1bis.	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1 ter est réservé. [14]
	1ter.	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1 bis , les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital. [15]
	1quater.	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
		c.	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
		d.	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger. [16]
	1quinquies.	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC. [17]
	1sexies.	Les al. 1 ter à 1 quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [18]
	1septies.	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO [19] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [20]
	2.	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts. [21]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la L du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [2] Nouvelle expression selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte. [3] RS 642.11 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [5] RS 951.31 [6] Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [7] Introduite par l'art. 25 de la LF du 20 déc. 1985 sur la constitution de réserves de crise bénéficiant d'allégements fiscaux (RO 1988 1420; FF 1984 I 1147). Abrogée par le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, avec effet au 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [8] Introduite par l'annexe ch. 5 de la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463). [9] Introduite par le ch. I de la LF du 15 juin 2012 (RO 2012 5981; FF 2011 6097). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [10] RS 952.0 [11] Introduite par l'annexe ch. 7 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [12] RS 958.1 [13] Introduite par le ch. I de la LF du 18 mars 2016 (RO 2016 3451; FF 2015 6469). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [14] Introduit par le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [15] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [16] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [17] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [18] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [19] RS 220 [20] Introduit par l'annexe ch. 9 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353). [21] Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 5 Autres éléments imposables
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants: [1]
		a. [2]	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;
		abis. [3]	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
		b. [4]	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
		c.	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
		d.	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
		e.	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
		f. [5]	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.
	2.	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [3] Introduite par le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l'imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 3259; FF 2005 519). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 14 juin 2024 sur l'imposition du télétravail dans le contexte international, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 573; FF 2024 650).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 20 Principe [1]
	1.	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
		a. [2]	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
		b.	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
		c. [3]	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) [4], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
		d.	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
		e. [5]	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
		f.	les revenus de biens immatériels.
	1bis.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [6]
	2.	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
	3.	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé. [7]
	4.	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société. [8]
	5.	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
		c.	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative. [9]
	6.	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [10]
	7.	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société. [11]
	8.	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO) [12] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [13]

[1] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 23 juin 2006 sur des mod. urgentes de l'imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 4883; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] RS 642.21 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [6] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [8] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [9] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [10] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [11] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [12] RS 220 [13] Introduit par l'annexe ch. 7 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353).

RS 211.432.1 ORF Ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier (ORF) Art. 64 Acquisition par l'inscription
	1.	Lorsque l'inscription au registre foncier a un effet constitutif pour l'acquisition de la propriété (art. 656, al. 1, CC), le justificatif relatif au titre pour le transfert de la propriété consiste:
		a.	en cas de convention de droit privé: dans un acte authentique ou dans un contrat dans la forme prescrite par le droit fédéral;
		b.	en cas de partage successoral: dans une déclaration écrite constatant le consentement unanime des héritiers ou dans un acte de partage dressé en la forme écrite;
		c.	en cas d'exécution d'un legs: dans une copie légalisée de la disposition pour cause de mort et dans une déclaration constatant l'acceptation du légataire;
		d.	en cas d'exercice d'un droit de préemption: dans le contrat de vente et dans la déclaration d'exercice du titulaire du droit de préemption; lorsqu'il s'agit d'un droit de préemption contractuel qui n'est pas annoté, le pacte de préemption (art. 216, al. 2 et 3, CO [1]) doit en outre être produit;
		e.	en cas d'exercice d'un droit d'emption ou de réméré: dans la déclaration d'exercice du titulaire de ce droit; lorsqu'il s'agit d'un droit d'emption ou de réméré contractuel qui n'est pas annoté, le pacte d'emption ou de réméré doit en outre être produit;
		f.	en cas de traité international ou de contrat de droit administratif passé entre des organismes de droit public dotés de la personnalité juridique concernant le transfert d'immeubles du patrimoine administratif: dans une copie légalisée du traité ou du contrat;
		g.	en cas de décision d'une autorité administrative: dans la décision entrée en force;
		h.	en cas de jugement condamnatoire: dans le jugement accompagné de l'attestation d'entrée en force;
		i.	en cas d'adjudication ensuite d'enchères publiques volontaires: dans l'acte justificatif prévu par la loi cantonale ou, lorsqu'un tel acte n'est pas prévu, dans le procès-verbal d'enchères signé par le préposé aux enchères, avec justification de ses pouvoirs.
	2.	La preuve du droit de disposer demeure réservée (art. 84).

[1] RS 220

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 959
	1.	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
	2.	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
	3.	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
	4.	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
	5.	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
	6.	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
	7.	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 525
	1.	La réduction s'opère au marc le franc contre tous les héritiers institués et les autres personnes gratifiées, si la disposition ne révèle pas une intention contraire de son auteur.
	2.	Sous cette même condition et si les libéralités faites à une personne chargée d'acquitter des legs sont sujettes à réduction, cette personne peut demander que les legs dont elle est débitrice soient proportionnellement réduits.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 957
	1.	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les personnes morales.
	2.	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
		1.	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
		2.	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
		3.	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC [1].
	3.	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

[1] RS 210

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 959a
	1.	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
		1.	actif circulant:trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,autres créances à court terme,stocks et prestations de services non facturées,actifs de régularisation;
			a.	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
			b.	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
			c.	autres créances à court terme,
			d.	stocks et prestations de services non facturées,
			e.	actifs de régularisation;
		2.	actif immobilisé:immobilisations financières,participations,immobilisations corporelles,immobilisations incorporelles,capital social ou capital de la fondation non libéré.
			a.	immobilisations financières,
			b.	participations,
			c.	immobilisations corporelles,
			d.	immobilisations incorporelles,
			e.	capital social ou capital de la fondation non libéré.
	2.	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
		1.	capitaux étrangers à court terme:dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,dettes à court terme portant intérêt,autres dettes à court terme,passifs de régularisation;
			a.	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
			b.	dettes à court terme portant intérêt,
			c.	autres dettes à court terme,
			d.	passifs de régularisation;
		2.	capitaux étrangers à long terme:dettes à long terme portant intérêt,autres dettes à long terme,provisions et postes analogues prévus par la loi;
			a.	dettes à long terme portant intérêt,
			b.	autres dettes à long terme,
			c.	provisions et postes analogues prévus par la loi;
		3. [1]	capitaux propres:capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,réserve légale issue du capital,réserve légale issue du bénéfice,réserves facultatives issues du bénéfice,propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
			a.	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
			b.	réserve légale issue du capital,
			c.	réserve légale issue du bénéfice,
			d. [1]	réserves facultatives issues du bénéfice,
			e. [2]	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
			f. [3]	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
			g. [4]	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
	3.	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
	4.	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 2 sept. 2021 (RO 2022 111). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). [3] Introduite par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353). [4] Introduite par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109; FF 2017 353).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 671 [1]
	1.	Sont affectés à la réserve légale issue du capital:
		1.	le produit réalisé lors de l'émission d'actions au-dessus de leur valeur nominale, sous déduction des frais d'émission;
		2.	les paiements libératoires retenus sur les actions annulées (art. 681, al. 2), pour autant qu'aucune moins-value n'ait été réalisée sur les nouvelles actions émises;
		3.	les autres apports et versements supplémentaires libérés par les titulaires de titres de participation.
	2.	La réserve légale issue du capital peut être remboursée aux actionnaires si les réserves légales issues du capital et du bénéfice après déduction du montant des pertes éventuelles dépassent la moitié du capital-actions inscrit au registre du commerce.
	3.	Lorsque le but principal de la société est la prise de participations dans d'autres entreprises (société holding), la réserve légale ne peut être remboursée aux actionnaires que si les réserves légales issues du capital et du bénéfice dépassent 20 % du capital-actions inscrit au registre du commerce.
	4.	La réserve légale pour actions propres dans le groupe (art. 659b) et la réserve légale issue du bénéfice résultant de réévaluations (art. 725c) ne sont pas prises en considération dans le calcul des seuils visés aux al. 2 et 3.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 57
		L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 959b
	1.	Le compte de résultat reflète les résultats de l'entreprise durant l'exercice. Il peut être établi selon la méthode de l'affectation des charges par nature (compte de résultat par nature) ou selon la méthode de l'affectation des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
	2.	Le compte de résultat par nature comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
		1.	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
		10.	impôts directs;
		11.	bénéfice ou perte de l'exercice.
		2.	variation des stocks de produits finis et semi-finis et variation des prestations de services non facturées;
		3.	charges de matériel;
		4.	charges de personnel;
		5.	autres charges d'exploitation;
		6.	amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé;
		7.	charges et produits financiers;
		8.	charges et produits hors exploitation;
		9.	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
	3.	Le compte de résultat par fonction comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
		1.	produits nets des ventes de biens et de prestations de services;
		2.	coûts d'acquisition ou de production des biens et prestations de services vendus;
		3.	charges d'administration et de distribution;
		4.	charges et produits financiers;
		5.	charges et produits hors exploitation;
		6.	charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période;
		7.	impôts directs;
		8.	bénéfice ou perte de l'exercice.
	4.	Lorsque le compte de résultat est établi selon la méthode de l'affectation des charges par fonction, les charges de personnel ainsi que les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l'actif immobilisé doivent être indiqués séparément dans l'annexe.
	5.	Le compte de résultat ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation des résultats par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 698
	1.	L'assemblée générale des actionnaires est le pouvoir suprême de la société.
	2.	Elle a le droit intransmissible: [1]
		1.	d'adopter et de modifier les statuts;
		2.	de nommer les membres du conseil d'administration et de l'organe de révision;
		3. [2]	d'approuver le rapport annuel et les comptes consolidés;
		4.	d'approuver les comptes annuels et de déterminer l'emploi du bénéfice résultant du bilan, en particulier de fixer le dividende et les tantièmes;
		5. [3]	de fixer le dividende intermédiaire et d'approuver les comptes intermédiaires nécessaires à cet effet;
		6. [4]	de décider du remboursement de la réserve légale issue du capital;
		7. [5]	de donner décharge aux membres du conseil d'administration;
		8. [6]	de procéder à la décotation des titres de participation de la société;
		9. [7]	de prendre toutes les décisions qui lui sont réservées par la loi ou les statuts. [8]
	3.	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, l'assemblée générale a en outre le droit intransmissible:
		1.	d'élire le président du conseil d'administration;
		2.	d'élire les membres du comité de rémunération;
		3.	d'élire le représentant indépendant;
		4.	de voter les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 23 déc. 2011 (Droit comptable), en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2012 6679; FF 2008 1407). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [6] Introduit par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [7] Introduit par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [8] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 1er juil. 1992 (RO 1992 733; FF 1983 II 757). [9] Introduit par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 12
	1.	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [1] et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. [2] La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
	1bis.	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé. [3]
	1ter.	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité. [4]
	2.	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
	3.	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

[1] RS 642.11 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [3] Introduit par le ch. I 4 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [4] Introduit par l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).