2C_245/2009 - 2009-10-20 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2007 (Kapitalleistung)

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz

Art. 73 Beschwerde

Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [1] der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. [2]

Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.

[1] SR 173.110
[2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435).
[3] Aufgehoben durch Ziff. I 2 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassung an die allgemeinen Bestimmungen des StGB), mit Wirkung seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 245/2009

Urteil vom 20. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch Profitax AG.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2007 (Kapitalleistung),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 18. März 2009.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ verlegten am 12./13. Januar 2007 ihren Wohnsitz von Pfäffikon/SZ nach Zürich.
Bereits am 22. Dezember 2006 hatte A.________ der V.________ Vorsorgeeinrichtung mitgeteilt, dass er sich auf den 1. Januar 2007 selbständig machen werde, und ersucht, die Austrittsleistung per 31. Januar 2007 auf ein von ihm bezeichnetes Bankkonto zu überweisen. Die Arbeitgeberin von A.________ meldete der Vorsorgeeinrichtung dessen Austritt per 31. Dezember 2006. In der am 6. Februar 2007 erstellten Abrechnung über die Austrittsleistung gab die Vorsorgeeinrichtung als Austrittsdatum den 31. Januar 2007 an. In einem späteren Schreiben teilte die Vorsorgeeinrichtung A.________ mit, sie habe sein Gesuch um Auszahlung der Austrittsleistung "intern am 4. Januar 2007 auf Grund aller Fakten gutgeheissen"; aus technischen Gründen sei die Verarbeitung erst per 31. Januar 2007 und die Auszahlung der beiden Kapitalleistungen von Fr. 1'833'053.-- und Fr. 229'177.-- (Säule 2) erst mit Valuta 6. Februar 2007 vorgenommen worden. Bereits am 2. Februar 2007 wurden ihm Fr. 76'983.-- aus der Säule 3a ausbezahlt.

B.
Mit Einschätzungsentscheid vom 7. September 2007 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich A.________ und B.________ bei den Staats- und Gemeindesteuern 2007 für die gesamten Kapitalleistungen im Betrag von Fr. 2'139'200.-- getrennt vom übrigen Einkommen zum Satz von Fr. 213'900.--. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich am 2. Mai 2008 ab.
Mit Entscheid vom 5. September 2008 hiess die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich den Rekurs der Steuerpflichtigen teilweise gut, indem sie die beiden Kapitalleistungen aus der Säule 2 als vor der Wohnsitznahme im Kanton Zürich zugeflossen qualifizierte und nur die Kapitalleistung aus der Säule 3a von Fr. 76'900.--, entsprechend einer jährlichen Leistung von Fr. 7'690.--, erfasste.
Eine Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 18. März 2009 ab.

C.
Hiergegen führt das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. März 2009 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 2. Mai 2008 zu bestätigen. Es rügt eine unrichtige Anwendung von Bundesrecht.
Die Beschwerdegegner sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, wogegen die Eidgenössische Steuerverwaltung auf deren Gutheissung schliesst. Die ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Steuerverwaltung des Kantons Schwyz verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Eintreten auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wirft keine besonderen Fragen auf. Die Beschwerdeberechtigung des kantonalen Steueramtes folgt aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; vgl. BGE 134 II 124 E. 2.7 S. 131).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden und kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), soweit diese Sachverhaltsfeststellung nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung beruht (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen in vollem Umfang, wobei nach Art. 11 Abs. 3 StHG Kapitalleistungen aus solchen Einrichtungen aus Progressionsgründen für sich allein mit einer Jahressteuer erfasst werden. Die kantonalrechtlichen Bestimmungen in den §§ 22 Abs. 1 und 37 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) entsprechen dieser bundesrechtlichen Vorgabe.
Im Falle eines Wechsels des steuerrechtlichen Wohnsitzes bestimmt Art. 68 Abs. 1 erster Satz StHG, dass im Falle eines Wechsels des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton besteht, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat. Die Steuerpflicht bleibt somit für die ganze Steuerperiode als Ganzes bestehen, und zwar im Zuzugskanton. Der zweite Satz von Art. 68 Abs. 1 StHG sieht hiervon eine Ausnahme für die Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen (Art. 11 Abs. 3 StHG) vor: Solche Leistungen sind in demjenigen Kanton steuerbar, "in dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fälligkeit seinen Wohnsitz hat".

2.2 Die Beschwerdegegner verlegten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz am 12./13. Januar 2007 - mithin während der laufenden Steuerperiode - vom Kanton Schwyz in den Kanton Zürich. Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht für die ganze Steuerperiode des Jahres 2007 im Kanton Zürich, wo die Beschwerdegegner am Ende der Steuerperiode ihren Wohnsitz hatten. Hingegen sind für die Besteuerung der hier streitigen Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG der Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Leistungen und der steuerliche Wohnsitz in diesem Zeitpunkt massgebend. Während die beschwerdeführende Verwaltung als Fälligkeitstermin den Auszahlungszeitpunkt (6. Februar 2007) und damit den Kanton Zürich als zur Besteuerung zuständig betrachtet, stellte die Vorinstanz auf den Zeitpunkt ab, "in dem die Austrittsleistung unbedingt beansprucht werden kann". Das ist nach Ansicht der Vorinstanz der Zeitpunkt, in welchem der Pflichtige einen festen Anspruch auf den Bezug der Austrittsleistung erworben hat, auch wenn die Auszahlung, aus welchen Gründen immer, sich verzögerte. Dieser Zeitpunkt fiele vorliegend auf Anfang Januar 2007, womit die Leistungen noch im Kanton Schwyz steuerbar wären.
Zu bestimmen ist somit über den Begriff "Zeitpunkt der Fälligkeit" (Art. 68 Abs. 1 StHG) von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 11 Abs. 3 StHG.

3.
3.1 Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass mit dem "Zeitpunkt der Fälligkeit" in Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG der Gesetzgeber den allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien zur Realisierung von Einkommen gefolgt ist. Ein Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Die Begründung des Anspruchs auf die Forderung ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zahlung. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26 mit Hinweisen).
Von diesen Grundsätzen wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen. Namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; zum Ganzen, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 22 ff. zu Art. 210 DBG). Das gilt namentlich auch für den Bereich von Kapitalleistungen aus Vorsorge (letztmals bestätigt mit Urteil 2C 179/2007 vom 14. Dezember 2007 E. 4.1, StE 2008 B 21.2 Nr. 25).

3.2 Der Besteuerung nach Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. § 22 Abs. 1 StG unterliegen nicht nur Leistungen beim Eintritt eines Vorsorgefalles (Alter, Tod, Invalidität), sondern auch solche ausserhalb derartiger Ereignisse.
Das ist namentlich bei den Freizügigkeitsansprüchen und -leistungen der Fall. Solche werden bei der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses von der Vorsorgeeinrichtung ausbezahlt. Auch diese sind steuerbar, wenn sie nicht in der beruflichen Vorsorge eingebunden bleiben (z.B. durch Überweisung an eine neue Vorsorgeeinrichtung, auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto), sondern den Vorsorgekreislauf verlassen, insbesondere bei Barauszahlungen an den Versicherten. Eine Barauszahlung bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses darf allerdings nur aus einem im Gesetz genannten Grund erfolgen (Urteil 2A.54/2003 vom 30. April 2004 E. 2.3 mit Hinweisen). Ein solcher Grund liegt u.a. vor, wenn der Versicherte eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht (Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, FZG, SR 831.42). Um einen solchen Fall handelt es sich hier.

3.3 Das Bundesgericht musste schon öfters zur Frage Stellung nehmen, wann Kapitalauszahlungen aus Vorsorge steuerrechtlich zugeflossen sind.
3.3.1 Mehreren Urteilen lag der Vorsorgefall des (vorzeitigen) Altersrücktritts zugrunde. Im Urteil 2P.389/1998 vom 3. März 2000 E. 3 (StE 2001 A 24.35 Nr. 2 = StR 55/2000 S. 505) verwarf das Bundesgericht die These von Felix Richner (Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen aus der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62, S. 513 ff., insbesondere S. 525 ff.), die Fälligkeit sei am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses anzunehmen. Es liess jedoch offen, ob das umstrittene Alterskapital mit der Fälligkeit oder der Auszahlung steuerrechtlich zugeflossen sei. Auch im Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 4 musste das Gericht die Frage nicht beantworten, weil die Altersleistung noch vor der Wohnsitzverlegung ins Ausland fällig bzw. ausbezahlt wurde. Hingegen erkannte das Bundesgericht im Vorsorgefall des (vorzeitigen) Altersrücktritts, welcher dem Urteil 2C 179/2007 vom 14. Dezember 2007 E. 4 (StE 2008 B 21.2 Nr. 25) zugrunde lag, dass der Vorsorgefall mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintrete und der Anspruch auf die Altersleistungen in diesem Zeitpunkt entstehe und fällig werde. Eine allenfalls vorzeitige Auszahlung der Kapitalleistung ändere nichts daran, dass die Leistung erst bei
Fälligkeit steuerlich erfasst werden könne.
3.3.2 Mehrfach musste sich sodann das Bundesgericht - wie hier - mit Barauszahlungen in Freizügigkeitsfällen befassen.
In solchen Fällen ist die Fälligkeit oft nicht einfach zu bestimmen, wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 festgestellt hat. Das hängt damit zusammen, dass die Leistung nur aufgrund eines Auszahlungsbegehrens (vgl. BGE 121 III 31 E. 2c S. 34) der versicherten Person erbracht werden darf und von der Vorsorgeeinrichtung überprüft werden muss, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Barauszahlung erfüllt sind (BGE 127 I 97 E. 2 S. 98 f.). Bei verheirateten Personen ist zudem die Zustimmung des Ehegatten erforderlich (Art. 5 Abs. 2 FZG). Unter Bezugnahme auf Danielle Yersin (L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, StR 45/1990 S. 233 ff., insbesondere S. 235) führte das Bundesgericht im genannten Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 nur allgemein aus, dass in den Barauszahlungsfällen (s. Art. 5 Abs. 1 FZG) die Fälligkeit der Leistung erst eintrete, wenn der Steuerpflichtige die Auszahlung verlange und diese auch tatsächlich erhalte ("que la prestation n'est échue que si le contribuable en demande le versement et la touche effectivement"). Der massgebende Zeitpunkt musste nicht bestimmt werden.
Bei den vom Bundesgericht weiter beurteilten Fällen handelte es sich durchwegs um Konstellationen, wo die anspruchsberechtigte Person die Schweiz endgültig verlassen hatte (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG). Im Urteil 2A.388/1998 vom 3. Mai 2000 E. 5 StR 55/2000 S. 509 E. 5 musste die Frage, ob die Freizügigkeitsleistung mit der Fälligkeit oder mit der Auszahlung zu besteuern war, ebenso wenig beurteilt werden, weil die Wohnsitzaufgabe nicht rechtsgenügend erstellt war. In einem weiteren Urteil 2A.54/2003 vom 30. April 2004 konzentrierte sich alles auf denselben Tag, nämlich die Auflösung des Vorsorgeverhältnisses, die Auszahlung und die Abmeldung. Es brauchte daher auch in diesem Fall nicht entschieden zu werden, wann die Leistung steuerlich realisiert wird.
3.3.3 Mit Fällen wie dem vorliegenden, in denen Versicherte die Barauszahlung infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verlangen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen (Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG), hatte sich das Bundesgericht hingegen bislang nicht zu befassen. Indessen entschied das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich bereits in einem Urteil vom 17. Mai 1994 E. 2b (RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8) zugunsten des Auszahlungszeitpunkts: Bis zur vorbehaltlosen Anerkennung des Schuldners, welche regelmässig mit der Barzahlung zusammenfallen dürfte, erweise sich der Anspruch als zu unsicher, als dass er steuerlich als realisiert gelten könne. Diese Auffassung findet auch Zustimmung in einem Teil der Doktrin (Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 158 f.; Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 26 zu Art. 35 StHG; Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2b], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 10 zu Art. 96 DBG; vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und
Steuern, Besteuerungszeitpunkt von Kapitalleistungen aus Versicherung und Vorsorge, 5/19 Ziffer 2.2.2).
Anderer Lehrmeinung zufolge ist auf die Fälligkeit und nicht auf die tatsächliche Auszahlung abzustellen (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 17 ad art. 22 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Band I, 2001, N. 34 zu Art. 22 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 zu Art. 210 DBG; Yersin, a.a.O., S. 236; vgl. auch Hans-Jörg Müllhaupt, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 17 zu § 31 StG/AG).

4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eingehend untersucht, wann der Beschwerdegegner der Vorsorgeeinrichtung die notwendigen Angaben lieferte und in welchem Zeitpunkt er die Vorsorgeeinrichtung verliess. Es stellte fest, dass der Austritt - entgegen dem seitens der Vorsorgeeinrichtung gemeldeten Zeitpunkt (31. Januar 2007) - bereits per Ende 2006 erfolgt sei, "weshalb die Austrittsleistung unmittelbar nach dem Austritt zu überweisen war und auch hätte überwiesen werden können" (Urteil E. 4.2). Damit stellte die Vorinstanz auf den Zeitpunkt ab, "in dem die Austrittsleistung unbedingt beansprucht werden kann" (Urteil E. 4.4). Es handelt sich um einen hypothetisch möglichen Auszahlungszeitpunkt. Denn wie das Gericht selber ausführt, will es damit die mit seinem Urteil vom 17. Mai 1994 E. 2b, RB 1994 Nr. 35 = StE 1995 B 21.2 Nr. 8, eingeleitete Praxis (s. vorstehende E. 3.3.3) nicht ändern, sondern sie bloss präzisieren. Massgebend für die Frage der steuerrechtlichen Realisierung bildet somit gemäss der Praxis des kantonalen Verwaltungsgerichts dem Grundsatz nach noch immer der Auszahlungszeitpunkt bzw. mögliche Auszahlungszeitpunkt.

4.2 Das Abstellen auf einen "hypothetisch möglichen Auszahlungszeitpunkt" erscheint indessen - wie der Beschwerdeführer mit Recht einwendet - als wenig praktikable Anknüpfung. Im Steuerrecht als Massenfallrecht hat der Gesichtspunkt der Praktikabilität einen besonders hohen Stellenwert (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [...], in: Festschrift Ernst Höhn, 1995, S. 189; Adrienne Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Aspekten, 2006, passim). Aber auch das alleinige Abstellen auf den tatsächlichen Auszahlungszeitpunkt vermag nicht zu überzeugen. Denn diese Anknüpfung hängt zu sehr von Zufälligkeiten ab und eröffnet Möglichkeiten, die sich mit Grundsätzen einer vernünftigen Steuerplanung nicht mehr vereinbaren lassen, wie der Sachverhalt im Urteil 2C 254/2008 vom 4. Juli 2008 RtiD I-2009, S. 498 ff. zeigt; dort wurde versucht, die Kapitalzahlung in "Tranchen" auszuzahlen.

4.3 Ein Einkommen gilt wie bereits erwähnt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Es ist daher zunächst zu fragen, wann ein fester Anspruch besteht. Gemäss Art. 2 Abs. 3 Satz 1 FZG wird die Austrittsleistung mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig (BGE 135 V 13 E. 3.4. S. 20) und kann gepfändet (BGE 121 III 31 E. 3 S. 35) bzw. verrechnet werden (Urteil B 20/00 vom 29. Dezember 2000 E. 4). Sind zu diesem Zeitpunkt die Barauszahlungsvoraussetzungen erfüllt, ist nicht einzusehen, weshalb dieser Anspruch noch zu unsicher sein sollte, um steuerlich als realisiert gelten zu können. Gerade bei Barauszahlungsfällen, wie er auch hier vorliegt, dürfte das Auszahlungsbegehren in der Regel frühzeitig gestellt werden, will doch die versicherte Person bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit möglichst bald über das (zusätzliche) Eigenkapital verfügen können. Im Normalfall ist daher - wie bei den Kapitalauszahlungen im Vorsorgefall Alter (vgl. vorstehende E. 3.3.1 in fine) - bei gegebenen Barauszahlungsvoraussetzungen im Sinne der vorn (E. 3.3.3)
erwähnten zweiten Lehrmeinung auf die Fälligkeit und nicht auf die tatsächliche Auszahlung abzustellen (Laffely Maillard, a.a.O.; Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O.; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O.; Yersin, a.a.O.). Anders mag es sich dort verhalten, wo das Auszahlungsbegehren nach dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung gestellt wird, sowie in Fällen, wo die versicherte Person die Schweiz definitiv verlässt (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG).

4.4 Was das Kantonale Steueramt in der Beschwerde dagegen anführt, vermag nicht zu überzeugen:
4.4.1 Eine bundesgerichtliche Rechtsprechung besteht zum hier interessierenden Barauszahlungsgrund von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG nicht. Insbesondere kann aus dem Urteil 2A.1/2005 vom 6. Februar 2006 E. 3.3 wie dargelegt keine Weisung zum hier relevanten Barauszahlungsgrund des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG (Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit) entnommen werden, zumal es sich um ein obiter dictum handelt (vorn E. 3.3.2). Bei Austrittsleistungen, die bezahlt werden, weil der Versicherte die Schweiz endgültig verlässt (Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG), sind möglicherweise teilweise andere Überlegungen anzustellen, weshalb die hierzu ergangene Rechtsprechung nicht ohne Weiteres herangezogen werden kann.
4.4.2 Nicht schlüssig ist auch der Hinweis auf den Zeitpunkt, in welchem Quellensteuern erhoben werden. Dort ist die Leistung von Gesetzes wegen im Zeitpunkt der Auszahlung um den Steuerbetrag zu kürzen (vgl. Art. 12 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21] und Art. 15 der Verordnung vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [QStV, SR 642.118.2]). Von der Steuerzahlung ist indessen der Fälligkeitszeitpunkt zu unterscheiden. Mit der formalen Anknüpfung von Quellensteuern an die Auszahlung - oder an die Meldung anstelle der Steuerentrichtung (Art. 19 VStG) - ist daher die Frage nicht beantwortet, ob auch die Realisierung im selben Zeitpunkt anzunehmen sei (s. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 5 zu Art. 96 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 10 zu Art. 96 DBG).
4.4.3 Das Kantonale Steueramt ist allerdings der Ansicht, dass der in Art. 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG enthaltene Begriff "Zeitpunkt der Fälligkeit" im Hinblick auf die hier praktisch bedeutsamen Barauszahlungsfälle im Sinne von Art. 2 FZG (und nicht Freizügigkeitsfälle, bei denen das Geld im Vorsorgekreislauf gebunden bleibe, Art. 3 FZG) zu interpretieren sei. Als massgebender Zeitpunkt sei daher der Auszahlungszeitpunkt anzunehmen. Dafür sprächen auch Praktikabilitätsüberlegungen. Zu diesen wurde indessen bereits vorstehend Stellung genommen. Es besteht wie dargelegt auch kein Grund, mit Rücksicht auf die Praktikabilität durch Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt den steuerplanerischen Möglichkeiten ein allzu weites Feld zu eröffnen. Mit der hier gewählten Lösung wird diesen verschiedenen Aspekten Rechnung zu tragen versucht.

5.
Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Realisationszeitpunkt der fraglichen Kapitalleistung aus der Säule 2 infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG im vorliegenden Fall zu Recht - wenn auch mit anderer Begründung - im Zeitpunkt angenommen, wo die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Leistung erfüllt waren. In diesem Zeitpunkt hatten die Beschwerdegegner ihren steuerrechtlichen Wohnsitz noch im Kanton Schwyz, weshalb die Kapitalleistung im Sinne von Art. 11 Abs. 3 und 68 Abs. 1 zweiter Satz StHG im Kanton Schwyz und nicht im Kanton Zürich zu besteuern ist.

6.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Entschädigungspflichtiger Aufwand ist den Beschwerdegegnern, die in ihrer Vernehmlassung im Wesentlichen auf ihre Eingaben im kantonalen Verfahren verwiesen haben, nicht entstanden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

2C_245/2009 20. Oktober 2009 06. November 2009 Bundesgericht Unpubliziert Öffentliche Finanzen und Abgaberecht obiter dictum

Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 2007 (Kapitalleistung)

DE FR IT EN

Gesetzesregister

DBG 210 StHG 68

BGE Register

105-IB-238 113-IB-23 121-III-31 127-I-97 134-II-124 135-V-13

Weitere Urteile ab 2000

2A.1/2005 2A.388/1998 2A.54/2003 2C_179/2007 2C_245/2009 2C_254/2008 2P.389/1998 B_20/00

Zeitschrift ASA

ASA 62,513

StR

45/199055/2000

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 7 Grundsatz
	1.	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung [1], einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. [2] Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. [3] [4]
	1bis.	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 [5] über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer). [6]
	1ter.	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei. [7]
	2.	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
		2.	Ist dieser Zinssatz negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.
		a.	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [8] (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [9] bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
		b.	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
		c.	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
	3.	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [11] (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. [12]
	4.	Steuerfrei sind nur:
		a.	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
		b.	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
		c.	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
		d. [13]	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
		e.	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
		f.	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
		g.	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
		h. [14]	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
		hbis. [15]	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
		i.	Zahlungen von Genugtuungssummen;
		k.	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
		l. [16]	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 [17] (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
		lbis. [18]	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		lter. [19]	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
		m. [20]	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
		n. [21]	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2020 [22] über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

[1] Die Änd. gemäss BG vom 20. Juni 2014 über die Weiterbildung, in Kraft seit 1. Jan. 2017, betrifft nur den französischen und den italienischen Text (AS 2016 689; BBl 2013 3729). [2] Fassung des dritten Satz gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [3] Vierter Satz eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBL 2018 2527). [4] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 27. Sept. 2013 über die steuerliche Behan lung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2014 1105; BBl 2011 2607). [5] SR 642.21 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [7] Eingefügt durch Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [8] SR 221.229.1 [9] SR 961.01 [10] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [11] SR 951.31 [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [13] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [14] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Zivildienstgesetzes vom 6. Okt. 1995, in Kraft seit 1. Okt. 1996 (AS 1996 1445; BBl 1994 III 1609). [15] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 27. Juni 2011 über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2012 489; BBl 2010 2855). [16] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Spielbankengesetzes vom 18. Dez. 1998 (AS 2000 677; BBl 1997 III 145). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [17] SR 935.51 [18] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [20] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 15. Juni 2012 über die Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen (AS 2012 5977; BBl 2011 6517 6543). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 6 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 19. Juni 2020 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose, in Kraft seit 1. Juli 2021 (AS 2021 373; BBl 2019 8251). [22] SR 837.2

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 11
	1.	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden. [1]
	2.	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
	3.	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
	4.	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen. [3]
	5.	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. [4] Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers. [5]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 25. Sept. 2009 über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 455; BBl 2009 4729). [2] SR 822.41 [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 5 des BG vom 17. Juni 2005 gegen die Schwarzarbeit, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 359; BBl 2002 3605). [4] Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1 ParlG - SR 171.10). [5] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

SR 831.42 FZG Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) - Freizügigkeitsgesetz Art. 5 Barauszahlung
	1.	Versicherte können die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:
		a. [1]	sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f;
		b.	sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder
		c.	die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt.
	2.	An Anspruchsberechtigte, die verheiratet sind oder in eingetragener Partnerschaft leben, ist die Barauszahlung nur zulässig, wenn der Ehegatte, die eingetragene Partnerin oder der eingetragene Partner schriftlich zustimmt. [2]
	3.	Kann die Zustimmung nicht eingeholt werden oder wird sie ohne triftigen Grund verweigert, so kann das Zivilgericht angerufen werden. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 3 des BG vom 3. Okt. 2003 (1. BVG-Revision), in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2004 1677; BBl 2000 2637). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 30 des Partnerschaftsgesetzes vom 18. Juni 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2005 5685; BBl 2003 1288). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 5 des BG vom 19. Juni 2015 (Vorsorgeausgleich bei Scheidung), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 2313; BBl 2013 4887).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 35 Geltungsbereich
	1.	Folgende natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sowie folgende juristische Personen ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz unterliegen der Quellensteuer: [1]
		a.	Arbeitnehmer für ihr aus unselbständiger Tätigkeit im Kanton erzieltes Erwerbseinkommen;
		abis. [2]	in einem Nachbarstaat wohnhafte Arbeitnehmer für ihr im Ausland erzieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte im Kanton, sofern der Schweiz nach dem anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich mit dem jeweiligen Nachbarstaat ein Besteuerungsrecht betreffend die im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit eingeräumt wird;
		b.	Künstler, Sportler und Referenten für Einkünfte aus ihrer im Kanton ausgeübten persönlichen Tätigkeit, eingeschlossen die Einkünfte und Entschädigungen, die nicht dem Künstler, Sportler oder Referenten, sondern einem Dritten zufliessen, der seine Tätigkeit organisiert hat;
		c. [3]	Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung im Kanton für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen und ähnlichen Vergütungen;
		d. [4]	Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung ausländischer Unternehmungen mit Betriebsstätten im Kanton für die ihnen zu Lasten dieser Betriebsstätten ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen und ähnlichen Vergütungen;
		e.	Gläubiger und Nutzniesser von Forderungen, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind, für die ihnen ausgerichteten Zinsen;
		f. [5]	Empfänger von Pensionen, Ruhegehältern oder anderen Vergütungen, die sie auf Grund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im Kanton erhalten, für diese Leistungen;
		g.	im Ausland wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge für diese Leistungen;
		h. [6]	Arbeitnehmer, die für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffs oder eines Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte im Kanton erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung von Seeleuten für Erwerbstätigkeit an Bord eines von einem solchen Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs;
		i. [7]	Personen, die im Zeitpunkt des Zuflusses von geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen gemäss Artikel 7d Absatz 3 im Ausland wohnhaft sind, nach Artikel 7f [8] anteilsmässig für den geldwerten Vorteil;
		j. [9]	Empfänger, die Leistungen nach Artikel 18 Absatz 3 AHVG [10] erhalten, für diese Leistungen.
	2.	Davon ausgenommen sind Einkommen, die der Besteuerung im vereinfachten Abrechnungsverfahren nach Artikel 11 Absatz 4 unterstehen. [11]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [2] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650). [3] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575). [4] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575). [5] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [6] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 14. Juni 2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 573; BBl 2024 650). [7] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 17. Dez. 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575). [8] Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1, ParlG; SR 171.10). [9] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657). [10] SR 831.10 [11] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 16. Dez. 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2018 1813; BBl 2015 657).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 96 Empfänger von privatrechtlichen Vorsorgeleistungen
	1.	Im Ausland wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sind hierfür steuerpflichtig.
	2.	Die Steuer beträgt bei Renten 1 Prozent der Bruttoeinkünfte; bei Kapitalleistungen wird sie gemäss Artikel 38 Absatz 2 berechnet.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 22
	1.	Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen.
	2.	Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen.
	3.	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
		2.	Ist dieser Zinssatz negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.
		a.	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [1] (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 [2] bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
		b.	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
		c.	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend: Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
			1.	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
	4.	Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten.

[1] SR 221.229.1 [2] SR 961.01 [3] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028).

SR 831.42 FZG Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) - Freizügigkeitsgesetz Art. 2 Austrittsleistung
	1.	Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben Anspruch auf eine Austrittsleistung.1bis Versicherte können auch eine Austrittsleistung beanspruchen, wenn sie die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühestmöglichen Rentenalter und dem reglementarischen Referenzalter verlassen und die Erwerbstätigkeit weiterführen oder als arbeitslos gemeldet sind. Bestimmt das Reglement kein Referenzalter, so ist das Alter nach Artikel 13 Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 [1] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) massgebend. [2]
	1ter.	Ebenso haben Versicherte, deren Rente der Invalidenversicherung nach Verminderung des Invaliditätsgrades herabgesetzt oder aufgehoben wird, am Ende der provisorischen Weiterversicherung und Aufrechterhaltung des Leistungsanspruchs nach Artikel 26a Absätze 1 und 2 BVG Anspruch auf eine Austrittsleistung. [3]
	2.	Die Vorsorgeeinrichtung bestimmt in ihrem Reglement die Höhe der Austrittsleistung; diese muss mindestens so hoch sein wie die nach den Bestimmungen des 4. Abschnitts berechnete Austrittsleistung.
	3.	Die Austrittsleistung wird fällig mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung. Ab diesem Zeitpunkt ist sie nach Artikel 15 Absatz 2 BVG zu verzinsen. [4]
	4.	Überweist die Vorsorgeeinrichtung die fällige Austrittsleistung nicht innert 30 Tagen, nachdem sie die notwendigen Angaben erhalten hat, so ist ab Ende dieser Frist ein Verzugszins nach Artikel 26 Absatz 2 zu bezahlen. [5]

[1] SR 831.40 [2] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 12. Juni 2009 (AS 2009 5187; BBl 2009 1101 1109). Fassung gemäss Anhang Ziff. 5 des BG vom 17. Dez. 2021 (AHV 21), in Kraft seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 92; BBl 2019 6305). [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 7 des BG vom 18. März 2011 (6. IV-Revision, erstes Massnahmepaket), in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2011 5659; BBl 2010 1817). [4] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 12. Juni 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2009 5187; BBl 2009 1101 1109). [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 3. Okt. 2003 (1. BVG-Revision), in Kraft seit 1. Jan. 2005 (AS 2004 1677; BBl 2000 2637).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 12
	1.	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [1] steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. [2] Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
	1bis.	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist. [3]
	1ter.	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c). [4]
	2.	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
	3.	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

[1] SR 642.11 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [3] Eingefügt durch Ziff. I 4 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 19
	1.	Der Versicherer hat seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung zu erfüllen, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat.
	2.	Übersteigt die infolge des Einspruchs zu entrichtende Steuer die noch zu erbringende Versicherungsleistung, so ist der Einspruch nur wirksam, wenn der Einsprecher dem Versicherer den Fehlbetrag ersetzt.
	3.	Der Versicherer muss der ESTV die in einem Monat erbrachten Leistungen innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Monats melden. [1]
	4.	Er muss der ESTV die in einem Kalenderjahr erbrachten periodischen Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [2] unterstehen, innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Jahres melden. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [2] SR 221.229.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 65 Gerichtskosten
	1.	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
	2.	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
	3.	Sie beträgt in der Regel:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
	4.	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
		a.	über Sozialversicherungsleistungen;
		b.	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
		c.	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
		d.	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [1].
	5.	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

[1] SR 151.3