B-1270/2010 - 2011-07-20 - Subventions - Finanzhilfen (Steuererleichterungen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-1270/2010

Urteil vom 20. Juli 2011

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),

Besetzung Richter Francesco Brentani, Richter Ronald Flury,

Gerichtsschreiberin Marion Spori Fedail.

1. X._______ AG,

2. Y._______ AG,
Parteien
beide vertreten durch Ernst & Young AG, Steuerberatung, Belpstrasse 23, Postfach, 3001 Bern,

Beschwerdeführerinnen,

gegen

Eidgenössisches Volkswirtschaftsdepartement EVD, Generalsekretariat, Bundeshaus Ost, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Finanzhilfen (Steuererleichterungen).

Sachverhalt:

A.
Am 12. August 2003 reichten die X. AG und die Y. AG (Beschwerdeführerinnen) gemeinsam beim Kanton Solothurn ein Gesuch um Gewährung von Steuererleichterungen für die Verlegung ihres Geschäftssitzes von A./BL (X. AG) bzw. B./BE (Y. AG) nach C./SO sowie für den Neubau eines Bürogebäudes und einer Produktionshalle ein.

Mit Regierungsratsbeschlüssen vom 18. November 2003 gewährte der Kanton Solothurn den Beschwerdeführerinnen für die Staats- und Gemeindesteuern Steuererleichterungen für die Jahre 2005 bis 2011 im Umfang von insgesamt 500 % (X. AG) bzw. 560 % (Y. AG). In beiden Regierungsratsbeschlüssen wurde festgehalten, dass der Kanton Solothurn beim EVD dieselben Erleichterungen für die direkte Bundessteuer beantrage.

Am 3. Dezember 2003 leitete die Wirtschaftsförderung des Kantons Solothurn (AWA SO) das Gesuch zusammen mit den Entscheiden zur Gewährung kantonaler Steuererleichterungen an das SECO weiter, mit dem Antrag zur Gewährung von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer.

Das SECO prüfte das Gesuch, befand es als grundsätzlich unterstützungswürdig und teilte dies der AWA SO mittels E-Mail vom 16. Dezember 2003 mit. Gleichzeitig verlangte es im Hinblick auf die Erstellung der Verfügung eine Beurteilung des Businessplanes (Geschäftsplan) durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten sowie eine schriftliche Begründung der Beschwerdeführerinnen bezüglich der Umsiedlung von A. resp. B. nach C. Die AWA SO informierte die Beschwerdeführerinnen über diesen Bescheid per E-Mail am 19. Januar 2004.

Mit E-Mail vom 17. März 2004 erinnerte das SECO die AWA SO an die geforderten, noch ausstehenden Unterlagen. Die AWA SO leitete diese Mail an die Beschwerdeführerinnen weiter, worauf diese in einer E-Mail vom 27. März 2004 ausführten, dass der Baubeginn auf Anfang Juni 2004 festgelegt worden sei und der Businessplan noch nicht definitiv habe erstellt werden können.

Der Umzug der beiden Firmen fand im September 2005 statt (vgl. Handelsregister-Einträge vom 14. bzw. 15. September 2005).

Mit Schreiben vom 20. Oktober 2005 erinnerte die AWA SO die Beschwerdeführerinnen daran, eine Beurteilung des Businessplans durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten sowie eine schriftliche Begründung für die Verlegung der Geschäftssitze einzureichen. Sie hielt fest, nach Eingang dieser Unterlagen werde sie das vervollständigte Gesuch an den Bund weiterleiten.

Am 2. Dezember 2005 führte die Credit Suisse in einem Schreiben an die AWA SO aus, die Zusammenlegung der beiden Firmen in C. habe sich bewährt. Durch den gemeinsamen Standort seien bezüglich Effizienz in den Produktionsabläufen, im Bereich Logistik sowie hinsichtlich der Firmenkultur Verbesserungen erzielt worden. Bezüglich der Finanzierung des Neubauprojektes sowie des laufenden Geschäftsganges lägen beide Firmen im Rahmen des Businessplanes, wobei sich die Credit Suisse auf Informationen und Unterlagen per 30. September 2005 stütze.

Die AWA SO schickte dieses Schreiben der Credit Suisse am 7. Dezember 2005 per Mail an das SECO.

In den Jahren 2006 und 2007 hatte die Vorinstanz bzw. das SECO keinen Kontakt mehr mit der AWA SO oder mit den Beschwerdeführerinnen.

B.
Am 14. Januar 2008 erliess das Steueramt des Kantons Solothurn die definitiven Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer 2006 der Beschwerdeführerinnen, wobei es auf dem Gewinn der X. AG eine Steuer in der Höhe von Fr. 18'385.50 erhob. Gegen diese Verfügung (sowie später auch gegen die Veranlagungsverfügung für das Jahr 2008 in der Höhe von Fr. 45'245.50) erhob die X. AG am 12. Februar 2008 (bzw. am 30. Oktober 2009) Einsprache. Als Begründung verwies die X. AG auf den Regierungsratsbeschluss vom 18. November 2003 betreffend Steuererleichterung für die Staats- und Gemeindesteuern, wonach die AWA SO beim SECO ein Gesuch um Steuererleichterung in demselben Umfang bei der direkten Bundessteuer hätte einreichen sollen. In der Folge erfuhren die Beschwerdeführerinnen von der AWA SO, dass die Vorinstanz noch keine Verfügung betreffend Steuererleichterung erlassen habe, da die mit E-Mail vom 19. Januar 2004 eingeforderten Unterlagen noch nicht eingereicht worden seien.

Am 20. Februar 2008 begründeten die Beschwerdeführerinnen ihren Umzug gegenüber dem SECO schriftlich und baten um positive Beurteilung des Gesuchs. Am 7. März 2008 reichte die Credit Suisse dem SECO eine kurze Stellungnahme ("Beurteilung Business Plan der Y. Gruppe, C.") ein.

Am 4. Dezember 2008 bereitete das SECO ein Schreiben zuhanden der AWA SO zur Ablehnung der Unterstützung vor. Dieses wurde in der Folge indessen nicht abgeschickt, weil der Inhalt des Briefes gleichentags telefonisch der AWA SO mitgeteilt worden war. Dem Geschäftsleiter der Beschwerdeführerinnen wurde die Ablehnung der Unterstützung am 15. Dezember 2008 anlässlich eines Telefongesprächs ebenfalls mitgeteilt. Die Zustellung des Schreibens des SECO (datiert vom 4. Dezember 2008) wurde auf Wunsch des Kantons Solothurn am 2. April 2009 nachgeholt.

Am 28. Mai 2009 nahmen die Beschwerdeführerinnen, vertreten durch die Ernst & Young AG, Stellung zum Schreiben des SECO. Das SECO äusserte sich dazu am 17. August 2009, worauf die Beschwerdeführerinnen mit Schreiben vom 20. November 2009 den Erlass einer anfechtbaren Verfügung beantragten.

Mit Verfügung vom 1. Februar 2010 wies das EVD (Vorinstanz) das Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Gewährung von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer ab. Es hielt im Wesentlichen fest, das eingereichte Gesuch sei bis heute unvollständig geblieben, da es nicht alle erforderlichen Unterlagen enthalte. Mit ihrem unkooperativen Verhalten seien die Beschwerdeführerinnen ihren Mitwirkungspflichten nur unzureichend nachgekommen. Auch gewähre der Bund keine Steuererleichterungen für bereits abgeschlossene Vorhaben. Im Übrigen würden gemäss dem seit 1. Januar 2008 geltenden Recht bei einer Verschiebung von Arbeitsplätzen von einem Kanton in den anderen keine Steuererleichterungen gewährt. Zwar sei diese Bestimmung erst nach der Einreichung des Gesuches in Kraft getreten, jedoch sei bei Rechtsänderungen während des erstinstanzlichen Verfahrens stets das neue Recht anzuwenden. Die Verlegung des Geschäftssitzes von den Kantonen Baselland resp. Bern in den Kanton Solothurn könne auch aus diesem Grund nicht unterstützt werden.

C.
Gegen diesen Entscheid erhoben die Beschwerdeführerinnen, vertreten durch die Ernst & Young AG, am 1. März 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragten, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und den Beschwerdeführerinnen sei im Umfang der vom Regierungsrat des Kantons Solothurn gewährten Steuererleichterung eine Steuererleichterung bei der direkten Bundessteuer für die Jahre 2005 bis und mit 2011 zu gewähren. Eventualiter sei den Beschwerdeführerinnen gestützt auf die übergangsrechtlichen Bestimmungen (Art. 13 der Verordnung über die Gewährung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik vom 28. November 2007, SR 901.022) bei der direkten Bundessteuer eine auf die drei Jahre nach Inkraftsetzung der neuen gesetzlichen Bestimmungen (1. Januar 2008 - Ende 2010) beschränkte Steuererleichterung zu gewähren, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründeten ihre Beschwerde im Wesentlichen damit, dass sie ihren Mitwirkungspflichten hinreichend nachgekommen seien und ihnen trotz Erfüllens der Voraussetzungen für eine Steuererleichterung keine solche gewährt worden sei. Da die ungebührlich lange Verfahrensdauer vorliegend von den Behörden zu verantworten sei, sei nicht das neue Recht, das zu einer Benachteiligung des Privaten führe, sondern das alte Recht anzuwenden. Die Anwendung des neuen Rechts verstosse gegen das Rückwirkungsverbot und das Prinzip von Treu und Glauben. Auch enthielten die Übergangsbestimmungen anderslautende Regelungen. Es sei irrelevant, ob das Vorhaben, für welches eine Steuererleichterung beantragt worden sei, in der Zwischenzeit bereits abgeschlossen worden sei oder nicht.

D.
Mit Vernehmlassung vom 31. Mai 2010 beantragte die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. Sie hielt fest, das langjährige Zuwarten bzw. Nichteinreichen der erforderlichen Unterlagen sei den Beschwerdeführerinnen anzulasten. Diese hätten es selber zu verantworten, dass das Verfahren derart lange gedauert habe. Vorliegend handle es sich nicht um eine Problematik der Rückwirkung, vielmehr gehe es um das Nichteinreichen eines vollständigen Gesuches (fehlender Geschäftsplan). Gesuche um Finanzhilfen und Abgeltungen gälten erst dann als vollständig eingereicht, wenn alle wesentlichen gesuchsrelevanten Unterlagen zur Beurteilung vorlägen. Der mehrmals verlangte Geschäftsplan sei bis heute nicht eingereicht worden. Mangels intertemporalrechtlicher Relevanz des zu beurteilenden Sachverhalts sei auch der Hinweis der Beschwerdeführerinnen auf die Übergangsbestimmungen von Art. 13 Abs. 1 der Verordnung über die Gewährung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik unbehelflich. Schliesslich stosse auch die Argumentation bezüglich des Grundsatzes von Treu und Glauben ins Leere, habe doch das SECO den Beschwerdeführerinnen nie eine verbindliche Zusicherung für Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer gegeben.

E.
Mit Instruktionsverfügung vom 6. April 2011 ersuchte das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdeführerinnen wie auch die Vorinstanz um Beantwortung mehrerer Fragen.

Die Beschwerdeführerinnen nahmen hierzu am 20. April 2011 Stellung und reichten weitere Unterlagen ein.

Mit Schreiben vom 3. Mai 2011 äusserte sich auch das SECO zu den gestellten Fragen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Die angefochtene Verfügung der Vorinstanz vom 1. Februar 2010 ist eine Verfügung im Sinn von Art. 5 Abs. 1 Bst. c des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Nach dem Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) unterliegen Verfügungen der Vorinstanz betreffend Finanzhilfen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Art. 31 , Art. 33 Bst. d und Art. 37 VGG i.V.m. Art. 44 VwVG).

Die Beschwerdeführerinnen sind als Adressatinnen der angefochtenen Verfügung durch diese berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift sind gewahrt (Art. 52 Abs. 1 VwVG). Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), die Vertreterin hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (vgl. Art. 46 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Die Vorinstanz begründete die Abweisung des Gesuches der Beschwerdeführerinnen um Gewährung von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer u.a. damit, nach dem seit 1. Januar 2008 geltenden Recht werde bei einer Verschiebung von Arbeitsplätzen von einem Kanton in den anderen keine Steuererleichterungen gewährt. Zwar sei diese Bestimmung erst nach der Einreichung des Gesuches in Kraft getreten, jedoch sei bei Rechtsänderungen während des erstinstanzlichen Verfahrens stets das neue Recht anzuwenden.

Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1995 zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete (nachfolgend: Bundesgesetz 1995; vgl. AS 1996 1918, 2001 1911, 2006 2197, 4301, 2007 6861) wurde am 1. Januar 2008, mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2006 über Regionalpolitik (SR 901.0; nachfolgend: Bundesgesetz 2006) aufgehoben. Auch die Verordnung über die Hilfe zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete vom 10. Juni 1996 (nachfolgend: Verordnung 1996; vgl. AS 1996 1922, 2000 187, 2001 3033, 2004 5113, 2006 4305, 2007 6865) wurde mit Inkrafttreten der Verordnung vom 28. November 2007 über die Gewährung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik (nachfolgend: Verordnung 2007) aufgehoben.

Bei der Beurteilung, welches Recht bei einer Rechtsänderung Anwendung findet, gilt der Grundsatz, dass diejenigen Rechtssätze massgebend sind, die bei der Erfüllung eines rechtlich zu ordnenden oder zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung hatten, es sei denn, der Gesetzgeber hätte eine davon abweichende (Übergangs-)Regelung getroffen (BGE 107 Ib 133 E. 2a und 2b).

Nach dem Subventionsgesetz vom 5. Oktober 1990 (SuG; SR 616.1), welches für alle im Bundesrecht vorgesehenen Finanzhilfen und Abgeltungen gilt (Art. 2 SuG), werden Gesuche nach dem im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung geltenden Recht beurteilt, wenn die Leistung vor der Erfüllung der Aufgabe verfügt wird (Art. 36 Bst. a SuG). Wenn die Leistung nachher zugesprochen wird, ist das Gesuch um Finanzhilfen und Abgeltungen nach dem zu Beginn der Aufgabenerfüllung geltenden Recht zu beurteilen (Art. 36 Bst. b SuG).

Steuererleichterungen werden in der Regel vorder Erfüllung der entsprechenden Aufgabe (d.h. Schaffung bzw. Neuausrichtung von Arbeitsplätzen) verfügt. Dies ergibt sich bereits daraus, dass in Art. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art 6 des Bundesgesetzes 1995 (vgl. nachfolgende E. 3) wie auch in Art. 12 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes 2006 der Begriff "Vorhaben" verwendet wird, also ein Wort, das zumeist für ein Projekt grösseren Ausmasses steht oder als Umschreibung einer Absicht bzw. eines Planes dient. Noch deutlicher geht dies aus Art. 7 des Bundesgesetzes 1995 hervor, wonach die Gesuche der zuständigen Behörde des Kantons, in dem das Vorhaben verwirklicht werden soll, einzureichen sind.

Demnach kommt grundsätzlich das zum Zeitpunkt der Gesuchseinreichung geltende Recht zur Anwendung. Das Gesuch der Beschwerdeführerinnen wurde im Jahr 2003 eingereicht, in demselben Jahr vom Kanton behandelt und gutgeheissen sowie an die Vorinstanz weitergeleitet, welche es in einer E-Mail an die AWA SO als grundsätzlich unterstützungswürdig einstufte. Der Umstand, dass das SECO noch weitere Unterlagen anforderte, vermag am Zeitpunkt der Gesuchseinreichung (Jahr 2003) nichts zu ändern.

Selbst wenn die Leistung - wie hier - aufgrund besonderer Umstände erst nach Erfüllung der Aufgabe zugesprochen werden kannund das Gesuch um Finanzhilfen somit nach dem zu Beginn der Aufgabenerfüllung geltenden Recht zu beurteilen wäre (Art. 36 Bst. b SuG), käme vorliegend ebenfalls das alte Recht, nämlich das zum Umzugszeitpunkt (Schaffung von Arbeitsplätzen am neuen Standort) im Jahr 2005 geltende Recht zur Anwendung.

Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz trifft es demnach nicht zu, dass bei einer Rechtsänderung während des erstinstanzlichen Verfahrens immer das neue Recht anzuwenden ist. Das neue Recht ist nur dann massgebend, wenn eine ausdrückliche gesetzliche Ordnung fehlt (vgl. Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 24 Rz. 20). Vorliegend wird die Frage des anwendbaren Rechts wie dargelegt in Art. 36 SuG geregelt.

Nach dem Gesagten ist das alte Recht anwendbar. Soweit die Vorinstanz das Gesuch aufgrund der Anwendung von Bestimmungen des neuen Rechts abwies, kann ihr nicht gefolgt werden.

3.
Gemäss dem Bundesgesetz 1995 (Art. 1 Abs. 1) kann der Bund Vorhaben der privaten Wirtschaft zur Schaffung und Neuausrichtung von Arbeitsplätzen in wirtschaftlichen Erneuerungsgebieten u.a. durch Steuererleichterungen fördern.

Steuererleichterungen können für innovative und wertschöpfungsintensive Vorhaben industrieller Unternehmen und produktionsnaher Dienstleistungsbetriebe gewährt werden, wenn durch diese Vorhaben im Unternehmen selber oder bei Zulieferanten und Partnern: a. neue Arbeitsplätze geschaffen werden; oder b. bestehende Arbeitsplätze so an die sich ändernden Gegebenheiten angepasst werden, dass sie langfristig erhalten bleiben (Art. 3 Abs. 1 Bundesgesetz 1995).

Einem Unternehmen können bei der direkten Bundessteuer Erleichterungen eingeräumt werden, wenn der Kanton, in dem das Vorhaben ausgeführt wird, ihm ebenfalls Steuererleichterungen gewährt. Die Steuererleichterungen des Bundes entsprechen nach Art, Umfang und Dauer höchstens denjenigen, die der Kanton dem Unternehmen gewährt.Der Bund gewährt die Steuererleichterungen nach Massgabe der regionalwirtschaftlichen Bedeutung des Vorhabens, auch wenn der Kanton weitergehende Steuererleichterungen gewährt (Art. 6 Bundesgesetz 1995).

Nach Art. 7 des Bundesgesetzes 1995 sind die Gesuche betreffend Steuererleichterungen der zuständigen Behörde des Kantons, in dem das Vorhaben verwirklicht werden soll, einzureichen (Abs. 1). Den Gesuchen sind alle nötigen Unterlagen beizulegen (Abs. 2). Der Kanton entscheidet über die Gewährung kantonaler Steuererleichterungen. Er leitet das Gesuch mit seinen Entscheiden und Anträgen an das SECO weiter (Abs. 3). Das SECO prüft die Gesuche zuhanden des EVD, welches dem Grundsatz nach über die Einräumung und das Ausmass von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer entscheidet (Abs. 4). Die Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer werden, nach Massgabe des vom EVD getroffenen Entscheides, von der für die Veranlagung der Unternehmen zuständigen kantonalen Behörde verfügt (Abs. 5).

Bezieht sich das Gesuch auf eine Steuererleichterung, so hat der Kanton: a. dem SECO die Übereinstimmung seines Entscheides mit Artikel 23 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) zu bestätigen; b. dem SECO die für die Beurteilung des Gesuches notwendigen Angaben nach Artikel 4a Absatz 1 einzureichen; und c. dafür zu sorgen, dass der nach Artikel 6 Absatz 2 verlangte Geschäftsplan eine Schätzung über die zu erwartenden Steuerersparnisse enthält (Art. 7 Verordnung 1996).

4.
Die Vorinstanz begründete ihre Abweisung des Gesuchs unter anderem damit, das eingereichte Gesuch sei bis heute unvollständig geblieben, da es nicht alle erforderlichen Unterlagen enthalte.

4.1. Gesuche um Finanzhilfen und Abgeltungen gelten als «vollständig eingereicht», wenn alle wesentlichen gesuchsrelevanten Unterlagen, die einen Entscheid über das Beitragsgesuch erst ermöglichen, zur Beurteilung vorliegen (VPB 60.49 E. 3).

Nach Art. 6 Abs. 2 der Verordnung 1996 hat ein Gesuch, das sich ausschliesslich auf eine Steuererleichterung bezieht, einen Geschäftsplan samt dessen Beurteilung durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten zu enthalten.

Das SECO verlangte entsprechend mit E-Mail vom 16. Dezember 2003 an die AWA SO eine Beurteilung des Businessplanes (Geschäftsplan) durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten. Zusätzlich verlangte es eine schriftliche Begründung der Beschwerdeführerinnen bezüglich der Umsiedlung von A. resp. B. nach C.

Im Folgenden ist zu untersuchen, ob das Gesuch der Beschwerdeführerinnen vollständig eingereicht worden ist.

4.2. Das Gesuch der Beschwerdeführerinnen vom 12. August 2003 enthielt folgende Unterlagen:

- Regierungsratsbeschluss vom 12. August 2003 zu Handen der Beschwerdeführerin 1

- Regierungsratsbeschluss vom 12. August 2003 zu Handen der Beschwerdeführerin 2

- "Planzahlen Zusammenlegung C." für die Jahre 2002 - 2014 (vom 11. August 2003)

- "Planzahlen Abschreibungen" für die Jahre 2003 - 2016 (vom 11. August 2003)

- Darstellung der geschichtlichen Entwicklung der Beschwerdeführerinnen seit deren Gründung

- Aufstellung mit Fotos und Aufgabenbereichen der Mitarbeitenden der Beschwerdeführerinnen 1 und 2

- "Zusammenfassung Strategiepapier Zusammenlegung der Firmen X. & Y." vom 5. Juli 2003

- "Investitionen 2004 Neubau C. (Z. Holding AG/Y. Holding AG" (vom 11. August 2003)

- Dokumentation zur Parzelle Nr. ... in C.

- Entwurf des Organigramm der Z. Holding AG, datiert vom 11. August 2003.

4.3. Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, es seien weitere Unterlagen im Gesuch enthalten gewesen, insbesondere das "Strategiepapier Zusammenlegung der Firmen X. & Y." vom 31.03.2003 sowie das "Strategiepapier Zusammenlegung der Firmen X. & Y." vom 09.06.2003.

Ob diese Unterlagen tatsächlich dem Gesuch beigelegt wurden, ist umstritten, muss aber vorliegend nicht abschliessend geklärt werden, da sie nicht entscheidwesentlich sind.

Zwar enthält das Strategiepapier vom 31. März 2003 weitergehende Informationen, insbesondere auch - wie von der Vorinstanz am 16. Dezember 2003 ausdrücklich verlangt - eine Stellungnahme bezüglich der Gründe für den Umzug der beiden Firmen nach C. Indessen gehört die Begründung für den Umzug nicht zu den in der Verordnung 1996 ausdrücklich genannten Unterlagen, welche ein Gesuch um Steuererleichterungen zwingend enthalten muss (vgl. E. 4.1). Das Gesuch der Beschwerdeführerinnen gilt somit nicht schon deshalb als unvollständig, weil eine Begründung für den Umzug fehlte. Es ist vielmehr abzuklären, ob und wann ein Geschäftsplan sowie eine Beurteilung des Geschäftsplanes durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten vorlag.

4.4. Ein Geschäfts- bzw. Business-Plan zeigt im Sinn eines ausführlich kommentierten Budgets die gegenwärtige Situation des Unternehmens, die erwartete Entwicklung, die kurz- bis mittelfristigen Ziele des Managements, die geplanten Massnahmen zur Zielerreichung (z.B. Darstellung des Projekts) sowie die daraus resultierende finanzielle Situation bezüglich Erfolg und Kapitalbedarf. Ein Business-Plan ist immer dann von grossem Nutzen, wenn eine wichtige strategische Entscheidung ansteht. Er zeigt in einer solchen Situation die Chancen und Risiken des zukünftigen Erfolgs (Jean-Paul Thommen, Lexikon der Betriebswirtschaft, Zürich 2004, S. 111 f.)

4.4.1. Die Vorinstanz führte in der angefochtenen Verfügung aus, bis zum heutigen Zeitpunkt sei kein Geschäftsplan eingereicht worden. Sie geht demnach davon aus, dass die mit dem Gesuch im Jahr 2003 eingereichten Unterlagen nicht als Geschäftsplan zu qualifizieren sind.

In seiner ersten E-Mail vom 16. Dezember 2003 an die AWA SO schrieb das SECO indessen, die Beschwerdeführerinnen müssten noch eine Beurteilung des Businessplans durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten beilegen, und nicht etwa, die Beschwerdeführerinnen müssten noch einen Businessplan einreichen. Dieses Mail lässt eher den Schluss zu, dass das SECO zum damaligen Zeitpunkt davon ausging, dass die Unterlagen vom 12. August 2003 den Anforderungen an einen Geschäftsplan entsprachen, auch wenn sie nicht als solcher bezeichnet waren.

4.4.2. In der von den Beschwerdeführerinnen zusammen mit dem Gesuch am 12. August 2003 eingereichten "Zusammenfassung Strategiepapier Zusammenlegung der Firmen X. & Y." vom 5. Juli 2003 finden sich Informationen zu der Ausgangslage (Zusammenlegung in C. und Modernisierung von Produktion, techn. Büro und Administration zwecks Entfallen von Doppelspurigkeiten; ev. Gründung von Verkaufsbüros in Bern, Basel und Zürich), zum Neubau C. (Investitionsvolumen, Entstehung von 65 bis 70 Arbeitsplätzen, Masse der Landes, des Bürogebäudes und der Fabrikation, Produktepalette der beiden Firmen), zu den beiden momentanen Standorten der Firmen sowie zur Finanzierung. Das Strategiepapier wie auch die Dokumentation zur Parzelle in C. und der Entwurf des Organigramms der Firmen in C. haben demnach die Funktion einer Darstellung des Projektes und der Ziele in struktureller und räumlicher Hinsicht.

Anhand der Darstellung der geschichtlichen Entwicklung der Beschwerdeführerinnen seit deren Gründung und der Liste der Mitarbeitenden mit Fotos und Aufgabenbereichen wird die vergangene und die gegenwärtige Situation des Unternehmens aufgezeigt.

Mit den Aufstellungen "Planzahlen Zusammenlegung C.", "Planzahlen Abschreibungen" und "Investitionen 2004 Neubau C." wird die momentane finanzielle Situation (Jahr 2002) und der Kapitalbedarf aufgezeigt sowie ein Budget für die Jahre 2003 bis 2014 präsentiert.

Das Gesuch der Beschwerdeführerinnen vom 12. August 2003 enthielt demnach relativ weitgehende Unterlagen und Informationen, die dem entsprechen, was ein Businessplan gemäss der oben zitierten Definition beinhalten sollte.

Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung lag somit bereits im Jahr 2003 ein Businessplan vor, der unter Umständen bei Bedarf und auf Verlangen von den Beschwerdeführerinnen punktuell hätte ergänzt werden können.

4.5. Mit Schreiben vom 2. Dezember 2005 nahm die Credit Suisse zuhanden der AWA SO Stellung zu dem Vorhaben der Beschwerdeführerinnen. Sie führte aus, die Zusammenlegung der früheren Geschäftsstandorte B. und A. neu in C. habe sich nach ihrer Beurteilung bewährt. Durch den gemeinsamen Standort seien bezüglich Effizienz in den Produktionsabläufen, im Bereich Logistik sowie hinsichtlich der Firmenkultur spürbare Verbesserungen erzielt worden, welche sich künftig auch im Geschäftsergebnis positiv niederschlagen würden. Bezüglich der Finanzierung des Neubauprojektes sowie des laufenden Geschäftsganges lägen beide Firmen ihres Erachtens im Rahmen des Businessplanes. Sie stütze sich dabei auf Informationen und Unterlagen per 30. September 2005.

Die Beschwerdeführerinnen führten in ihrer Stellungnahme vom 20. April 2011 bezüglich des Inhalts der "Unterlagen per 30. September 2005" aus, sie hätten die mit dem Gesuch eingereichten "Planzahlen Zusammenlegung C." in diversen Gesprächen mit der Credit Suisse laufend überarbeitet und angepasst, bis schliesslich die definitiven Planzahlen vom 25. Mai 2004 festgestanden seien, aufgrund derer die Credit Suisse die Finanzierung des Projektes zugesichert habe. Die Credit Suisse habe auf die Planzahlen vom 25. Mai 2004 abgestellt und diese mit den Jahresabschlüssen der Beschwerdeführerinnen per 31. Dezember 2004 sowie mit den Zwischenabschlüssen der ersten neun Monate 2005, d.h. bis Ende September 2005, abgeglichen. Die Bank habe somit die ursprünglichen Planzahlen anhand der aktuellen Geschäftsergebnisse überprüft und (in dem Schreiben vom 2. Dezember 2005) bestätigt, dass die Beschwerdeführerinnen im Rahmen des Businessplans lägen.

Das Schreiben der Credit Suisse vom 2. Dezember 2005 wurde der Vorinstanz am 7. Dezember 2005 per Mail weitergeleitet. Weitere Unterlagen, wie z.B. die definitiven Planzahlen vom 25. Mai 2004 oder die Jahresabschlüsse der Beschwerdeführerinnen per 31. Dezember 2004 und die Zwischenabschlüsse der ersten neun Monate 2005 wurden indessen nicht eingereicht.

Der Vorinstanz lag somit am 7. Dezember 2005 eine Beurteilung des Geschäftsplanes der Beschwerdeführerinnen durch eine Bank vor. Die Beschwerdeführerinnen durften mit Einreichung der Beurteilung durch die Bank und mangels weiterer Nachfragen der AWA SO oder der Vorinstanz davon ausgehen, dass die von der Vorinstanz verlangten Informationen - zwar verspätet, aber immerhin noch im Jahr 2005 - nun vorhanden waren und das Gesuch behandelt werden könnte.

4.6. Ende 2005 enthielt das Gesuch der Beschwerdeführerinnen nach dem Gesagten sowohl den Geschäftsplan als auch dessen Beurteilung durch eine Bank und damit alle nach Art. 6 Abs. 2 der Verordnung 1996 verlangten Unterlagen. Die von der Vorinstanz verlangte Begründung für die Sitzverlegung gehört, wie gesagt (E. 4.3), nicht zu den für die Behandlung des Gesuches zwingend notwendigen Elementen, weshalb es vorliegend nicht ausschlaggebend ist, dass die Beschwerdeführerinnen vergassen, eine schriftliche Begründung nachzureichen.

Es trifft demnach nicht zu, dass das Gesuch bis heute unvollständig geblieben ist. Vielmehr wurde das Gesuch der Beschwerdeführerinnen im Dezember 2005 vervollständigt.

5.
Die Vorinstanz macht weiter geltend, mit ihrem unkooperativen Verhalten seien die Beschwerdeführerinnen ihren Mitwirkungspflichten nur unzureichend nachgekommen. Auch gewähre der Bund keine Steuererleichterungen für bereits abgeschlossene Vorhaben.

5.1. Gemäss den gesetzlichen Bestimmungen hat der Gesuchsteller sein Gesuch mit den geforderten Unterlagen beim Kanton einzureichen (vgl. E. 3). Dies haben die Beschwerdeführerinnen vorliegend mit Datum vom 12. August 2003 getan, worauf die Gesuche am 18. November 2003 mit zwei Regierungsratsbeschlüssen gutgeheissen wurden.

In der Folge ist es nach der gesetzlichen Ordnung primär Aufgabe des Kantons, das Gesuch an das SECO weiterzuleiten sowie weitere Angaben und Informationen gemäss Art. 7 der Verordnung 1996 zu liefern.

Die Beschwerdeführerinnen konnten nach Einreichung der Gesuche beim Kanton und deren Gutheissung daher grundsätzlich davon ausgehen, dass die geforderten Unterlagen vorliegen und sie sich nicht weiter aktiv betätigen müssen. Dies änderte sich erst mit dem Mail der AWA SO vom 19. Januar 2004, worin sie aufgefordert wurden, eine Beurteilung des Businessplanes durch eine Bank oder einen unabhängigen Experten einzureichen und die Verlegung der Geschäftssitze zu begründen.

In der Folge ging diese Aufforderung offenbar - trotz entsprechender Mahnung vom 17. März 2004 - vergessen und es wurde ihr erst Ende 2005 nach einer weiteren Erinnerung der AWA SO entsprochen.

In der Zeit zwischen Januar 2004 und Oktober 2005 wurden die fehlenden Unterlagen vom SECO weder schriftlich eingefordert, noch erfolgten andere prozessuale Schritte. Erst als ein (anderer als der ursprünglich damit befasste) Mitarbeiter der AWA SO beim Controlling entdeckte, dass das Dossier der beiden Beschwerdeführerinnen unvollständig war und beim SECO nachfragte, wurde das Verfahren wieder aufgenommen. Das SECO führte diesbezüglich in seiner Stellungnahme vom 3. Mai 2011 aus, bei fehlenden Unterlagen sei eine verfahrensabschliessende Verfügung nicht vorgesehen.

5.2. Nach dem Gesagten ist den Beschwerdeführerinnen zwar eine gewisse Nachlässigkeit hinsichtlich der Einreichung der gewünschten Unterlagen vorzuwerfen, nicht hingegen ein unkooperatives Verhalten. Die Beschwerdeführerinnen machten diesbezüglich geltend, sie hätten sich zu diesem Zeitpunkt mitten in der Planungsphase für den bevorstehenden Umzug befunden und seien mit der Leitung und Überwachung des Neubaus in C. beschäftigt gewesen. Aufgrund der hektischen Zeit sei die Bearbeitung der E-Mail vom 19. Januar 2004 leider unbearbeitet geblieben.

Im Rahmen der Würdigung des Sachverhalts muss zudem auch die Tatsache berücksichtigt werden, dass die das Verfahren führenden Behörden ebenfalls während langer Zeit untätig blieben und wichtige Unterlagen lediglich per E-Mail und nicht - wie angesichts der finanziellen Auswirkungen eines Gesuches um Steuererleichterungen zu erwarten wäre - mittels einer Verfügung oder in einem förmlichen Schreiben anforderten.

Im Übrigen ersuchten weder die AWA SO noch die Vorinstanz die Beschwerdeführerinnen nach Einreichung der geforderten Unterlagen (Beurteilung des Businessplanes durch die Bank) Ende 2005 um Vervollständigung der bereits vorliegenden Akten. Dementsprechend durften die Beschwerdeführerinnen zu diesem Zeitpunkt davon ausgehen, dass die Gesuchsunterlagen dem SECO vollständig vorlagen. Stattdessen geschah weitere zwei Jahre nichts.

Eine gravierende Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Beschwerdeführerinnen liegt in Anbetracht der genannten Umstände nicht vor. Wenn überhaupt, ist von einer geringfügigen Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, welche für sich allein nicht als Grund für eine vollständige Abweisung des Gesuches zu genügen vermag.

5.3. Soweit die Vorinstanz geltend macht, der Bund gewähre keine Steuererleichterungen für bereits abgeschlossene Vorhaben, ist dem entgegen zu halten, dass sich Steuererleichterungen in der Regel vor allem auf die dem Vorhaben nachfolgenden Jahre (hier: die Jahre 2005 bis 2011) auswirken und daher nicht direkt für die Durchführung eines Projekts bzw. unmittelbar zur Finanzierung eines Vorhabens verwendet werden können. Insofern ist kein Grund ersichtlich, warum in einer Konstellation wie der vorliegenden, in welcher die Verfahrensverzögerungen nur teilweise den Beschwerdeführerinnen anzulasten sind, und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass zum Zeitpunkt der Einreichung des vollständigen Gesuches im Dezember 2005 erst wenige Monate seit der Sitzverlegung vergangen waren (September 2005), keine Steuererleichterungen gewährt werden sollten.

6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerinnen ein rechtsgenügliches Gesuch eingereicht haben. Dieses war spätestens Ende 2005 vollständig. Des Weiteren ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerinnen ihre Mitwirkungspflichten nicht in derart gravierender Weise verletzt haben, dass eine Abweisung ihres Gesuchs bereits aus diesem Grund gerechtfertigt wäre. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und die Verfügung der Vorinstanz vom 1. Februar 2010 aufzuheben.

Die Beschwerdeführerinnen beantragen neben der Aufhebung der angefochtenen Verfügung eine Gewährung der Steuererleichterung bei der direkten Bundessteuer für die Jahre 2005 bis und mit 2011.

Als reformatorisches Rechtsmittel gestattet die Verwaltungsbeschwerde der Rechtsmittelinstanz, über die Kassation hinaus, in der Sache selbst abschliessend zu entscheiden, also das streitige Rechtsverhältnis zu regeln. Damit wird prozessökonomisch das Verfahren abgekürzt, indem sich nicht nochmals die Vorinstanz und allenfalls erneut die Rechtsmittelinstanz mit der Sache befassen muss. Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich indessen dann, wenn - wie hier - weitere Tatsachen festzustellen sind, oder wenn die Vorinstanz bei ihrem Entscheid aufgrund der von ihr eingenommenen Rechtsauffassung einzelne entscheidrelevante Gesichtspunkte nicht (oder nicht abschliessend) geprüft hat, bei deren Beurteilung sie einen Ermessensspielraum gehabt hätte (Philippe Weissenberger, in: Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 61 N 15 ff., mit weiteren Hinweisen).

Vorliegend hat die Vorinstanz das Gesuch um Steuererleichterungen aufgrund formeller Kriterien mit sehr kurzer Begründung abgewiesen (Verletzung der Mitwirkungspflicht, Unvollständigkeit des Gesuchs, Anwendung des neuen Rechts). Sie ist demnach noch gar nicht materiell auf das Gesuch eingegangen und hat sich nicht darüber ausgesprochen, ob alle Kriterien zur Gewährung einer Steuererleichterung erfüllt sind bzw. in welcher Höhe eine solche zuzusprechen ist. Demnach ist die Sache vorliegend nicht reformatorisch gutzuheissen, sondern an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese im Sinne der Erwägungen erneut über das Gesuch der Beschwerdeführerinnen um Steuererleichterungen entscheidet.

7.
Bei diesem Verfahrensausgang gelten die Beschwerdeführerinnen als obsiegende Partei, weshalb ihnen keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen haben keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Den Beschwerdeführerinnen ist für die ihnen erwachsenen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Die Entschädigung ist in Anwendung von Art. 9 und Art. 10 VGKE sowie aufgrund der Akten und nach gerichtlichen Ermessen zu bestimmen, da die Beschwerdeführerinnen für ihre (gemeinsame) berufsmässige Vertretung keine Kostennote eingereicht haben (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Soweit eine Parteientschädigung nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann, wird sie der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Unter Berücksichtigung der gegebenen Umstände erscheint es angemessen, den Beschwerdeführerinnen zulasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von je Fr. 1'500. , d.h. insgesamt Fr. 3'000. (inkl. MWST) zuzusprechen.

8.
Für die Beantwortung der Frage, ob dieses Urteil gegebenenfalls mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht angefochten werden kann, ist entscheidend, ob die zur Debatte stehende Finanzhilfe als Anspruchs- oder Ermessenssubvention eingestuft wird, da gemäss Art. 83 Bst. k des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) die Beschwerde gegen Entscheide bezüglich Subventionen, auf die kein Anspruch besteht, nicht zulässig ist. Vorliegend sind die Bestimmungen betreffend Steuererleichterungen des Bundesgesetzes 1995 (Art. 1 , Art. 3 , Art. 6 Abs. 1 ) als "kann-Vorschriften" formuliert, was eher auf eine Ermessenssubvention hindeutet (VPB 61 1997 Nr. 83 E. 1.3; vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 431). Letztlich kann diese Frage vorliegend jedoch offen gelassen werden, da ihre Beantwortung nicht im Kompetenzbereich des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zulässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der offen formulierten Rechtsmittelbelehrung, wie sie dem Entscheiddispositiv angefügt ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, die angefochtene Verfügung vom 1. Februar 2010 wird aufgehoben und die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die von den Beschwerdeführerinnen geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von je Fr. 2'500. werden ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus der Gerichtskasse zurückerstattet.

3.
Den Beschwerdeführerinnen wird je eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1'500. (inkl. MWST) zulasten der Vorinstanz zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. SO-142; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Marion Spori Fedail

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]), soweit er nicht unter die Ausnahme von Art. 83 Bst. k BGG fällt. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 8. August 2011

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11
¹	Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
²	L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite.
³	Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité adresse ses communications au mandataire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 46
¹	Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	Si le recours n'est pas recevable en vertu de l'al. 1 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions incidentes en question peuvent être attaquées avec la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 2 Champ d'application - 1 La présente loi s'applique à toutes les aides financières (aides) et indemnités prévues par le droit fédéral.
¹	La présente loi s'applique à toutes les aides financières (aides) et indemnités prévues par le droit fédéral.
²	Le chap. 3 est applicable sauf dispositions contraires d'autres lois ou arrêtés fédéraux de portée générale.
³	Le chap. 3 s'applique par analogie aux aides et indemnités qui ne sont pas allouées sous forme de prestations pécuniaires à fonds perdu, dans la mesure où cela est compatible avec le but des prestations.
⁴	Toutefois, le chap. 3 ne s'applique pas:
^a	aux prestations fournies à des états étrangers ou à des bénéficiaires d'aides financières ou d'autres mesures de soutien visés à l'art. 19 de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte6, à l'exclusion des organisations internationales non gouvernementales.
^b	aux prestations fournies à des institutions ayant leur siège à l'étranger.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 36 - Les demandes d'aides ou d'indemnités sont appréciées:
^a	en application du droit en vigueur au moment de la demande, lorsque la prestation est allouée avant l'exécution de la tâche, ou
^b	en application du droit en vigueur au début de l'exécution de la tâche, lorsque la prestation est allouée ultérieurement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 745.11 Ordonnance du 4 novembre 2009 sur le transport de voyageurs (OTV) OTV Art. 1 Objet - La présente ordonnance régit:
^a	l'octroi de concessions et d'autorisations pour le transport régulier et professionnel de voyageurs par chemin de fer, par route, sur l'eau, par installation à câbles, par ascenseur et par d'autres moyens de transport guidés le long d'un tracé fixe;
^b	les dérogations à la régale du transport des voyageurs;
^c	les modalités des contrats de transport pour le transport régulier et professionnel de voyageurs et de bagages par chemin de fer, par route, sur l'eau, par installation à câbles, par ascenseur et par d'autres moyens de transport guidés le long d'un tracé fixe.

SR 745.11 Ordonnance du 4 novembre 2009 sur le transport de voyageurs (OTV) OTV Art. 6 Transport des voyageurs soumis à concession - (art. 6 LTV)
^a	les liaisons régulières entre des points de départ et d'arrivée déterminés, les voyageurs étant embarqués et déposés aux arrêts fixés dans l'horaire (service de ligne), avec fonction de desserte;
^b	le service de ligne sans fonction de desserte:
^b1	pour véhicules guidés le long d'un tracé fixe, à l'exception des petits téléphériques et funiculaires, des téléskis et des bacs à treille,
^b2	pour véhicules non guidés, lorsque les destinations sont desservies par plus de dix paires de courses par jour;
^c	les courses avec fonction de desserte effectuées uniquement lorsque la demande est suffisante (service conditionnel);
^d	les courses de ramassage ou pour lesquelles des destinations sont annoncées (courses assimilées au service de ligne), notamment les courses sur demande et les courses collectives, avec fonction de desserte;
^e	les transferts de passagers d'avion entre un aéroport et un lieu ou une région touristique (transferts d'aéroport).

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 745.11 Ordonnance du 4 novembre 2009 sur le transport de voyageurs (OTV) OTV Art. 3 Transport à titre professionnel - (art. 2, al. 1, let. b, LTV)
¹	Toute contre-prestation, notamment en espèces ou en nature, est considérée comme une rémunération.
²	Les courses sont considérées comme effectuées à titre professionnel même si elles ne sont pas publiques.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.