B-6373/2010 - 2011-04-20 - Surveillance de la révision - Entzug der Zulassung als Revisionsexperte, ev. Erteilung eines Verweises

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision

Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs

Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:

jouit d'une réputation irréprochable;

a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;

justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.

La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-6373/2010

Urteil vom 20. April 2011

Besetzung

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Stephan Breitenmoser und Ronald Flury,
Gerichtsschreiberin Karin Behnke.

Parteien

A._______,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Jürg Plattner, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Entzug der Zulassung als Revisionsexperte, evtl. Erteilung eines Verweises.

B-6373/2010

Sachverhalt:
A.
A.a Der Beschwerdeführer wurde mit Verfügung vom 28. September 2007 provisorisch und mit Verfügung vom 24. April 2009 definitiv als Revisionsexperte zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen (Vernehmlassungsbeilage
[VB]
14).
Der Beschwerdeführer ist Alleinaktionär und einziger leitender Revisor der B._______ AG. Die B._______ AG war bzw. ist bei folgenden Gesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen: - vom 6. September 1995 bis zum 7. Juli 2010 bei der C._______ AG, -

vom

17.

Januar

2003

bis

heute

bei

der

D._______

AG,

-

vom

3.

Januar

1995

bis

zum

9.

März

2010

bei

der

E._______

AG,

-

vom

29.

April

2004

bis

zum

7.

Juli

2010

bei

der

F._______

AG,

-

vom

25.

März

2008

bis

zum

7.

Juli

2010

bei

der

G._______

SA,

- vom 13. August 2009 bis zum 7. Juli 2010 bei der H._______ GmbH in Liquidation.
I._______ ist bei den genannten Gesellschaften teilweise einziges Mitglied des Verwaltungsrates. Vom 28. August 2007 bis 7. Juli 2010 war I._______ Geschäftsführer bzw. Vorsitzender der Geschäftsführung der H._______ GmbH in Liquidation, welche von der C._______ AG liquidiert wird.
Seit dem 1. Mai 1993 war I._______ zudem mit einem Teilzeitpensum als Revisionsassistent im Auftragsverhältnis für die B._______ AG tätig. A.b Mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 wurde der Beschwerdeführer durch die Revisionsaufsichtsbehörde (Vorinstanz) darauf aufmerksam gemacht, dass seine Tätigkeit als Revisionsstelle der C._______ AG, der D._______ AG, der E._______ AG, der F._______ AG sowie der G.________
SA
unvereinbar
mit
den
massgebenden
Unabhängigkeitsvorschriften sei, da zwischen ihm und I._______ zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche bzw. persönliche
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Beziehung bestehe. Die Vorinstanz ersuchte den Beschwerdeführer um eine Stellungnahme im Zusammenhang mit einer möglichen Verletzung der gesetzlichen bzw. berufsrechtlichen Unabhängigkeitsvorschriften (VB 15). Diesem Ersuchen kam der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 28. Oktober 2009 nach (VB 16).
A.c Mit Schreiben vom 16. November 2009 stellte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer den Entzug der Zulassung, eventuell die Erteilung eines Verweises, in Aussicht und gewährte ihm das rechtliche Gehör (VB 17), wovon der Beschwerdeführer am 18. Januar 2010 Gebrauch machte (VB 27).
A.d Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 trat die B._______ AG als Revisionsstelle der hiervor erwähnten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung zurück.
B.
Mit Verfügung vom 10. August 2010 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die mit Verfügung vom 24. April 2009 erteilte Zulassung als Revisionsexperte und löschte den entsprechenden Eintrag im Revisorenregister. Ferner wurde mitgeteilt, dass auf ein Gesuch um erneute Zulassung frühestens nach Ablauf eines Jahres seit Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung eingetreten werde. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, neben einer anerkannten Ausbildung und gegebenenfalls
nachzuweisender
Fachpraxis
müssten
Gesuchstellerinnen und Gesuchsteller über einen unbescholtenen Leumund verfügen bzw. Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, um zugelassen zu werden (Art. 4 Abs. 1 bzw. Art. 5 Abs. 1 Revisionsaufsichtsgesetz [RAG, SR 221.302] i.V.m. Art. 4 Revisionsaufsichtsverordnung [RAV; SR 221.302.3]). Die Voraussetzung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit sei eine dauernd einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung, deren Beurteilung sich je nach den Umständen ändern könne. Die Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds werde in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Demnach werde ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfüge und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergebe, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete. Das Gewährserfordernis sei ein sog. unbestimmter
Rechtsbegriff,
der
in
jedem
Einzelfall
unter
Berücksichtigung aller Umstände zu beurteilen sei. Die Vorinstanz verfüge
dabei
über
einen
gewissen
Ermessensund
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Beurteilungsspielraum. Die Gewährsprüfung umfasse auch die fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, zu verstehen sei. Insbesondere seien auch Verstösse gegen die massgebenden Vorschriften über die Unabhängigkeit leumundsrelevant. Indem der Zulassungsträger über rund 17 Jahre hinweg mehrere Gesellschaften geprüft habe, deren Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer bei ihm im Auftragsverhältnis beschäftigt gewesen sei, habe er mehrfach, wiederholt und qualifiziert gegen die anwendbaren gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften über die Unabhängigkeit verstossen. Das Vertrauen in die Prüftätigkeit einer jahrelang gegen die Unabhängigkeit verstossenden Person kehre nicht schlagartig mit der Beseitigung der Verletzungen der Unabhängigkeit zurück. Dieses Verhalten müsse vielmehr mit dem Lauf der Zeit und durch entsprechendes Wohlverhalten zurückgewonnen werden. Erst dann seien die erforderlichen Zulassungsvoraussetzungen allenfalls wieder erfüllt. Der Entzug der Zulassung sei verhältnismässig (wird näher ausgeführt). C.
Mit Beschwerde vom 7. September 2010 beim Bundesverwaltungsgericht beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung der Verfügung vom 10. August 2010 der Vorinstanz. Im Eventualstandpunkt beantragt er den Verzicht auf den Entzug der Zulassung und die Erteilung eines Verweises. Subeventualiter beantragt er die Aufschiebung der Wirkung des Entzugs der Zulassung bis zum 1. Januar 2012. Zur Begründung führt er aus, der hohe Stellenwert der Unabhängigkeit für die Revisionstätigkeit sei ihm als langjährigem Revisor bewusst gewesen. Er habe nach bestem Wissen und Gewissen die ihm von diversen Gesellschaften anvertrauten Mandate geführt. Konkrete Beanstandungen seitens der Behörden oder von Klienten habe es nicht gegeben. Der Beschwerdeführer habe jedoch irrtümlich die Tragweite der massgeblichen Vorschriften in Bezug auf den Anschein der Beeinträchtigung der Unabhängigkeit unter dem geltenden Recht nicht korrekt interpretiert. Dies sei entschuldbar, da der grösste Teil der Revisionsmandate auf die Zeit vor Inkrafttreten des neuen Revisionsrechts zurückgingen. Der Beschwerdeführer habe sich somit in einem entschuldbaren Irrtum befunden, wenn er davon ausgegangen sei, dass seine Revisionsarbeiten für die Gesellschaften auch unter dem neuen Recht nicht gesetzwidrig seien und weitergeführt werden dürften. Aufgrund der Erläuterungen der Vorinstanz sei der Beschwerdeführer zur Einsicht gelangt, die strengeren Unabhängigkeitsvorschriften führten Seite 4

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dazu, dass aufgrund der geschäftlichen Beziehung zu I._______ in der Tat der Anschein erweckt sein könnte, er sei als Revisor der entsprechenden Gesellschaften nicht unabhängig. Die B._______AG habe deshalb als Revisionsstelle mit sofortiger Wirkung von den Gesellschaften zurückzutreten. Mit diesem Verhalten habe der Beschwerdeführer Einsicht gezeigt und die einzige wirksame Massnahme getroffen, welche er zum Schutz des Unabhängigkeitsprinzips und seines einwandfreien Leumunds in der vorliegenden Situation habe treffen können. Bei Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands könne durchaus sogleich wieder Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bestehen. Der Entzug der Zulassung sei daher nicht erforderlich und sei unzumutbar, da er zur Folge hätte, dass der Beschwerdeführer sofort einen Grossteil seines wirtschaftlichen Tätigkeitsfelds aufgeben müsste, was zu massiven finanziellen Einbussen führen würde. Bei einem Gesamtumsatz der B._______AG von ca. CHF 350'000.- pro Jahr fielen die durch Revisionsdienstleistungen generierten Einnahmen von ca. CHF 240'000.- stark ins Gewicht. Der Beschwerdeführer wäre bei einer solchen Einbusse gezwungen, sein Geschäft frühzeitig aufzugeben und damit die beiden Angestellten zu entlassen. Demnach komme der Entzug der Zulassung einem faktischen Berufsverbot gleich, welches nur durch gewichtige höherrangige öffentliche Interessen zu rechtfertigen sei. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei die Anstellung eines erfahrenen Revisors innert nützlicher Frist nicht realistisch. Die Vorinstanz gewichte das geringe Verschulden des Beschwerdeführers zu wenig. Vorliegend bestehe einzig dem Anschein nach eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit. Eine tatsächliche Beeinträchtigung der Unabhängigkeit liege jedoch nicht vor. Bei der Annahme eines engen Verhältnisses zwischen dem Beschwerdeführer und I._______ übersehe die Vorinstanz, dass diese Beziehung lediglich beruflich-kollegial sei. I._______ sei in früheren Jahren für die B._______ AG im Auftragsverhältnis tätig gewesen. Diese Beziehung habe insofern weiterhin Bestand gehabt, als man sich gelegentlich bei Weiterbildungsseminaren und Fachveranstaltungen treffe. Eine enge wirtschaftliche Verflechtung liege nicht vor. Die Vorinstanz lasse sodann ausser Acht, dass I._______ bei fast allen beanstandeten Gesellschaften auf der Basis eines Mandatsvertrags als Verwaltungsrat tätig sei. Die freie Entscheidbefugnis von I._______ sei daher auf ein Minimum beschränkt. Das Verschulden des Beschwerdeführers sei auch aus Sicht eines durchschnittlichen Betrachters höchstens als leicht einzustufen. Die Verfügung der Vorinstanz sei demnach unangemessen.
Seite 5

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D.
Mit Vernehmlassung vom 8. Oktober 2010 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
E.
Mit Replik vom 5. November 2010 hält der Beschwerdeführer an seinen Rechtsbegehren und Ausführungen in der Beschwerde vom 7. September 2010 fest.
F.
Mit Duplik vom 9. Dezember 2010 hält die Vorinstanz an ihren Rechtsbegehren in der Vernehmlassung vom 8. Oktober 2010 fest.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember
2005
[RAG,
SR
221.302]).
Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. August 2010 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemeinen
Bestimmungen
der
Bundesrechtspflege
beim
Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG). Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und daher im Sinne von Art. 48 Abs. 1 bst. a -c VwVG beschwerdeberechtigt. Er ist im vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Damit ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, Seite 6

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die
Revisionsdienstleistungen
erbringen,
und
dient
der
ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). 2.1.
Natürliche
Personen
und
Unternehmen,
die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz). Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten (Unternehmen,
natürliche
Personen),
Revisorinnen/Revisoren
(Unternehmen, natürliche Personen) sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
2.2. Nach Art. 4 RAG kann eine natürliche Person als Revisionsexperte/Revisionsexpertin zugelassen werden, sofern sie die Zulassungsvoraussetzungen
erfüllt.
Als
zugelassene
Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, wirtschaftlich bedeutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Revision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; BVGE 2010/18 E. 4.1.).
2.3. Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 2 RAG wird eine natürliche Person als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
2.3.1. Der Beschwerdeführer erfüllt sowohl die Anforderungen an die Ausbildung als auch jene an die Fachpraxis. Streitig ist jedoch, ob er über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
2.3.2. Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in der Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004 (in der Folge: Botschaft RAG; vgl. BBl 2004 3969) nicht näher umschrieben. Er wird in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Danach wird der Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Seite 7

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Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine. 2.3.3. Verschiedene Erlasse des Bundes machen die Erteilung einer Bewilligung von einem guten Leumund abhängig. Für die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs kann insbesondere auf die zu den Bewilligungsvoraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und Effektenhandel (BEHG, SR 954.1) und Art. 14 Abs. 2 Bst. c des Bundesgesetzes vom 10. Oktober 1997 zur Bekämpfung der Geldwäscherei im Finanzsektor (GwG, SR 955.0) entwickelte Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2., BGE 129 II 438 E. 3.3., BGE 108 Ib 196 E. 2-4, BGE 99 Ib 104 E. 5; BVGE 2008/49 E. 4) sowie der Eidgenössischen Bankenkommission (vgl. EBK Bulletin 2005, S. 167, EBK Bulletin 2000, S. 32, EBK Bulletin 1993, S. 19 ff.) verwiesen werden. Daraus ergibt sich für die Zulassung zum Revisionsexperten was folgt: Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien
Prüftätigkeit
beeinflussen.
2.4. Es ist somit in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit als erfüllt erscheinen. Dabei ist auch eine Prognose zu stellen. Die Aufsichtsbehörde verfügt dabei über einen gewissen Beurteilungsspielraum (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3.1; BVGE 2008/49 E. 4.3; ROLF H. WEBER, Börsenrecht, Zürich 2001, Art. 10 BEHG Rz.
26).
Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn Seite 8

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und Zweck des anwendbaren Rechtssatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 3989). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet
erscheinen,
nicht
zugelassen
werden.
Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2., BVGE 2008/49 E.
4.3).
In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetragen haben (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.-5.3. sowie des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom
17.
September
2010
E.
4.1.
f.).
2.5.
2.5.1. Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober Seite 9

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1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1.). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, BBl 1983 II 845). 2.5.2. Im Zuge der GmbH-Revision vom 16. Dezember 2005 (in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurde das Revisionsrecht einer Totalrevision unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Aufspaltung in zwei Artikel Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedlichen Schutzzielen der Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich, Basel, Genf 2009, S. 1289 ff.; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum Obligationenrecht II, 3. Aufl., Basel 2008, Art.
728
Rz.
2;).
2.5.3. Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt,
hat
folgenden
Wortlaut:
"1) Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. 2) Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere: 1.

die Mitgliedschaft des Verwaltungsrats, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
2.

eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
3.

eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;

Seite 10

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4.

das

Mitwirken

bei

der

Buchführung

sowie

das

Erbringen

anderer

Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
5.

die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
6.

der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;

7.

die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen. 3) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsgesellschaft eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit

auch

Verwaltungsorgans

für

und

Mitglieder
andere

des

obersten

Personen

mit

Leitungs-

und

Entscheidfunktion.

4) Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein

noch

andere

Entscheidfunktionen

ausüben.

5) Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Leitungsfunktion nahe stehen, die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen.
6) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher

Leitung

stehen."

Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalklausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfurteils. Verlangt wird tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der
Unabhängigkeit
unvereinbar
sind.
Diese
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Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 Rz. 6/7). Gemäss der Generalklausel in Abs. 1 richtet sich das Gebot der Unabhängigkeit formell an die Revisionsstelle. Die Vorschriften über die Unabhängigkeit verstanden als "independence in fact" und "independence in appearance" finden auf alle an der Revision beteiligten Personen Anwendung. Als an der Revision Beteiligte gelten nicht nur der leitende Prüfer und die Mitglieder des Prüfungsteams, sondern auch alle übrigen Personen, die Prüfungshandlungen vornehmen oder zu solchen beitragen. Einen derartigen Beitrag leistet eine Person, die mit Weisungen in den Prüfungsvorgang eingreift oder eingreifen kann, wie bspw. ein Mitglied der Geschäftsleitung oder ein Revisor, der die Arbeit seiner Kollegen lediglich überprüft. Einzig relevantes Kriterium ist der Beitrag zur Revision. Es ist daher i.d.R. unerheblich, ob die zur Revisionstätigkeit beitragende Person Arbeitnehmer der Revisionsstelle ist oder im Auftragsverhältnis zu dieser steht (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 Rz. 54). Eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats,
zu
einer
anderen
Person
mit
Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär ist unvereinbar mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften,
Bürogemeinschaften,
geschäftlichen
Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen. Der leitende Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), d.h. die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision gemäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. BÖCKLI, a.a.O., S. 2191 ff.; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 Rz. 26 f.). 2.5.4. Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer KMUGesellschaft untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Absatz 1 OR ist auch vom Wortlaut her Seite 12

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mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten Revision in Art. 729 OR ein "Heptalog", wie ihn Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beeinträchtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR für die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine Leitlinie dar (vgl. BÖCKLI, a.a.O., S. 2200; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 Rz. 1-5). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet Art. 729 Abs. 2 OR. Danach sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich zulässig (vgl. BÖCKLI, a.a.O., S. 2169 ff., 2200; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 Rz. 6-13;). Hierauf ist zurückzukommen.
2.5.5. Vorliegend verhält es sich so, dass I._______ gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied des Verwaltungsrates bzw. Geschäftsführer von fünf Aktiengesellschaften bzw. einer GmbH war, die von der B._______ revidiert wurden. Zudem arbeitete I._______ seit dem 1. Mai 1993 für die B._______ auf Mandatsbasis. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht, der Beschwerdeführer habe I._______ mit Revisionsarbeiten bei jenen Gesellschaften betraut, bei denen er in leitender Funktion im Handelsregister eingetragen ist, sind bei dieser Konstellation Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein entstehen lassen, solches sei zumindest theoretisch möglich. Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie nach dem Gesagten vom Gesetz verlangt wird, nicht mehr gegeben. Weiteres kommt hinzu: Durch die Mandatierung von I._______ entsteht einerseits eine Vertrauensbeziehung und dadurch eine gewisse Nähe, andererseits aber auch eine geschäftliche Beziehung, bei der der Beschwerdeführer von den Leistungen des Mitarbeiters profitiert und diese nicht ohne Not aufs Spiel setzen wird. Auch insofern kann zumindest der Anschein einer gewissen Voreingenommenheit nicht gänzlich von der Hand gewiesen werden, weil diese Nähe zur Folge haben könnte, dass die Seite 13

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Gesellschaften dieses Mitarbeiters weniger streng geprüft werden. Insofern liegt gerade nicht die Konstellation vor, wie sie Art. 729 Abs. 2 OR für die eingeschränkte Revision unter gewissen Voraussetzungen zulässt, bei welcher das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer
Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich zulässig sind. Somit vermag der Beschwerdeführer aus dieser Ausnahmeregelung nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass der Beschwerdeführer während vieler Jahre und bis in die jüngste Vergangenheit durch sein Verhalten in nicht leicht zu nehmender
Weise
gegen
die
gesetzlichen
Unabhängigkeitsvorschriften
verstossen
hat.
2.5.6.
Daran
vermögen
auch
Beschwerdeführers
nichts

die

Einwände
des
zu
ändern.

2.5.6.1. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Unabhängigkeit sei lediglich dem Anschein nach beeinträchtigt gewesen, ist ihm entgegen zu halten, dass der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit tatsächlich und dem Anschein nach gegeben sein muss, sowohl unter altem Recht galt als auch nach neuem Recht gilt, unbesehen davon, ob ordentlich oder eingeschränkt revidiert wird. Insofern dringt er mit seinem Einwand
nicht
durch.
2.5.6.2. Desgleichen erweist sich das Vorbringen des Beschwerdeführers als unbehelflich, wonach die Vorschriften über die Unabhängigkeit in der Zwischenzeit verschärft worden seien und er sich in einem entschuldbaren Irrtum befunden habe. Wie erwähnt, galten bereits unter altem Recht die gleichen Anforderungen an die Unabhängigkeit wie heute. Daran ändern die Richtlinien zur Unabhängigkeit (RzU) 1992 nichts, welche vorsahen, dass die Mitgliedschaft von Mitarbeitern des Abschlussprüfers im Verwaltungsrat von Revisionskunden, die nicht von besonders befähigten Revisoren geprüft werden müssten, zulässig sei, soweit der Grundsatz der Unabhängigkeit gewahrt werden könne. Die RzU 1992 wurden durch die RzU 2001 abgelöst, welche diesen Passus nicht mehr enthalten. Diese statuieren im Gegenteil, dass die Übernahme einer Führungs- oder Entscheidfunktion Seite 14

B-6373/2010

(z.B. Einsitz in Verwaltungs- oder Stiftungsrat oder in einem Audit Commitee, Übernahme einer operativen Funktion, etc.) bei einem Prüfungskunden oder bei einem seiner wesentlichen nahestehenden Gesellschaften (Nicht-Kunden) durch den Abschlussprüfer mit dem Grundsatz der Unabhängigkeit unvereinbar und unzulässig sei. Dies gelte über die Definition des Abschlussprüfers hinaus für alle Mitarbeiter des Abschlussprüfers sowie die unmittelbaren Familienangehörigen des Prüfungsteams und Personen, welche die PrüfungsDienstleistung beeinflussen
können.
2.5.6.3. Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, 67 der insgesamt 100 Gesellschaften, die er revidiere, stünde es frei, auf eine (eingeschränkte) Revision zu verzichten. Er scheint damit ausdrücken zu wollen, dass unter diesen Umständen weniger strenge Anforderungen an die Revisionstätigkeit zu stellen
sind.
Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen Gegebenheiten differenziert.
Alle
Aktiengesellschaften,
GmbHs
und
Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Kategorien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesellschaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727 OR); alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleichterungen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unterschieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995). Beim "opting out" können Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafterinnen und Gesellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaften nicht mehr als 10 Vollzeitstellen aufweisen (Art. 727a Abs. 2 , Art. 818 Abs. 1 und Art. 906 Abs. 1 OR). Vorliegend haben die vom
Beschwerdeführer
erwähnten
67
Gesellschaften
und
Seite 15

B-6373/2010

insbesondere die hier interessierenden 6 Gesellschaften von der Möglichkeit eines "opting out" indessen keinen Gebrauch gemacht. Somit ist eine Revision gemäss den gesetzlichen Bestimmungen durchzuführen, bei welcher auch nach dem klaren
Willen
des
Gesetzgebers
die
Unabhängigkeitsvorschriften zur Anwendung kommen (vgl. Botschaft
RAG,
BBl
2004
4001
f.).
2.5.6.4. Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, durch die strenge Auslegung des Begriffs der Unabhängigkeit vereitle die Vorinstanz den Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung. Die Vorinstanz habe es unterlassen, zu berücksichtigen, dass sich Treuhänder und (Klein-)Unternehmer in den kleinräumigen Verhältnissen des Kantons Zug in der Regel kennen würden. Ein ausgeprägtes Networking sei zwingend für eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit. Eine kleine Revisionsgesellschaft oder ein einzelner Revisor könnte keine Aufträge mehr generieren, da er nicht darauf hoffen dürfe, von beliebigen ortsfremden Firmen als Revisor eingesetzt zu werden. Die Vorinstanz verkenne sodann, dass die Verschärfung der Unabhängigkeitsvorschriften durch Unregelmässigkeiten bei der Prüfung von börsenkotierten Grosskonzernen (wie z.B. Enron, WorldCom u.a.) motiviert gewesen
sei.
Es trifft zu, dass mit der Neuregelung für die Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht der Druck abgefangen werden sollte, der international durch Firmenzusammenbrüche wie Enron, WorldCom und Parmalat, aber auch in der Schweiz (vor allem Swissair) entstanden war (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 4). Dies ändert aber nichts daran, dass nach dem revidierten Recht sowohl bei der ordentlichen als auch bei der eingeschränkten Revision keine Umstände vorliegen dürfen, die den Anschein der Abhängigkeit oder der Voreingenommenheit der Revisionsstelle erwecken. Vielmehr ist den Bedürfnissen der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) bereits durch die Möglichkeit des sog. "embedded audit" (Mitwirken der Revisionsstelle bei der Buchführung; Art. 729 Abs. 2 OR) sowie durch eine Freistellung von der Revision ("opting out") Rechnung getragen worden (vgl. vorne E. 2.5.6.3; BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 10). Weitere Erleichterungen sieht das Gesetz nicht vor. Damit ist zugleich gesagt, dass es dem Seite 16

B-6373/2010

Beschwerdeführer nicht verboten war, Kontakte mit den Verwaltungsräten der zu prüfenden Gesellschaften zu pflegen. Unverbindliche Kontakte zwischen Revisor und Mitgliedern des Verwaltungsrates sind jedoch nicht mit einer langjährigen geschäftlichen und persönlichen Beziehung zwischen dem Revisor und dem Verwaltungsrat von mehreren geprüften Gesellschaften
gleichzusetzen.
2.6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nach Art. 4 RAV aufgrund der langjährigen, bis in die jüngste Vergangenheit reichenden Widerhandlungen gegen die Unabhängigkeitsvorschriften zu verneinen ist.
3.
3.1. Weil der Beschwerdeführer in der geschilderten Weise gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstiess, entzog ihm die Vorinstanz die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer eines Jahres. Indem der Zulassungsträger über rund 17 Jahre hinweg mehrere Gesellschaften revidiert habe, deren Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer gleichzeitig als Revisionsmitarbeiter im Auftragsverhältnis gewirkt habe, habe er mehrfach, wiederholt und qualifiziert gegen die anwendbaren gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit verstossen.
Obwohl
die
Vorinstanz
auch
zugunsten
des
Beschwerdeführers in Betracht zog, dass dieser seine Revisionsmandate sogleich nach ihrer Intervention niedergelegt hatte, gelangte sie zu keiner anderen Erkenntnis. Der Beschwerdeführer führt hiergegen an, dass auch ein befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte einem faktischen Berufsverbot gleichkomme. Er könne nicht mehr als leitender Revisor tätig sein, womit ihm die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit entzogen werde. Der Entzug der Zulassung als Revisionsexperte hätte zur Folge, dass er einen Grossteil seines wirtschaftlichen Tätigkeitsfeldes aufgeben müsste und damit massive finanzielle Einbussen zu erwarten hätte. Eine interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelassenen Revisors sei wenig realistisch. Zudem würden mit einer Anstellung für die B._______AG nicht verkraftbare Folgekosten anfallen. Angesprochen sind demnach die Verfassungsgrundsätze
der
Wirtschaftsfreiheit
und
der
Verhältnismässigkeit.

Seite 17

B-6373/2010

3.2. Die Tätigkeit als Revisionsexperte fällt unter den Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Einer der Teilgehalte von Art. 27 Abs. 2 BV ist das vorliegend interessierende Recht auf freien Berufszugang, welches seine Bedeutung im Wesentlichen in seiner Ausprägung als Garantie für einen freien Marktzutritt hat. Insbesondere sollen die privatwirtschaftlich Tätigen dadurch vor grundsatzwidrigen oder vor unverhältnismässigen grundsatzkonformen Marktzutrittsbarrieren geschützt werden. Gerade in diesem
Zusammenhang
stellen
Bewilligungspflichten
für
die
Berufsausübung teilweise schwere Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit dar, sind aber zulässig, sofern sie sich auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sind
(vgl.
BGE
123
I
212
E.
3
a).
Ein schwerer Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit bedarf zu seiner Rechtfertigung einer formell-gesetzlichen Grundlage (vgl. BGE 122 I 130 E. 3b/bb). Das schliesst aber nicht aus, dass das formelle Gesetz sich auf die Regelung der Grundzüge beschränkt und die nähere Ausgestaltung der Einzelheiten einer nachgeordneten Instanz überlässt (vgl. BGE 115 Ia 277
E. 7a).
Vorliegend legt Art. 4 Abs. 1 RAG, also ein formelles Gesetz, die Voraussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte, unter anderem das Erfordernis des unbescholtenen Leumunds, fest. In Art. 4 RAV werden
die
Anforderungen
präzisiert,
wobei
sich
die
Verordnungsbestimmung an die gesetzlichen Vorgaben hält. Art. 17 RAG hält sodann unmissverständlich fest, was zu geschehen hat, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr gegeben sind. Das Erfordernis der formell-gesetzlichen Grundlage für den hier gegebenen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit ist somit erfüllt.
3.3. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, BGE 131 I 91 E. 3.3, BGE 130 II 425 E. 5.2, BGE 124 I 40 E. 3a, je mit weiteren Hinweisen, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Juli 2008 B-2440/2008 E. 6.1-6.3; ULRICH
HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX
UHLMANN,
Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 581 ff.;). Seite 18

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3.3.1. Die im Jahr 2005 von den Eidgenössischen Räten beschlossene Neuregelung des Revisionsrechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisionsdienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und integeren Personen vorbehalten bleibt (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 3977 ff.). Darin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der verschiedenen
Adressaten
des
Revisionsberichts
und
der
Vertrauenswürdigkeit des Revisors bzw. Revisionsexperten kommt dabei eine besondere Bedeutung zu. Mit dem (befristeten) Entzug der Zulassung von Personen, welche keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das angestrebte Ziel erreicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben.
3.3.2. Des Weiteren ist zu prüfen, ob sich die umstrittene Massnahme als zweckproportional erweist, oder ob der verfolgte Zweck auch mit einer weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden könnte. Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4-6 nicht mehr erfüllen. Andere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit des Beschwerdeführers zu gewährleisten (vgl. BVGE 2008/49 E. 6.3). Mit einem auf ein Jahr befristeten Entzug hat die Vorinstanz eine Massnahme gewählt, die sich im unteren Bereich der vom Gesetz vorgesehenen Vorkehren befindet. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern sie dadurch ihren Ermessens- und Beurteilungsspielraum in rechtsfehlerhafter
Weise
verletzt
hätte.
3.3.3. Eine Verwaltungsmassnahme ist nur gerechtfertigt, wenn sie ein vernünftiges Verhältnis zwischen dem angestrebten Ziel und dem Eingriff, den sie für den betroffenen Privaten bewirkt, wahrt. Es ist deshalb eine wertende Abwägung vorzunehmen, welche das öffentliche Interesse an der Massnahme und die durch den Eingriff beeinträchtigten privaten Interessen des Beschwerdeführers vergleicht (vgl. HÄFELIN/MÜLLER /UHLMANN, a.a.O., Rz. 614). Das Bundesverwaltungsgericht prüft die Seite 19

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Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und, wenn nicht eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat, die Unangemessenheit, wobei es sich dabei aber in ständiger Rechtsprechung Zurückhaltung auferlegt, indem es in Fragen, die seitens der Justizbehörden naturgemäss schwer überprüfbar sind, nicht ohne Not von den Beurteilungen der Vorinstanz abweicht (Art. 49 VwVG; vgl.
BVGE
2010/10
E.
4.1).
3.3.3.1. Das private Interesse des Beschwerdeführers liegt in concreto darin, dass er seine bisherige Tätigkeit als Revisionsexperte uneingeschränkt weiter ausüben möchte. Gemäss seinen Angaben generiert er zwei Drittel des Umsatzes mit der Erbringung von Revisionsdienstleistungen.
Das öffentliche Interesse an der Durchführung der umstrittenen Massnahme liegt darin, dass der nicht leicht zu nehmende, sich über viele Jahre erstreckende Verstoss des Beschwerdeführers gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften seine fehlende Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit offenbarte, welche am ehesten durch einen befristeten Entzug seiner Zulassung wieder hergestellt werden kann. Das Konzept, wonach eine natürliche Person als Revisionsexperte nur dann zugelassen wird, wenn sie über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ergibt sich aus dem Gesetz und entzieht sich der richterlichen Kontrolle (Art. 190 BV). Nach Auffassung des Gerichts kann auch nicht gesagt werden, die Gewährspflicht sei vorliegend nur in geringfügiger Weise verletzt und gleich nach Feststellung der besagten Verfehlungen wiederhergestellt gewesen. Damit ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz anders
hätte
entscheiden
sollen.
3.3.3.2. Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem faktischen Berufsverbot keine Rede sein. Freilich ist nicht auszuschliessen,
dass das Vertrauen in die Fähigkeiten des
Beschwerdeführers durch einen (befristeten) Entzug der Zulassung als Revisionsexperte bis zu einem gewissen Grad gemindert wird, was mit dem Verlust von Mandaten und finanziellen Einbussen verbunden sein könnte.
Andererseits
kann
der
Beschwerdeführer
weiterhin
Revisionsdienstleistungen erbringen, falls er einige organisatorische und Seite 20

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personelle Änderungen in seiner Gesellschaft für die fragliche Zeitspanne vornimmt, zum Beispiel indem er einen zugelassen Revisionsexperten beizieht.
Die Vorinstanz hält daher nach dem Gesagten zu Recht fest, dass der Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte zwar mit wirtschaftlichen Folgen verbunden ist, dass diese jedoch mittels geeigneter Vorkehrungen vermieden oder reduziert werden können.
3.3.3.3. Im Hinblick auf das zu verwirklichende öffentliche Interesse sind demnach gewisse wirtschaftliche Einbussen und eine vorübergehende Umdisponierung der Geschäftsstrukturen als zumutbar anzusehen. Daher vermögen die privaten Interessen des Beschwerdeführers das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises
gründet,
nicht
zu
überwiegen.
Die Vorinstanz hat den Grundsatz der Verhältnismässigkeit mit ihrem Entscheid demnach nicht verletzt.
4.
Zusammenfassend hat die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Zulassung als Revisionsexperte befristet entzogen, da er die Anforderungen an den unbescholtenen Leumund i.S.v. Art. 4 Abs. 1 RAG zur Zeit nicht erfüllt. Für den im Eventualstandpunkt beantragten schriftlichen Verweis bleibt daher kein Raum. Die Frage, ob ein schriftlicher Verweis gegenüber einem Revisionsexperten überhaupt eine zulässige Sanktion darstellt, nachdem dieser im RAG grundsätzlich nur bei natürlichen Personen, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind, vorgesehen ist (Art. 18 RAG), kann daher offen bleiben (vgl. BÖCKLI, a.a.O., S. 2052). Damit erweist sich die Beschwerde in allen Teilen als unbegründet, weshalb sie gesamthaft abzuweisen ist.
5.
Der Beschwerdeführer beantragt sodann subeventualiter die Aufschiebung der Wirkung des Entzugs der Zulassung bis zum 1. Januar 2012. Der Suspensiveffekt oder die aufschiebende Wirkung bedeutet, dass mit der Einreichung der Beschwerde die Rechtswirkungen der angefochtenen Verfügung bis zur Erledigung des Rechtsstreites nicht eintreten können und keine Vollstreckung möglich ist. Der Entzug der Seite 21

B-6373/2010

Bewilligung an sich ist jedoch keiner aufschiebenden Wirkung zugänglich, weshalb dieses Begehren abzuweisen ist.
6.
Die Vorinstanz hält in Ziff. 2 des Dispositivs fest, auf ein Gesuch um erneute Zulassung könne frühestens nach Ablauf eines Jahres seit Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung eingetreten werden. Die Vorinstanz ist darauf zu behaften, dass sie das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte nach Ablauf der Jahresfrist gutheisst, sofern sich in der Zwischenzeit nicht andere Elemente ergeben, die gegen eine erneute Zulassung sprechen.
7.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens (Art. 63 Abs. 1 VwVG), welche auf Fr. 2'000.festgelegt und mit dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet werden. Als unterliegende Partei kann dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG, e
contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde); das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement (Gerichtsurkunde).

EJPD

Seite 22

B-6373/2010

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler

Karin Behnke

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 27. April 2011

Seite 23

B-6373/2010 20 avril 2011 06 mai 2011 Tribunal administratif fédéral Publié comme BVGE-2011-41 Surveillance de la révision

Objet Entzug der Zulassung als Revisionsexperte, ev. Erteilung eines Verweises

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

108-IB-196 115-IA-277 122-I-130 123-I-212 124-I-40 129-II-438 130-II-425 131-I-91 133-I-77 99-IB-104

Décisions dès 2000

2C_834/2010

BVGE

2010/18 2010/10 2008/49

BVGer

B-2440/2008 B-4137/2010 B-6373/2010

AS 2007/4791 AS 2007/4839AS 1992/774

1983/II/845 2004/3969 2004/3977 2004/3978 2004/3989 2004/3995 2004/3997 2004/4001

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302.3 OSRev Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable
	1.	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
	2.	Sont notamment à prendre en considération:
		a. [1]	les condamnations pénales;
		b.	l'existence d'actes de défaut de biens.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 14 nov. 2012, en vigueur depuis le 1er déc. 2012 (RO 2012 6071).

RS 221.302.3 OSRev Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable
	1.	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
	2.	Sont notamment à prendre en considération:
		a. [1]	les condamnations pénales;
		b.	l'existence d'actes de défaut de biens.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 14 nov. 2012, en vigueur depuis le 1er déc. 2012 (RO 2012 6071).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 34 [1]

[1] Abrogé par le ch. II de la LF du 21 déc. 2007 (Financement hospitalier), avec effet au 1er janv. 2009 (RO 2008 2049; FF 2004 5207).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 28 Autorité de surveillance
	1.	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
	2.	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38). [1]
	3.	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
	4.	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise. [2]
	5.	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 44
		La décision est sujette à recours.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 955.0 LBA Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent Art. 14 [1] Affiliation à un organisme d'autorégulation
	1.	Tout intermédiaire financier visé à l'art. 2, al. 3, doit s'affilier à un organisme d'autorégulation.
	2.	Un intermédiaire financier au sens de l'art. 2, al. 3, a le droit de s'affilier à un organisme d'autorégulation:
		a.	s'il dispose de prescriptions internes et d'une organisation propres à garantir le respect des obligations découlant de la présente loi;
		b.	s'il jouit d'une bonne réputation et présente toutes les garanties de respecter les obligations découlant de la présente loi;
		c.	si les personnes chargées de son administration et de sa gestion satisfont aussi aux conditions énoncées à la let. b, et
		d.	si les personnes détenant une participation qualifiée dans cet intermédiaire jouissent d'une bonne réputation et garantissent que leur influence ne soit pas exercée au détriment d'une gestion saine et prudente de l'établissement.
	3.	Les organismes d'autorégulation peuvent faire dépendre l'affiliation de l'activité exercée dans certains domaines.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 15 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 728
	1.	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
	2.	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
		1.	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
		2.	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
		3.	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
		4.	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
		5.	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
		6.	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
		7.	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
	3.	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
	4.	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
	5.	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
	6.	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision. [1]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 729
	1.	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
	2.	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 728
	1.	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
	2.	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
		1.	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
		2.	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
		3.	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
		4.	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
		5.	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
		6.	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
		7.	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
	3.	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
	4.	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
	5.	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
	6.	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision. [1]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 3 Principe
	1.	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
	2.	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 15 Agrément et inscription au registre
	1.	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
		a.	des réviseurs;
		b.	des experts-réviseurs;
		c.	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
		d. [1]	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA [2]) conformément à l'art. 9a.
	1bis.	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public. [3]
	2.	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
	3.	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

[1] Introduite par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [2] RS 956.1 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147).

RS 952.0 LB Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques Art. 3 [1]
	1.	La banque ne peut commencer son activité qu'après en avoir obtenu l'autorisation de la FINMA; elle ne peut s'inscrire au registre du commerce avant d'avoir reçu cette autorisation.
	2.	L'autorisation est accordée lorsque les conditions suivantes sont réunies:
		a. [2]	les statuts, les contrats de société et les règlements de la banque en définissent exactement le champ d'activité et prévoient l'organisation correspondant à cette activité; lorsque son but social ou l'importance de ses affaires l'exige, la banque doit instituer d'une part des organes de gestion et, d'autre part, des organes chargés de la haute direction, de la surveillance et du contrôle, en délimitant les attributions de chacun d'entre eux de façon à garantir une surveillance appropriée de la gestion;
		b. [3]	la banque fournit la preuve que le capital minimum fixé par le Conseil fédéral est entièrement libéré;
		c.	les personnes chargées d'administrer et de gérer la banque jouissent d'une bonne réputation et présentent toutes garanties d'une activité irréprochable;
		cbis. [4]	les personnes physiques ou morales qui détiennent dans une banque, directement ou indirectement, au moins 10 pour cent du capital ou des droits de vote, ou qui de toute autre manière peuvent exercer une influence notable sur la gestion de la banque (participation qualifiée), donnent la garantie que leur influence n'est pas susceptible d'être exercée au détriment d'une gestion prudente et saine de la banque;
		d. [5]	les personnes chargées de la gestion de la banque ont leur domicile en un lieu qui leur permet d'exercer la gestion effective des affaires et d'en assumer la responsabilité.
	3.	La banque remettra à la FINMA ses statuts, ses contrats de société et ses règlements, et l'informera de toutes les modifications qui y seront apportées ultérieurement, en tant qu'elles ont trait au but social, à l'activité de l'établissement, au capital social ou à l'organisation interne. Les modifications ne pourront être inscrites au registre du commerce qu'après avoir été approuvées par la FINMA.
	4.	... [6]
	5.	Toute personne physique ou morale qui envisage de détenir, ou de cesser de détenir, directement ou indirectement, une participation qualifiée au sens de l'al. 2, let. cbis, dans une banque organisée selon le droit suisse, est tenue d'en informer préalablement la FINMA. Ce devoir d'information vaut également lorsqu'elle envisage d'augmenter ou de diminuer une telle participation et que ladite participation atteint ou dépasse les seuils de 20, 33 ou 50 pour cent du capital ou des droits de vote, ou descend en dessous de ceux-ci. [7]
	6.	La banque annonce les personnes qui remplissent les conditions de l'al. 5 dès qu'elle en a connaissance, mais au moins une fois par année. [8]
	7.	Les banques organisées selon le droit suisse qui envisagent d'être actives à l'étranger par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale, d'une agence ou d'une représentation en informent au préalable la FINMA. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 11 mars 1971, en vigueur depuis le 1er juil. 1971 (RO 1971 808 825art. 1; FF 1970 I 1157). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 18 mars 1994, en vigueur depuis le 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757). [4] Introduite par le ch. I de la LF du 18 mars 1994, en vigueur depuis le 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757). Voir aussi les disp. fin. de cette mod. à la fin du texte. [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [6] Abrogé par le ch. I de la LF du 18 mars 1994, avec effet au 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757). [7] Introduit par le ch. I de la LF du 18 mars 1994, en vigueur depuis le 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757). [8] Introduit par le ch. I de la LF du 18 mars 1994, en vigueur depuis le 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757). Voir aussi les disp. fin. de cette mod. à la fin du texte. [9] Introduit par le ch. I de la LF du 18 mars 1994, en vigueur depuis le 1er fév. 1995 (RO 1995 246; FF 1993 I 757).

RS 954.1 LEFin Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (LEFin) - Loi sur les bourses Art. 10 Lieu de la direction effective
	1.	La direction effective de l'établissement financier doit être en Suisse. Font exception les directives générales et les décisions relatives à la surveillance des groupes, lorsque l'établissement financier fait partie d'un groupe financier soumis à la surveillance d'autorités étrangères sur une base consolidée appropriée.
	2.	Les personnes chargées de la gestion de l'établissement financier ont leur domicile en un lieu qui leur permette d'exercer la gestion effective des affaires.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 727
	1.	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision: [1]
		1. [2]	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:qui ont des titres de participation cotés en bourse,qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
			a.	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
			b.	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
			c. [2]	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
		2. [3]	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:total du bilan: 20 millions de francs,chiffre d'affaires: 40 millions de francs,effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
			a.	total du bilan: 20 millions de francs,
			b.	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
			c.	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
		3. [4]	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
	1bis.	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice. [5]
	2.	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
	3.	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 17 juin 2011 (Droit de la révision), en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 5863; FF 2008 1407). Voir aussi la disp. trans. de cette mod. à la fin du texte. [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353). [5] Introduit par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 730a
	1.	L'organe de révision est élu pour une durée de un à trois exercices comptables. Son mandat prend fin avec l'approbation des derniers comptes annuels. Il peut être reconduit dans ses fonctions.
	2.	En matière de contrôle ordinaire, la personne qui dirige la révision peut exercer ce mandat pendant sept ans au plus. Elle ne peut reprendre le même mandat qu'après une interruption de trois ans.
	3.	Lorsqu'un organe de révision démissionne, il en indique les motifs au conseil d'administration; ce dernier les communique à la prochaine assemblée générale.
	4.	L'assemblée générale ne peut révoquer l'organe de révision que pour de justes motifs. [1]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005;2022 109; FF 2017 353).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 727a
	1.	Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
	2.	Moyennant le consentement de l'ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle. La renonciation ne vaut que pour les exercices futurs et son inscription au registre du commerce doit être requise avant le début de l'exercice. [1]
	2bis.	L'inscription de la renonciation au registre du commerce doit être accompagnée des comptes annuels du dernier exercice écoulé. [2]
	3.	Le conseil d'administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu'un défaut de réponse équivaut à un consentement.
	4.	Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d'exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l'assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l'organe de révision.
	5.	Au besoin, le conseil d'administration procède à l'adaptation des statuts et requiert que l'organe de révision soit radié du registre du commerce.

[1] Phrase introduite par le ch. I 1 de la LF du 18 mars 2022 sur la lutte contre l'usage abusif de la faillite, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 628; FF 2019 4977). [2] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 18 mars 2022 sur la lutte contre l'usage abusif de la faillite, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 628; FF 2019 4977).

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 818
	1.	Les dispositions du droit de la société anonyme concernant l'organe de révision sont applicables par analogie.
	2.	Un associé soumis à l'obligation d'effectuer des versements supplémentaires peut requérir un contrôle ordinaire des comptes annuels.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 906 [1]
	1.	Les dispositions du droit de la société anonyme concernant l'organe de révision sont applicables par analogie.
	2.	Peuvent exiger un contrôle ordinaire des comptes annuels par un organe de révision:
		1.	10 % des associés;
		2.	les associés qui, ensemble, représentent au moins 10 % du capital social;
		3.	les associés responsables individuellement ou tenus d'effectuer des versements supplémentaires.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 27 Liberté économique
	1.	La liberté économique est garantie.
	2.	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 17 Retrait de l'agrément
	1.	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné. [1]
	2.	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
	3.	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
	4.	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait. [2]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 18 Mesures visant les personnes physiques travaillant pour le compte d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État
		Lorsqu'une personne physique travaillant pour le compte d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État enfreint des obligations légales, l'autorité de surveillance lui adresse un avertissement écrit. Si cette personne enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave ses obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui interdire d'exercer son activité pour une durée déterminée ou indéterminée et lui retirer, le cas échéant, l'agrément au sens de l'art. 17, al. 1.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).