B-2765/2013 - 2014-03-20 - Preisüberwachung - Revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione nel registro dei revisori

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte II

B-_______

Sentenza del 20 marzo 2014

Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio),

Composizione Ronald Flury, Jean-Luc Baechler,

cancelliere Dario Quirici.

A.______,
Parti
ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione nel registro dei revisori.

Fatti:

A.
Mediante decisione emanata il 30 ottobre 2007 dall'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o autorità inferiore), A._______ (di seguito, il ricorrente) ha ottenuto l'abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di perito revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla stessa data, nell'apposito registro pubblico dei revisori (cfr. n. di registro ...).

B.

B.a Nel corso di misure investigative iniziatesi nel 2010, l'ASR ha constatato che il ricorrente era attivo dal 1982 in una struttura di gruppo di società, con a capo, per quanto è dato di capire dagli atti all'incarto, AH SA (AH; scopo sociale: partecipazione ad altre società), detenente ASF SA (ASF; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile) a ragione del 100%, A SA (A; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile) a ragione del 98%, il restante 2% essendo costituito da azioni al portatore, e AA SA (AA; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile) a ragione del 45%, il rimanente essendo detenuto nella misura del 30% da DCG (DCG; scopo sociale: partecipazione ad altre società), del 17.5% da A e del 7.5% dallo stesso titolare. Intorno a questa costellazione aziendale ruotava peraltro SF SA (SF; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile), che ha funto da ufficio di revisione di ASF dal 12 giugno 2008.

B.b Per quanto concerne le funzioni esercitate dal ricorrente in seno a questa struttura di gruppo, appare assodato che egli è stato membro del consiglio d'amministrazione di ASF (20.3.1996 - 22.9.2010), direttore aggiunto di A (20.3.1996 - 25.8.2010), amministratore delegato, direttore e revisore di AA (10.8.1994 - 25.8.2010), come pure revisore di SF (20.10.1995 - 22.6.2011).

B.c Dal punto di vista delle altre persone fisiche agenti in questa struttura di gruppo, B.______, vice-presidente di AH, di cui deteneva, fino al 2009, il 50% del capitale azionario, ne detiene attualmente il 62.5%, unitamente a C.______, presidente, proprietario del 25%, il restante 12.5% essendo costituito da azioni al portatore. B.______ è inoltre amministratore di ASF dal 20 marzo 1996, nonché amministratore unico e direttore di A dal 20 marzo 1996. D.______ è membro del consiglio d'amministrazione di AA dal 10 agosto 1994, ed ha funto da revisore della stessa dal 20 marzo 1996 al 23 giugno 2008, nonché di A dal 20 marzo 1996 al 23 giugno 2008. Egli ha peraltro svolto la funzione di direttore di SF dal 20 ottobre 1995 al 17 dicembre 2002, come pure di presidente del suo consiglio d'amministrazione da quest'ultima data. Egli è stato inoltre attivo, in qualità di direttore o di amministratore, in diverse società per le quali il ricorrente ha funto da revisore individuale, ossia AC SA (AC; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile; 18.7.1995 - 17.6.2011), DS (DS; scopo sociale: in particolare, la revisione contabile; 12.6.1996 - 17.6.2011), CVS (CVS; scopo sociale: partecipazione ad altre società; 16.4.1999 - 16.6.2011), DF (DF; scopo sociale: in particolare, finanziamento di società e persone; 17.10.1995 - 31.5.2010), GS (GS; scopo sociale: commercio di materiali da costruzione; 11.12.1995 - 23.5.2011), e RI (RI; scopo sociale: partecipazione ad altre società; 5.12.1997 - 7.2.2011).

C.

C.a Mediante messaggio elettronico del 5 settembre 2012, l'ASR ha informato il ricorrente di queste risultanze istruttorie, dalle quali ha concluso, in sostanza, che a quest'ultimo facevano difetto sia la reputazione, sia l'indipendenza necessarie per svolgere la sua attività, e che si imponeva perciò la revoca della sua abilitazione di perito revisore, non prima però di avergli permesso di esprimersi in merito.

C.b Nelle sue osservazioni espresse per via elettronica il 21 settembre 2012, il ricorrente, dopo avere affermato di non contestare "evidentemente la situazione formale e le iscrizioni a RC", ha messo in risalto, in particolare, il fatto di avere sempre lavorato in modo indipendente, di non avere mai redatto rapporti di revisioni ordinarie, ma solo limitate, per società che potevano comunque rinunciare ad ogni revisione, che la situazione relativa al gruppo di società AH è stata ad ogni modo sanata, che egli ha agito come perito giudiziario in molti processi penali, a comprova della sua buona reputazione, e che non sono mai sorti problemi di nessun genere a seguito dei rapporti di revisione da lui stilati, chiedendo in definitiva all'ASR di "non prevedere la pena massima" e di permettergli di "continuare la [sua] attività di perito revisore".

C.c Cionondimeno, l'ASR ha emesso una decisione il 15 aprile 2013, tramite la quale ha annullato la propria decisione del 30 ottobre 2007, revocando di conseguenza l'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore per un periodo di due anni, e cancellando la corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (punti 1 e 2), con la precisazione che il ricorrente rimaneva soggetto agli obblighi di notifica previsti dalla legge, salvo sua rinuncia alla restituzione dell'abilitazione (punto 3), e che doveva saldare un emolumento pari a Fr. 2'000.- non appena il provvedimento revocatorio sarebbe entrato in vigore (punto 4). L'ASR ha in particolare, a giustificazione della durata di due anni della revoca, messo in rilievo il fatto che il ricorrente "non sembra consapevole dell'entità delle norme sull'indipendenza, specialmente quelle concernenti l'indipendenza in apparenza. Le lacune sul piano della comprensione di dette norme, intese nella loro globalità, comporta il rischio che vengano commesse altre violazioni. Occorre quindi considerare che il giudizio è negativo anche se la situazione è ormai regolarizzata" (decisione, pag. 10, punto 7).

D.
Contro questa decisione il ricorrente è insorto al Tribunale amministrativo federale (TAF) il 15 maggio 2013, chiedendo, previo annullamento dei primi due punti della stessa, a titolo principale che la revoca dell'abilitazione sia limitata a sei mesi oppure, in via subordinata, che essa sia fissata ad un anno, in entrambi i casi con le relative modifiche delle iscrizioni nel registro pubblico dei revisori. Come argomenti principali, dopo avere ribadito che i fatti esposti nella decisione impugnata non sono contestati (ricorso, pag. 6), il ricorrente avanza che la revoca dell'abilitazione sull'arco di due anni sarebbe assolutamente sproporzionata, nella misura in cui le irregolarità constatate, nel frattempo sanate "e comunque ben prima della decisione del 15 aprile 2013", concernono solamente l'indipendenza in apparenza, che essa limiterebbe oltremodo la sua libertà economica, equivalendo in definitiva ad un divieto di esercitare, e che gli causerebbe in questo modo un danno irreparabile, in particolare tenuto conto della circostanza che egli è ormai sessantenne (ricorso, pagg. 6, 12 e 13).

E.
Tramite decisione incidentale del 17 maggio 2013, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di Fr. 2'000.- entro il 10 giugno 2013, ciò che è avvenuto il 24 maggio 2013.

Questo Tribunale ha quindi trasmesso all'ASR un esemplare del ricorso, impartendole un termine entro il 20 giugno 2013 per inoltrare la risposta e produrre l'incarto completo, numerato e corredato di un indice degli atti. Su richiesta dell'ASR, il termine è stato prorogato al 12 luglio 2013.

F.
L'ASR ha risposto al ricorso il 12 luglio 2013, postulandone il rigetto con la conseguente conferma della decisione impugnata, in particolare per il motivo che la violazione dell'indipendenza in apparenza è grave tanto quanto la violazione dell'indipendenza di fatto, e che la revoca di due anni, che tiene "particolarmente conto" della regolarizzazione della situazione intervenuta nel frattempo (risposta, pag. 3), ma che, come elemento positivo, non può rimediare alla non consapevolezza delle norme sull'indipendenza (decisione, pag. 10, punto 7), rispetta il principio della proporzionalità.

G.
Il 17 luglio 2013 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un esemplare della risposta dell'ASR, unitamente a copie di una lettera di AC, del 12 giugno 2012, e di una tabella di controllo dei rapporti di revisione, concludendo nel contempo lo scambio degli scritti, salvo ulteriori provvedimenti istruttori o allegazioni delle parti.

Diritto:

1.

1.1 In virtù dell'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all'art. 32 LTAF.

In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e la sua decisione del 15 aprile 2013, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso.

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA).

In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che l'anticipo di Fr. 2'000.-, relativo alle spese processuali, è stato versato nel termine impartito, per cui non sussistono ostacoli all'esame del litigio nel merito.

2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale, il quale dispone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA). Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 62 cpv. 4 PA).

3.
La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; Reto Sanwald / Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 segg., 644).

4.

4.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3]). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).

4.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR). L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 a 5 LSR. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).

5.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (sentenze del Tribunale amministrativo federale B 1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).

5.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2).

5.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.3).

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter / Urs Bertschinger (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).

A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5115/2009 del 12 aprile 2010 consid. 2.2).

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).

5.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza del Tribunale amministrativo federale B 4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2).

6.
L'osservanza delle norme in materia di indipendenza dell'ufficio di revisione nel diritto della società anonima, vale a dire gli art. 728 (revisione ordinaria) e 729 (revisione limitata) del codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 (CO, RS 220), è determinante per l'adempimento della condizione della buona reputazione.

7.

7.1 L'art. 728 CO disciplina l'indipendenza per le società che sottostanno alla revisione ordinaria (art. 727 CO). L'organo di revisione ha l'obbligo di essere indipendente e di formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva; l'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto, né in apparenza (art. 728 cpv. 1 CO). L'art. 728 cpv. 2 CO contiene un catalogo negativo non esaustivo di fattispecie che sono incompatibili con l'indipendenza, le quali concernono tutte le persone che partecipano alla revisione (art. 728 cpv. 3 CO). In particolare, l'ufficio di revisione non deve prestare, alla società da verificare, altri servizi che comportino il rischio di dovere sottoporre a revisione propri lavori, come potrebbe accadere qualora partecipasse all'attività contabile (art. 728 cpv. 2 n . 4 CO; cosiddetto divieto di autoverifica). Altri casi in cui si applica questa disposizione concernono segnatamente l'allestimento di conti annuali, la fornitura di servizi di valutazione, lo sviluppo e l'introduzione di sistemi d'informazione finanziaria e l'esecuzione di una revisione interna (Messaggio LSR 2004 3592). Una relazione stretta del revisore dirigente con un membro del consiglio d'amministrazione, un'altra persona con funzione decisionale o un azionista importante della società da verificare, è incompatibile con l'attività quale ufficio di revisione e quindi inammissibile (art. 728 cpv. 3 CO). In tale contesto, una relazione stretta può risultare da rapporti professionali o personali (Messaggio LSR 2004 3592). L'indipendenza non è data nemmeno se i suoi requisiti non sono adempiuti da persone vicine all'ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre persone con funzione decisionale (art. 728 cpv. 5 CO). Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano altresì alle società poste sotto una direzione unica con la società da verificare o con l'ufficio di revisione (art. 728 cpv. 6 CO).

7.2 L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto (cosiddetta "independence in fact") né in apparenza ("independence in appearance"). L'indipendenza secondo l'apparenza esteriore è di primaria importanza per i terzi in relazione all'obiettivo dell'affidabilità del rendiconto e della revisione. La revisione di un conto impeccabile effettuata da un ufficio di revisione soggettivamente imparziale è insignificante per i terzi se verso l'esterno la credibilità della revisione è compromessa da circostanze che inducono a dubitare dell'indipendenza dell'ufficio di revisione. Non si esige quindi unicamente l'indipendenza soggettiva e interiore dei revisori, ma anche l'assenza di qualsiasi dubbio circa l'indipendenza sul piano oggettivo ed esteriore. Solo in questo modo i terzi possono confidare nell'affidabilità della revisione e del conto annuale. Rilevare un'indipendenza in apparenza insufficiente di un revisore non significa accusarlo sul piano etico di effettiva parzialità interiore; ciononostante, una siffatta apparenza comporta l'esclusione dell'interessato dall'attività di revisione. Per valutare se vi sia l'apparenza di una carente indipendenza, occorre basarsi sull'apprezzamento delle circostanze da parte di un osservatore medio, sulla scorta dell'esperienza generale di vita (punto di vista puramente esterno e oggettivo). Un'apparenza di carente indipendenza può sorgere, in particolare, in relazione a circostanze personali (Messaggio LSR 2004 3591, 3592 e 3594).

8.
Per l'ufficio di revisione di una società che sottostà alla revisione limitata valgono, di principio, le medesime esigenze (art. 729 CO; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6372/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4 con rinvii). Secondo la dottrina, malgrado l'art. 729 CO non li elenchi espressamente, i casi incompatibili con l'indipendenza previsti all'art. 728 CO concernono anche la revisione limitata (Rolf Watter / Corrado Rampini, in: Heinrich Honsell / Nedim Peter Vogt / Rolf Watter [editori], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 3. edizione, Basilea 2008, n. 4 ad art. 729; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4) o servono perlomeno da orientamento (Messaggio LSR 2004 4026). A ciò fa eccezione l'art. 729 cpv. 2 CO, che consente all'ufficio di revisione di partecipare all'attività contabile e fornire altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio di dover verificare propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo e di personale che garantiscano una verifica affidabile (art. 729 cpv. 2 seconda frase CO).

9.
Il principio secondo cui l'indipendenza dell'ufficio di revisione non deve essere compromessa, né di fatto né in apparenza, esisteva già nel diritto previgente, anche se, contrariamente ad oggi, non era espressamente contenuto in una base legale (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-4137/2010 del 17 settembre 2010 consid. 4.1). Tale principio, sancito pure nelle Direttive sull'indipendenza della Camera fiduciaria (www.treuhand-kammer.ch), valeva e vale ancora oggi anche per le persone esterne a questa associazione di categoria: si tratta di una linea guida finalizzata a garantire un'attività di revisione regolare e, malgrado non abbia forza di legge, costituisce un criterio oggettivo da rispettare per assicurare un'attività diligente (DTF 131 III 38 consid. 4.2.4). Già sotto l'egida del diritto vigente dal 1992 al 2007, i revisori dovevano essere indipendenti dalle società da verificare e dagli azionisti e organi di maggioranza di queste ultime (art. 727c cpv. 1 vOR nella versione del 4 ottobre 1991 [RU 1992 774], in vigore dal 1° luglio 1992 fino al 31 dicembre 2007 [RU 2007 4791, 4839]); con tale obbligo si intendeva la capacità del revisore di agire liberamente, senza essere controllato ed influenzato dalla società da verificare, rispettivamente dai loro organi responsabili, e di apparire allo stesso modo nelle relazioni esterne (DTF 131 III 38 consid. 4.2). Ai revisori non era permesso di essere dipendenti della società da verificare, né di eseguire per quest'ultima attività inconciliabili con il mandato di revisione.

10.

10.1 È stabilito agli atti che il ricorrente è stato membro del consiglio d'amministrazione di ASF (20.3.1996 - 22.9.2010), direttore aggiunto di A (20.3.1996 - 25.8.2010), amministratore delegato, direttore e revisore di AA (10.8.1994 - 25.8.2010), come pure revisore di SF (20.10.1995 - 22.6.2011). Ciò significa che egli ha contemporaneamente svolto, dal 20 marzo 1996 al 25 agosto 2010, diverse funzioni, in seno alla struttura di gruppo con a capo AH, incompatibili con la necessaria indipendenza che un revisore deve dimostrare di fatto e in apparenza. Il ricorrente non contesta che, a causa di questo cumulo di funzioni, egli ha violato il suo dovere di indipendenza, perlomeno in apparenza. Egli riconosce così, di principio, la fondatezza della revoca della sua abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore, ma afferma che essa deve essere limitata ad un periodo di sei mesi o, al massimo, di un anno.

10.2 Considerato che l'assenza d'indipendenza rimproveratagli dall'ASR riguarda unicamente la cosiddetta "indipendenza in apparenza", e che essa è stata nel frattempo sanata, il ricorrente sostiene che la revoca per un periodo di due anni viola il principio della proporzionalità e, in quanto tale, rappresenta una restrizione eccessiva della sua libertà economica, implicante un danno irreparabile, tenuto conto in particolare della sua età di sessantenne. "A comprova del fatto che egli gode ed ha sempre goduto, anche per rapporto ai terzi, di un'ottima reputazione nel senso generale del termine" (ricorso, pag. 7), il ricorrente fa valere di avere regolato la questione relativa alla sua mancanza d'indipendenza in apparenza come revisore, di avere comunque sempre, in quarant'anni d'attività, fornito i propri servizi in piena indipendenza di fatto, senza essere mai stato oggetto di alcuna contestazione e, in particolare, di cause per risarcimento danni, di essere stato membro per diversi anni della Camera svizzera degli esperti giudiziari e tecnici, e di avere preso parte, in qualità di perito, a diversi procedimenti giudiziari. Alla luce di queste circostanze egli sostiene che l'ASR non ha applicato correttamente il principio della proporzionalità, soprattutto se si considerano le soluzioni consacrate da questo Tribunale nelle decisioni B-853/2011 e B-786/2011, relative a revoche di un anno, e B-6373/2010, relativa ad una revoca di durata indeterminata, ma con la possibile di chiedere una nuova abilitazione dopo un anno dall'entrata in vigore del provvedimento impugnato.

11.
In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).

12.
Rispetto alla regola dell'idoneità, bisogna rilevare che la LSR si prefigge di garantire l'erogazione di prestazioni in materia di revisione da parte di specialisti in grado di assicurare la qualità e la regolarità dei loro servizi. Il principio dell'abilitazione obbligatoria permette precisamente di sincerarsi che queste esigenze siano adempiute. In questo senso la revoca dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17 LSR, è una misura che permette di raggiungere il fine perseguito dalla legge, il quale, secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli investitori, delle persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei creditori, nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per migliorare la qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo della revisione contabile (cfr., per esempio, la decisione del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3; decisioni del Tribunale amministrativo federale B-2807/2008 del 7 aprile 2011 consid. 5.2.4 e B 2440/2008 del 16 luglio 2008 consid. 6.3). L'idoneità della revoca dell'abilitazione, quale misura per ristabilire la fiducia del pubblico nella qualità e affidabilità dei servizi di revisione, essendo contemplata dalla legge stessa, questo Tribunale non può che constatarla anche nel caso concreto (art. 190 Costituzione federale del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101).

13.

13.1 Rispetto alla regola della necessità, è doveroso sottolineare che la LSR non prevede altre misure, di natura diversa dalla revoca e meno incisive, suscettibili di applicarsi al caso concreto. Infatti, per quanto riguarda l'ammonimento, consacrato all'art. 18 LSR, esso concerne unicamente le persone fisiche attive per conto di imprese di revisione sotto sorveglianza statale (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-3988/2010 del 31 maggio 2011 consid. 3.3). Relativamente alla comminatoria, prevista dall'art. 17 cpv. 1 LSR, essa non entra in linea di conto in concreto, dal momento che il ricorrente non avrebbe potuto ristabilire immediatamente le condizioni per l'abilitazione, e ciò vista la gravità delle violazioni dell'obbligo di indipendenza (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B-853/2011 del 27 luglio 2012 consid. 5). A questo proposito il ricorrente non esprime un parere diverso, ma sostiene, come già ricordato, che la revoca di due anni violerebbe la regola della necessità in quanto eccessivamente lunga, e che al suo posto dovrebbe essere pronunciata una revoca di sei mesi o, al massimo, di un anno, una tale durata incidendo infatti meno pesantemente sui suoi diritti.

13.2 In relazione a questo preciso punto, che costituisce l'oggetto del litigio, occorre osservare che l'ASR ha pronunciato una revoca di due anni sulla base della constatazione che le violazioni della legislazione sulla revisione, in particolare delle regole sull'indipendenza, commesse dal ricorrente, lo sono state per diversi anni e che sono di natura grave (decisione, pag. 11). Ora, se si considera che una revoca di un anno è qualificata dalla giurisprudenza di misura lieve (cfr., per es., sentenza del Tribunale amministrativo federale B-786/2011 del 28 giugno 2011 consid. 4.9), appare chiaro che la valutazione del ricorrente, secondo cui necessaria sarebbe una revoca di sei mesi o, al massimo, un anno, non può essere seguita. Infatti, una revoca di sei mesi non è di principio concepibile per il semplice motivo che la revisione dei conti avviene su base annua (cfr., per es., sentenza del Tribunale federale 2C_1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 4.4). Quanto ad una revoca di un anno, essa non terrebbe sufficientemente conto del fatto che il ricorrente ha assunto ruoli professionali incompatibili tra di loro, in seno al gruppo di società AH, durante diversi anni (1996 - 2010), ciò che ha intaccato gravemente la sua indipendenza come revisore, perlomeno in apparenza, e minato così la sua buona reputazione (cfr. consid. 6 e 7.2), poco importando a questo proposito che egli abbia nel frattempo rimediato a questo stato di cose (cfr., per es., sentenza del Tribunale federale 2C_927/2011 dell'8 maggio 2012 consid. 3.5.3).

13.3 Riguardo alle sentenze di questo Tribunale citate dal ricorrente a supporto della sua tesi (B-786/2011, B-853/2011 e B-6373/2010), conviene rilevare che si tratta di fattispecie una diversa dall'altra, nonostante le loro parziali similitudini: la prima concerne revisioni contabili di istituti di previdenza senza la necessaria autorizzazione; la seconda si riferisce certo ad un problema d'indipendenza nell'ambito di una struttura di gruppo complessa, ma la persona coinvolta non aveva in definitiva partecipato ad alcuna revisione; la terza tocca pure una questione d'indipendenza, con revoca di durata indeterminata, ma con la possibilità di chiedere una nuova abilitazione dopo un anno dall'entrata in forza della decisione. Oltre ai casi menzionati dal ricorrente, ne sussistono altri relativi a durate superiori ad un anno, come per esempio il ritiro, a causa della violazione delle regole sull'indipendenza, dell'abilitazione per una durata indeterminata, ma con la possibilità di presentare una nuova domanda dopo tre anni, oppure il rifiuto dell'abilitazione, ugualmente dovuto alla violazione delle regole sull'indipendenza, per una durata indeterminata, ma con la possibilità di formulare una nuova richiesta dopo due anni (cfr. sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 e B-5065/2011).

Ciò precisato, l'apprezzamento di una fattispecie da parte dell'ASR, sempre particolare, non è suscettibile di fungere da modello applicabile indistintamente ad altri casi più o meno analoghi, come per esempio alla causa in esame (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B 739/2011 del 6 settembre 2012 consid. 3.3.4, § 2 in fine). In questo senso, contrariamente a quanto sembra sostenere almeno implicitamente il ricorrente (ricorso, pag. 12), non si può affermare di essere in presenza di una disparità di trattamento derivante dall'esercizio abusivo, da parte dell'ASR, del proprio potere d'apprezzamento (cfr. anche Bernhard Waldmann, Philippe Weissenberger (Editori), VwVG - Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Schultess 2009, n. 28 ad art. 49 PA).

13.4 È ancora utile rimarcare che la prassi, relativa all'art. 17 LSR, parte dal presupposto che il venir meno della garanzia di un'attività irreprensibile, a causa della violazione delle regole sull'indipendenza, è prevedibilmente sanabile dopo un certo lasso di tempo. Il Tribunale amministrativo federale si sente vincolato a questa interpretazione della legge.

13.5 In definitiva, la revoca dell'abilitazione per due anni deve essere riconosciuta come idonea e necessaria, per cui una revoca di durata inferiore non può entrare in considerazione.

14.

14.1 Rispetto alla regola della proporzionalità in senso stretto, il ritiro dell'abilitazione influisce senza ombra di dubbio sull'attività professionale del ricorrente, ma non è assimilabile ad un divieto d'esercizio della sua professione (cfr. sentenza del Tribunale amministrativo federale B 7689/2009 del 21 luglio 2010 consid. 5.4). Egli può infatti continuare a fornire tutti quei servizi che non sono riservati dalla legge a periti revisori e revisori abilitati (art. 2 lett. a LSR), come per esempio la revisione dei conti di un'associazione di piccola o media importanza o di società che impiegano meno di dieci persone a tempo pieno, le quali, al posto di rinunciare completamente alla revisione ("opting out"), hanno deciso di sottoporre i loro conti annuali ad un controllo autonomo che non deve necessariamente soddisfare le disposizioni legali ("opting down"; Messaggio LSR 2004 3575 e 3576). In virtù della sua esperienza pluriennale nel campo della revisione, è indubbio che il ricorrente può continuare ad esercitare la sua professione in modo indipendente come consigliere oppure per conto di un'impresa abilitata, in quest'ultimo caso, però, senza poter firmare i rapporti di revisione in qualità di revisore responsabile ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. c LSR (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-2807/2008 del 19 agosto 2008 consid. 5.2.4).

14.2 Per quanto attiene all'età del ricorrente, che aveva già superato i sessant'anni, essendo nato il 22 maggio 1952, al momento dell'emissione della decisione impugnata, avvenuta il 15 aprile 2013, si tratta di un elemento soggettivo non suscettibile di mettere in discussione la fondatezza delle considerazioni appena esposte, nella misura in cui la salvaguardia dell'interesse pubblico, ossia dell'interesse dei fruitori dei servizi di revisione, non può dipendere, per essere effettiva, da fattori personali come, per esempio, l'età del revisore.

14.3 Così stando le cose, la prevalenza dell'interesse pubblico all'erogazione di servizi di revisione contabile di qualità, ristabilita mediante la revoca dell'abilitazione, non prevarica gli interessi privati professionali del ricorrente in modo inammissibile ("Zumutbarkeit"), dimodoché la preponderanza dell'interesse pubblico appare evidente.

15.
Di conseguenza, la revoca dell'abilitazione del ricorrente all'esercizio della funzione di perito revisore, pronunciata dall'ASR per la durata di due anni, non risulta, anche rispetto alla prassi amministrativa e giudiziaria, essere sproporzionata. Non può quindi essere rimproverato all'ASR di avere oltrepassato il suo potere d'apprezzamento o di averne abusato (cfr. consid. 2), e ciò anche se il ritiro dell'abilitazione per una durata di due anni può sembrare al ricorrente, soggettivamente, severo rispetto ad altri casi in cui esso è stato pronunciato solo per un anno.

16.
Ne discende che l'ASR ha constatato a giusta ragione che il ricorrente non gode più dell'indipendenza, perlomeno apparente, e della buona reputazione necessarie all'esercizio della funzione di perito revisore conformemente alle esigenze legali, revocandogli quindi l'abilitazione per un periodo di due anni mediante la decisione qui impugnata, la quale, non violando il diritto federale (cfr. art. 49 PA), deve essere confermata, ciò che implica il rigetto del ricorso.

17.
Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a carico della parte soccombente. In concreto, visto l'esito della procedura, le spese processuali di Fr. 2'000.- sono poste a carico del ricorrente e compensate con l'anticipo dello stesso ammontare, versato il 24 maggio 2013.

In conformità con l'art. 64 cpv. 1 PA, e tenuto conto dell'esito della procedura, non si assegnano al ricorrente indennità per spese ripetibili.

Per quanto concerne l'ASR, le autorità federali, come autorità di prima istanza, non hanno diritto ad un'indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese procedurali di Fr. 2'000.- sono messe a carico del ricorrente e compensate con l'anticipo versato il 24 maggio 2013.

3.
Non sono versate spese ripetibili.

4.
Comunicazione:

- al ricorrente (atto giudiziario);

- all'autorità inferiore (n. di domanda ...; atto giudiziario);

- al Dipartimento federale di giustizia e polizia DFGP, Berna
(atto giudiziario).

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Francesco Brentani Dario Quirici

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione: 26 marzo 2014

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 1 Gesuch um Zulassung - 1 Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
¹	Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
^a	jede natürliche Person, die als Revisorin oder Revisor oder als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^b	jedes Revisionsunternehmen, das als Revisor, als Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^c	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen nach Artikel 1 Absatz 1 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20078 (Finanzmarktgesetze) durchführen will (Art. 9a Abs. 2 RAG);
^d	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen durchführen will (Art. 9a Abs. 1 RAG);
^e	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 194611 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) durchführen will;
^f	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a AHVG durchführen will.
²	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss zusammen mit dem Gesuch den Nachweis über die Einzahlung der Gebühr nach Artikel 38 einreichen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 53 - Hat der Täter den Schaden gedeckt oder alle zumutbaren Anstrengungen unternommen, um das von ihm bewirkte Unrecht auszugleichen, so sieht die zuständige Behörde von einer Strafverfolgung, einer Überweisung an das Gericht oder einer Bestrafung ab, wenn:
^a	als Strafe eine bedingte Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr, eine bedingte Geldstrafe oder eine Busse in Betracht kommt;
^b	das Interesse der Öffentlichkeit und des Geschädigten an der Strafverfolgung gering sind; und
^c	der Täter den Sachverhalt eingestanden hat.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.