2C_414/2012 - 2012-11-19 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_414/2012

Urteil 19. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Arthur Haefliger,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 7. März 2012.

Sachverhalt:

A.
Die Credit Suisse (CS) finanzierte für S.________ eine Reihenhausüberbauung in A.________/TI, bestehend aus vier Reihen-Einfamilienhäusern im Stockwerkeigentum. Die diesbezügliche Forderung der Bank gegenüber S.________ belief sich am 15. April 2003 auf Fr. 1'945'566.15 und war durch vier Inhaberschuldbriefe von insgesamt Fr. 1,5 Mio. sichergestellt. Am 29. Juni 2001 stellte die Credit Suisse die Forderung fällig und leitete das Betreibungsverfahren ein, stellte aber noch kein Verwertungsbegehren.
Im Hinblick auf den Erwerb der vier Reihen-Einfamilienhäuser durch die X.________ AG mit Sitz in B.________/AG gewährte S.________ dieser am 10. Januar 2003 ein zinsloses Darlehen von Fr. 450'000.--. Das Darlehen ist befristet bis zur endgültigen Weiterveräusserung der vier Reihen-Einfamilienhäuser durch die Käuferin.
Im Hinblick auf die Forderung der Credit Suisse gegenüber S.________ trafen die Beteiligten am 22./26. April 2003 folgende Vereinbarung: Die X.________ AG erwirbt von der Credit Suisse eine Teilforderung in der Höhe von Fr. 1,5 Mio. (Gesamtschuld Fr. 1'945'566.--) gegenüber S.________ zum Preis von Fr. 900'000.--. Für den Fall der Zwangsversteigerung oder eines Freihandverkaufs der vier Stockwerkeinheiten tritt sie einen allfälligen, den Preis von Fr. 900'000.-- übersteigenden Mehrerlös zu 80 % an die Credit Suisse ab.
Am 21. Mai 2003 veräusserte S.________ die vier Stockwerkeigentumseinheiten zum Preis von Fr. 1,35 Mio. an die X.________ AG. Der Kaufpreis wurde getilgt durch das Verkäuferdarlehen im Betrag von Fr. 450'000.-- sowie durch Aufnahme einer Hypothek bei der Neuen Aargauer Bank von Fr. 900'000.--.
Am 15. Mai 2005 veräusserte die X.________ AG, nachdem sie Renovationsarbeiten vornehmen liess, die vier Stockwerkeinheiten für Fr. 1,6 Mio. weiter.

B.
Am 3. Juli 2007 wurde die X.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 veranlagt. Im Einspracheverfahren setzte das Kantonale Steueramt Aargau in teilweiser Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 68'059.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 86'285.-- fest. Dabei rechnete es unter dem Titel "fiktives Darlehen S.________" den Saldo des Kontos 2065 Darlehen S.________ per 31. Dezember 2005 von Fr. 50'877.55 zum steuerbaren Reinertrag hinzu (Einspracheentscheid vom 24. April 2009).
Die X.________ AG führte Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau. Dieses nahm eine reformatio in peius vor und erhöhte den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 416'304.--, indem es die geldwerte Leistung (Fr. 50'877.--) um die bis Ende 2005 erfolgten Abschlagszahlungen an die Darlehensforderung von S.________ von insgesamt Fr. 399'122.-- erhöhte (Urteil vom 16. Juni 2011).
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 7. März 2012 ab.

C.
Hiergegen führt die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. März 2012 und des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2011 sowie die darauf basierenden Veranlagungen seien aufzuheben; von der Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. 399'122.-- sei abzusehen und der steuerbare Reingewinn 2005 um diesen Betrag zu reduzieren.
Das Kantonale Steueramt Aargau beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Kantons- und Gemeindesteuern ist zulässig (Art. 82 f ., Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a BGG). Nicht zulässig ist der Antrag, auch die kantonal vorinstanzlichen Entscheide seien aufzuheben, da diese durch das verwaltungsgerichtliche Urteil ersetzt worden sind (Devolutiveffekt). Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Immerhin gelten aber die Entscheide der unteren kantonalen Instanzen als inhaltlich mit angefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).

1.2 Mit der Beschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 , Art. 106 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3 Die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze, insbesondere des Willkürverbots (Art. 9 BV). Im vorliegenden Verfahren geht es um die Anwendung von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 des aargauischen Steuergesetzes vom 15. Januar 1998 (StG/AG; SAR 651.100). Diese Norm stimmt inhaltlich mit Art. 24 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) überein. Ein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers besteht nicht. Unter dieser Voraussetzung prüft das Bundesgericht praxisgemäss auch die Anwendung des harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3 mit Hinweisen, in: StR 67 S. 128). Aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung ist auch eine identische Auslegung der Vorschriften des StHG mit den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) anzustreben (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3 mit Hinweisen, in: StR 67 S. 128). Vorliegend ist die
Praxis zu Art. 58 DBG zu berücksichtigen.

1.4 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die Feststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die Beschwerdeführerin rügt in verschiedener Hinsicht die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz als willkürlich und unvollständig. Ob die Rügen berechtigt sind, ist im Rahmen der materiellen Beurteilung der Beschwerde zu prüfen (vgl. E. 4 hiernach).

2.
Während das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid nur den Saldo des Passivkontos 2065 Darlehen S.________ per 31. Dezember 2005 von Fr. 50'877.-- als geldwerte Leistung zum steuerbaren Reingewinn der Beschwerdeführerin hinzurechnete, nahm das Steuerrekursgericht eine Aufrechnung auch für die im Jahre 2005 erfolgten Rückzahlungen der Beschwerdeführerin des Darlehens an S.________ von insgesamt Fr. 399'122.-- vor (nebst der Aufrechnung von Fr. 50'877.-- gemäss Einspracheentscheid, die es bestätigte). Das kantonale Verwaltungsgericht wies die bei ihm erhobene Beschwerde ab. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Beschwerdeführerin nur mehr die Aufhebung der Aufrechnung im Betrag von Fr. 399'122.--. Die steuerliche Behandlung des Saldos des Darlehens per 31. Dezember 2005 von Fr. 50'877.-- gilt damit als anerkannt und bildet nicht mehr Streitgegenstand.

3.
3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus: (lit. a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres, (lit. b) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden sowie (lit. c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne. In Betracht fällt hier lit. b. Mit dieser Vorschrift stimmen Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/AG inhaltlich überein.
Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt würden. Der Grundtatbestand solcher geldwerter Leistungen ist nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.1 und 3.2.1; 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946; je mit Hinweisen).
Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise zugunsten des Aktionärs oder diesem nahestehender Personen verzichtet bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; Urteil 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen).

3.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Das gilt insbesondere dann, wenn sie Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158; 121 II 257 E. 4c/aa S. 266; 119 Ib 431 E. 2c S. 435; Urteil 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2, in: RDAF 2012 II 131).

4.
Die Beschwerdeführerin rügt einen unvollständigen und teilweise willkürlich festgestellten Sachverhalt, weshalb zuerst hinsichtlich der Tatfragen Klarheit herrschen muss, bevor die Rechtsfrage entschieden werden kann.

4.1 Vorliegend geht die Vorinstanz von einem einzigen Darlehen aus, obschon S.________ der Beschwerdeführerin mit Vertrag vom 10. Januar 2003 ein zinsloses Darlehen in der Höhe von Fr. 450'000.-- versprach und beim Kauf der vier Reihen-Einfamilienhäuser vom 21. Mai 2003 der Beschwerdeführerin unter Anrechnung an den Kaufpreis erneut ein Darlehen im Betrag von Fr. 450'000.-- einräumte. Es scheint, dass die Beschwerdeführerin und S.________ mit dem Darlehensvertrag vom 10. Januar 2003 das Kaufgeschäft und dessen Finanzierung intern vorbereitet haben, noch bevor die Vereinbarung vom 22./26. April 2003 mit der Credit Suisse zustande kam. Im Darlehensvertrag vom 10. Januar 2003 wird denn auch ausdrücklich auf die vier Reihen-Einfamilienhäuser hingewiesen und vereinbart, dass das Darlehen zur Rückzahlung fällig werde, sobald die Beschwerdeführerin als Eigentümerin der Liegenschaften diese an Dritte übertrage. Nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde auch kein weiterer Geldfluss festgestellt. Die Vorinstanz hat den Sachverhalt somit nicht unvollständig oder willkürlich erwahrt, wenn sie lediglich von einem Darlehen des Verkäufers S.________ ausging. Das ist auch unbestritten.

4.2 Es steht sodann fest, dass die Beschwerdeführerin die fraglichen Liegenschaften am 21. Mai 2003 für Fr. 1,35 Mio. erwarb. Über die Zahlungsmodalitäten enthält der Kaufvertrag keine Bestimmungen. Doch ist die Sachdarstellung der Beschwerdeführerin anerkannt, wonach sie die Kaufpreisforderung im Teilbetrag von Fr. 900'000.-- durch eine Bank finanzierte und den Restbetrag von Fr. 450'000.-- in Form des bereits erwähnten Darlehens des Verkäufers stehen liess.
Dieses Darlehen wurde, was ebenfalls unbestritten ist, im Jahr 2005 durch die Beschwerdeführerin grösstenteils zurückbezahlt (Saldo des Passivkontos Darlehen S.________ per 31. Januar 2005: Fr. 50'877.55).

4.3 Schliesslich steht auch ausser Frage, dass die Beschwerdeführerin von der Credit Suisse eine Teilforderung in der Höhe von Fr. 1,5 Mio. mit einem Einschlag von Fr. 600'000.-- erwarb, jedoch darauf verzichtete, sie gegenüber S.________ geltend zu machen. Die Beschwerdeführerin bestätigt selbst, dass sie nie die Absicht gehabt habe, gegenüber diesem eine zusätzliche Forderung durchzusetzen (vgl. Beschwerde Ziff. 4.2 S. 11). Allerdings relativiert sie sogleich, dass eine über Fr. 900'000.-- hinausgehende Forderung nie eingefordert werden könne. Insofern misst die Beschwerdeführerin selbst der Forderung von Fr. 900'000.-- eine gewisse Werthaftigkeit zu.
Nicht belegt ist indessen die Bemerkung der Beschwerdeführerin, dass diese Forderung verbucht worden sei. Gemäss den Feststellungen des Kantonalen Steueramts wurde am 30. Mai 2003 die Buchung Liegenschaft an Bank, Kaufpreis A.________, Fr. 900'000.--, vorgenommen. Das hat mit der Verbuchung der zedierten Forderung gegenüber S.________ nichts zu tun. Vielmehr ist in tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Forderung der Beschwerdeführerin gegenüber S.________ weder im Nominalbetrag, noch in der Höhe des Kaufpreises verbucht wurde.

4.4 Damit steht der rechtserhebliche Sachverhalt fest. Die Vorinstanz hat diesen keineswegs willkürlich oder unvollständig festgestellt oder gewürdigt, wie die Beschwerdeführerin rügt. Vielmehr hat der Präsident des Verwaltungsgerichts mit Beweisauflage vom 19. Januar 2012 versucht, über den bekannten Sachverhalt hinaus genaueren Aufschluss über die zwischen der Beschwerdeführerin und S.________ bestehenden Vereinbarungen zu erhalten, blieb aber diesbezüglich erfolglos (s. angefochtenes Urteil E. 2.3). Die Rüge der unvollständigen und willkürlichen Sachverhaltsfeststellung ist somit unbegründet.

5.
5.1 Die Vorinstanz erblickt die geldwerte Leistung darin, dass die Beschwerdeführerin die restanzliche Forderung von Fr. 600'000.-- (Nominalwert von Fr. 1,5 Mio. abzüglich Abtretungspreis von Fr. 900'000.--) gegenüber S.________, die sie von der Credit Suisse durch Zession erworben hatte, nicht mit dessen Gegenforderung aus dem Darlehen von Fr. 450'000.-- verrechnet, sondern Rückzahlungen vorgenommen und damit zugunsten von S.________ auf den entsprechenden Ertrag verzichtet hat.
Demgegenüber wendet die Beschwerdeführerin ein: Der Nominalwert einer Forderung könne dann nicht als Verkehrswert gelten, wenn die Verlustwahrscheinlichkeit eine tiefere Bewertung rechtfertige. Im vorliegenden Fall gehe aus den Akten einwandfrei hervor, dass die Credit Suisse in einer Saldovereinbarung vom 25. März 2003 gegenüber S.________ auf eine Forderung von über Fr. 3 Mio. verzichtet und sich mit einem Betrag von Fr. 250'000.-- begnügt habe. Der Verzicht der Bank beim Geschäft "A.________" (Inhaberschuldbriefe) belaufe sich auf Fr. 1'045'566.--. Mit diesem Verhalten dokumentiere die Credit Suisse, dass S.________ zahlungsunfähig gewesen sei. Hinzu kämen massive Steuerschulden von S.________. Dennoch hätten die Vorinstanzen die Problematik der Verlustwahrscheinlichkeit nicht geprüft und auch nicht berücksichtigt, dass die Beschwerdeführerin einen allfälligen Mehrerlös beim Weiterverkauf der Liegenschaften zu 80 % an die Credit Suisse abliefern müsse. Das stelle eine Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dar.

5.2 Die von der Vorinstanz aus dem festgestellten Sachverhalt gezogenen rechtlichen Schlüsse überzeugen:
Der Kaufpreis für die Liegenschaften wurde einerseits durch eine Bankhypothek (Fr. 900'000.--) und andererseits durch das Verkäuferdarlehen (Fr. 450'000.--) finanziert. Dieses Darlehen ist nicht fiktiv, sondern real und wertmässig durch den Kaufgegenstand unterlegt. Es wurde denn auch durch die Beschwerdeführerin im Konto Darlehen S.________ unter die Passiven eingestellt (Bilanz per 31. Dezember 2003).
In der Folge nahm die Beschwerdeführerin auf diesem Darlehen im Jahr 2005 jedoch Rückzahlungen vor (Wert per 31. Dezember 2004 Fr. 450'000.--; Wert per 31. Dezember 2005 Fr. 50'877.55). Dies obwohl sie gegenüber S.________ über eine Forderung von Fr. 1,5 Mio. verfügte und die Voraussetzungen für eine Verrechnung (Art. 120 ff . OR) erfüllt waren. Durch den Verzicht hat sie S.________ in Form von Darlehensrückzahlungen eine geldwerte Leistung erbracht und den eigenen Ertrag dadurch geschmälert. Inwiefern die Verrechnung wegen Überschuldung und Steuerschulden von S.________ ausgeschlossen gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich und wird durch die Beschwerdeführerin nicht dargelegt. Die Verrechnung nach Art. 120 OR kann namentlich auch gegenüber einer überschuldeten Person erklärt werden. Es ist eine Eigentümlichkeit der Verrechnung, dass sie dem Gläubiger auch Sicherheit gewährt, wenn die Forderung bestritten oder der Schuldner illiquid ist (vgl. GUHL/KOLLER, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl. 2000, § 37 N. 2 S. 297 f.; ALFRED KOLLER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl. 2009, § 66 N. 25 S. 1065).

5.3 Wohl müsste an sich erwogen werden, ob die geldwerte Leistung nicht bereits in der Tatsache zu sehen ist, dass die Beschwerdeführerin die gegenüber S.________ erworbene Forderung nicht verbuchte, und zwar weder zum Nominalwert (Fr. 1,5 Mio.) noch zum Übernahmewert (Fr. 900'000.--). Allerdings müsste auf einer solchen Buchung sofort auch eine Wertberichtigung wegen der Illiquidität des Schuldners vorgenommen werden. Eine Aufrechnung der geldwerten Leistung infolge Nichtverbuchung der Forderung wäre somit zwingend mit einer Wertberichtigung verknüpft. Doch hat die Beschwerdeführerin selbst keine Anstalten unternommen, die Forderung gegenüber S.________ buchmässig, geschweige denn buchhalterisch korrekt zu erfassen. Bei dieser Sachlage kann der Vorinstanz nicht vorgeworfen werden, sie habe Bundesrecht verletzt, wenn sie die Besteuerung der geldwerten Leistung auf den Zeitpunkt des Verzichts auf die Verrechnung (im Jahr 2005) verlegte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin liegt darin keine Verletzung des Grundsatzes der periodengerechten Besteuerung und auch kein Widerspruch zum Einspracheentscheid 2003, zumal dort in den Erwägungen eine Aufrechnung (von damals Fr. 50'877.--) in der Steuerperiode 2005 in Aussicht gestellt
wurde.

6.
6.1 Fraglich ist, ob S.________ als eine der Beschwerdeführerin nahestehende Person zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat die Frage bejaht. Sie geht davon aus, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Begriff der nahestehenden Person in dem Sinne objektiviert sei, dass vom quantitativen Element (Leistung und Gegenleistung) auf das qualitative Merkmal der Verbundenheit zwischen Gesellschafter und dem Dritten geschlossen werden könne. Das ist nur bedingt richtig. Die Ungewöhnlichkeit der Leistung (insbesondere das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung im Drittvergleich) ist lediglich ein Indiz (neben anderen), dass die geldwerte Leistung aufgrund persönlicher Merkmale, insbesondere einer engen Beziehung zwischen Gesellschaft oder Beteiligungsinhaber und dem begünstigten Dritten, erbracht worden ist (Urteile vom 17. September 1976 E. 3a, in: ASA 45 S. 595; A.656/1987 vom 24. November 1988 E. 4). Fehlt der direkte Beweis, muss sich die Annahme, die Leistung sei dem Aktionär oder einer ihm nahestehenden Person zugekommen, aufgrund der gesamten Umstände "gebieterisch aufdrängen", so dass eine andere Erklärung gar nicht möglich ist (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 9b S. 279). Massgebend ist daher stets eine
Gesamtbetrachtung. Allein der Drittvergleich genügt für diese Annahme nicht. Das wird in einem Teil der Lehre - die im Übrigen zu Recht das Erfordernis der besonderen Beziehung zwischen Gesellschaft bzw. dem massgeblich Beteiligten und der begünstigten Person hervorhebt - übersehen (s. die Nachweise bei Brülisauer/Poltera, in: Schweizerisches Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 133 f. zu Art. 58 DBG).

6.2 Diese Indizien sind vorliegend ohne Weiteres gegeben. Nicht nur ist der Verzicht auf die Geltendmachung der Verrechnung der abgetretenen Forderung von nominal Fr. 1,5 Mio. mit dem Verkäuferdarlehen von Fr. 450'000.-- höchst ungewöhnlich. Vielmehr weist auch die Beschwerdeführerin darauf hin, dass von Anfang an keine Absicht bestanden habe, die von der Credit Suisse zessionsweise erworbene Forderung gegenüber S.________ geltend zu machen. Auch betont die Beschwerdeführer ihre langjährigen geschäftlichen Beziehungen zu S.________. Dann ist aber unerfindlich, weshalb die Beschwerdeführerin nebst der Finanzierung des Kaufpreises der Liegenschaften (Übernahme der neuen Bankhypothek von Fr. 900'000.--; Rückzahlung des Verkäuferdarlehens von Fr. 450'000.--) für die Abtretung der Forderung der Credit Suisse gegenüber S.________ Fr. 900'000.-- bezahlte. Es müssten schon geschäftliche Gründe für den Erwerb der minderwertigen Forderung gegenüber S.________ von der Credit Suisse durch die Beschwerdeführerin und deren Verzicht auf Verrechnung dieser Forderung mit dem Verkäuferdarlehen plausibel gemacht werden, wenn nicht angenommen werden soll, dass der Verzicht auf Geltendmachung der Verrechnung allein aus Gründen der Begünstigung des
Verkäufers erfolgte.

7.
Daraus ergibt sich, dass die Aufrechnung der geldwerten Leistung zu Recht erfolgte. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Als unterliegende Partei hat die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. November 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 120 - 1 Lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.
¹	Lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.
²	Le débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée.
³	La compensation d'une créance prescrite peut être invoquée, si la créance n'était pas éteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.