2C_807/2008 - 2009-06-19 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (Schiedsgerichtsbarkeit)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_807/2008

Urteil vom 19. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte
Anwaltskanzlei X._______,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Y._______ und Z._______, Anwaltskanzlei X._______,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000); Schiedsgerichtsbarkeit,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 25. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Die Anwaltskanzlei X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im Jahre 2004 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch und erliess gestützt darauf eine Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 149'646), mit welcher sie für die Perioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Steuern im Umfange von insgesamt (gerundet) Fr. 274'840.--, zuzüglich Verzugszinsen, nachforderte. Die Nachforderung betraf Umsätze der Anwaltskanzlei im Zusammenhang mit der Führung des Sekretariats des Schiedsgerichts für nachrichtenlose Konten, welche die ESTV als steuerbare Dienstleistungen qualifizierte. Mit Schreiben vom 15. Juli 2004 teilte die ESTV im Nachgang zu einer Besprechung mit, dass es sich bei den Sekretariatsleistungen, die im Zusammenhang mit dem Schiedsgericht in der Schweiz erbracht wurden, nicht um hoheitliche Leistungen handle, die steuerbefreit wären. In der Folge bestätigte die ESTV die mit EA Nr. 149'646 geltend gemachte Steuerforderung mit Entscheid vom 31. Mai 2005 und wies die dagegen seitens der Steuerpflichtigen eingereichte Einsprache mit Einspracheentscheid vom 5. September 2005 ab.

B.
Mit Urteil vom 25. September 2008 wies das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, die von der Anwaltskanzlei X._______ gegen den Einspracheentscheid der ESTV gerichtete Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Eingabe vom 5. November 2008 erhebt die Anwaltskanzlei X._______ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. September 2008 sowie den Einspracheentscheid vom 5. September 2005 der ESTV aufzuheben und festzustellen, dass die in der Ergänzungsabrechnung Nr. 149'646 erwähnten Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Im weiteren wird um eine Parteientschädigung im Sinne von Art. 68 BGG ersucht.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, beantragt, auf die Beschwerde im Umfang des gestellten Feststellungsbegehrens nicht einzutreten; im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.

D.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 19. Juni 2009 an einer öffentlichen Sitzung beraten.
Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
Als unzulässig erweist sich der Antrag, auch den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. September 2005 aufzuheben. Dieser ist durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, gegen welches sich die Beschwerde gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG einzig richten kann, ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt). Der Einspracheentscheid gilt aber als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; 129 II 438 E. 1 S. 441 mit Hinweisen; im Bereich der Mehrwertsteuer: Urteile 2C_239/2008 vom 26. August 2008, E. 1.1; 2C_16/2008 vom 16. Mai 2008, E. 1).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
Letzteres ist vorliegend nicht der Fall, weshalb kein Anlass besteht, wie von der Beschwerdeführerin beantragt, den ehemaligen Präsidenten des Schiedsgerichts, Prof. Dr. Hans Michael Riemer, als Zeuge oder Auskunftsperson vor Bundesgericht anzuhören. Der betreffende Beweisantrag ist abzuweisen.

1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils auch, es sei festzustellen, dass die in der Ergänzungsabrechnung erwähnten Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Dem Begehren um Feststellung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG [SR 172.021]). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer für ein selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdefähiger Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen konkreten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 2b, bzw. 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002, E. 2.2.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694). Nachdem im konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung die Steuerpflicht auslöst oder nicht, erübrigt sich ein Feststellungsentscheid, weshalb auf diesen Antrag ebenfalls nicht einzutreten ist.

1.4 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Immerhin prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt unter anderem hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten. Das Bundesgericht prüft solche Rügen nur, wenn sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287).

1.5 Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Es ersetzt die bis dahin geltende Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 S. 1464). Die vorliegend streitige Steuernachforderung betrifft die Jahre 1999/2000; damit bleiben die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die entgeltlichen Lieferungen von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern die betreffenden Umsätze von einem Steuerpflichtigen getätigt wurden und nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 4 MWSTV). Mit dieser Bestimmung werden die Grundzüge der objektiven Steuerpflicht umschrieben. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes darstellt (Art. 6 Abs. 1 MWSTV; Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Damit von einer steuerbaren Dienstleistung gesprochen werden kann, verlangt das Gesetz Entgeltlichkeit (vgl. Art. 4 und 5 MWSTV; ebenso Art. 5 und 6 MWSTG). Das bedingt einen Austausch von Leistungen bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (vgl. BGE 126 II 443 E. 6a S. 451; 132 II 353 E. 4.1 S. 356 f.).
Die Details der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 17 MWSTV. Diese Regelung sieht vor, dass auch das Gemeinwesen (unter Einschluss der mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privaten) der Mehrwertsteuer untersteht; nicht steuerpflichtig ist es (bzw. die betreffenden Privaten) demgegenüber für Leistungen, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden (Art. 17 Abs. 4 MWSTV; analog Art. 23 Abs. 1 MWSTG). Ausdrücklich als hoheitlich bezeichnet wird die "Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" ("L'exercice de fonctions arbitrales", "L'esercizio di funzioni di arbitrato", Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV). Diese Befreiung von der Steuerpflicht, welche sich auf die Schiedsgerichtsbarkeit selber beschränken und nicht auch die anwaltliche Vertretung vor einem solchen Gericht erfassen soll, wird damit begründet, dass die Schiedsgerichtsbarkeit "zwecks Entlastung der ordentlichen Gerichtsbarkeit einer hoheitlichen Tätigkeit vergleichbar" sei (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 22, zu Art. 17 Abs. 4 ). Wörtlich gleich lautet die Bestimmung in Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG (vgl. dazu auch die Wegleitung der ESTV 2008 zur Mehrwertsteuer,
Ziff. 118). Auch das am 12. Juni 2009 verabschiedete, totalrevidierte Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Referendumsvorlage publ. in BBl 2009 S. 4407 ff.), welches auf den 1. Januar 2010 in Kraft treten soll (Art. 116 Abs. 2), sieht in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 29 vor, dass die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit als von der Steuer ausgenommene Leistung nicht steuerbar ist (Art. 21 Abs. 1). Die betreffende Frage wurde neu nicht mehr im Rahmen der subjektiven Steuerpflicht, sondern bei den objektiven Steuerausnahmen geregelt, davon ausgehend, dass es sich bei der Schiedsgerichtsbarkeit um ein rein zivilrechtliches Verhältnis unter Privaten handelt und deshalb kein Bezug zu einer hoheitlichen Tätigkeit (im Sinne der mehrwertsteuerrechtlichen Begriffsdefinition gemäss Art. 3 lit. g) besteht (vgl. die zugehörige Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, in: BBl 2008 S. 6943 zu Art. 3 lit. g sowie S. 6965 zu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 29).

2.2 Miteinander verbundene Leistungen sind mehrwertsteuerrechtlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Es gelten für sie die gleichen Vorschriften (z.B. bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiungsvorschriften). Zusammenhängende Leistungen werden dann einheitlich behandelt, wenn es sich um eine eigentliche Gesamtleistung handelt oder zur Hauptleistung akzessorische Nebenleistungen vorliegen. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Liegt dagegen eine Hauptleistung mit einer oder mehreren akzessorischen Nebenleistungen vor, richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung(en) stets nach der Eigenschaft der Hauptleistung; diese stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (vgl. Urteile 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008, E. 2.2; 2A.567/2006 vom 25.
April 2007, E. 4.3; 2A.689/2004 vom 12. September 2005, E. 4.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, in: Pra 2005 Nr. 26 S. 187 ff., E. 10.1; vgl. dazu auch Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 241 ff., insb. Ziff 3.2 und 6.3 mit Hinweisen und die dort zusammengefasste Judikatur; sowie Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 37).
Im Zusammenhang mit den in Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG genannten Beratungsleistungen geht die Lehre davon aus, dass nicht nur die eigentliche Tätigkeit des entsprechenden Berufes (z.B. Rechtsanwalt), welche die Haupttätigkeit ausmacht, sondern auch die unmittelbar damit verbundenen Tätigkeiten des Hilfspersonals (wie Sekretariatsarbeiten, Korrespondenz, Protokollführung, Kundenakquisition u.a.m.) als Nebenleistungen der Hauptleistung gelten und dieser folgen (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 222, Rz. 617 und Merkblatt der ESTV Nr. 06 über grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.2.5). Charakteristikum einer Nebenleistung ist, dass diese im Gegensatz zu einer Gesamtleistung auch separat angeboten oder eingekauft werden können, was auch ein Ausgliedern ("Outsourcing") von solchen Leistungen erlaubt. Handelt es sich um echte Nebenleistungen und werden diese von einem Dritten erbracht, dann unterliegen sie als Dienstleistungen der Steuerpflicht.

2.3 Nicht anders verhält es sich bei Leistungen im Zusammenhang mit der Schiedsgerichtsbarkeit, deren Hauptleistung in der durch die Schiedsrichter erbrachten fachmännischen Beurteilung von oft schwierigen Rechts- und Sachfragen und der damit verbundenen Rechtsfindung besteht und die u.a. durch Nebenleistungen des Sekretariats, der Protokollführung, der Rechnungslegung usw. ergänzt werden. Zu prüfen bleibt demnach im vorliegenden Falle, ob es sich bei den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen um solche Nebenleistungen gehandelt hat, oder ob diese nicht vielmehr der eigentlichen Schiedsgerichtsbarkeit zuzuordnen sind.

3.
3.1 Die beschwerdeführende Anwaltskanzlei stellt sich auf den Standpunkt, die von ihr als Sekretariat des Schiedsgerichts für nachrichtenlose Konten in der Schweiz erbrachten Leistungen seien nicht als Nebenleistungen zur Hauptleistung der Schiedsgerichtsbarkeit zu betrachten, sondern es handle sich dabei organisatorisch um einen integralen Bestandteil des Schiedsgerichts bzw. um die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit an sich, welche - entgegen der Meinung der ESTV und des Bundesverwaltungsgerichts - gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV von der Besteuerung befreit sei.

3.2 Nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil vereinbarten u.a. die Schweizerische Bankiervereinigung sowie der World Jewish Congress die Einrichtung einer unabhängigen Stiftung, welche über Ansprüche im Zusammenhang mit nachrichtenlosen Vermögen auf Bankkonten befinden sollte, die vor oder während des zweiten Weltkriegs von Opfern des Nationalsozialismus bei Schweizer Banken eröffnet wurden. Diese als "Independent Claims Resolution Foundation" (bzw. "Volcker-Stiftung") bezeichnete Stiftung erhielt den Auftrag, ein Schiedsgericht mit Sitz in Zürich zu errichten, um geltend gemachte Ansprüche auf nachrichtenlose Vermögen zu klären. Im Jahr 1997 wurde beschlossen, das Schiedsgericht für nachrichtenlose Konten in der Schweiz ("Claims Resolution Tribunal for Dormant Accounts in Switzerland", in der Folge CRT-I abgekürzt) einzurichten, für welches der Stiftungsrat der Volcker-Stiftung eine Schiedsordnung erliess und 17 Schiedsrichter ernannte. Die Schiedsordnung vom 15. Oktober 1997 sieht in Art. 30 vor, dass der Stiftungsrat nach Rücksprache mit dem Schiedsgericht eine Anwaltskanzlei mit der Führung des Sekretariats beauftragen kann, wobei dem Sekretariat u.a. folgende, nicht abschliessend aufgezählte Aufgaben übertragen werden
können:
"a) Unterstützung des Vorsitzenden bei der Erfüllung seiner Aufgaben;
b) administrative Unterstützung der Einzelschiedsrichter und Dreierschiedsgerichte bei der Durchführung der Schiedsverfahren. Dazu gehört die Zusammenstellung der einzelnen Dossiers sowie die Durchführung von rechtlichen und tatsächlichen Abklärungen im Auftrage von Einzelschiedsrichtern oder Dreierschiedsgerichten;
c) Erstellen und Aufbewahren von Protokollen über Anhörungen und Einvernahmen der Einzelschiedsrichter und der Dreierschiedsgerichte;
d) Erstellen und Aufbewahren von Protokollen über die Versammlung der Schiedsrichter; und
e) sämtliche weiteren Aufgaben, welche der Stiftungsrat oder der Vorsitzende dem Sekretariat überträgt."
Gestützt auf diese Ermächtigungsbestimmung setzte der Stiftungsrat die beschwerdeführende Anwaltskanzlei als mit diesen Aufgaben betrautes Sekretariat des CRT-I ein. Die Beschwerdeführerin stellte dabei die für die Erfüllung der Schiedsrichtertätigkeit benötigte Infrastruktur inklusive das erforderliche qualifizierte administrative und juristische Personal zur Verfügung. Dem Sekretariat oblagen im Weiteren auch Aufgaben im Zusammenhang mit der Rechnungslegung und Entschädigung der Richter. Für die von ihr erbrachten Leistungen erhielt die Beschwerdeführerin vom CRT-I ein entsprechendes Entgelt.

3.3 Vorauszuschicken ist, dass Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV (bzw. ebenso Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG) die Schiedsgerichtsbarkeit regelungstechnisch in der Weise von der Mehrwertsteuerpflicht ausnimmt, als die Bestimmung sie zur hoheitlichen Tätigkeit erklärt ("gilt als hoheitlich", "relève de la puissance publique", "è considerato un atto sovrano"). Während das Gemeinwesen bei der Erfüllung seiner Aufgaben - nach dem oben Gesagten (E. 2.1) - nur dann von der Steuerpflicht befreit ist, wenn die in Frage stehenden Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden, tritt diese Rechtsfolge bei der Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit von Rechts wegen ein, ohne dass ein besonderer Nachweis der Hoheitlichkeit der jeweiligen Leistung erbracht werden müsste. Der Normgeber qualifiziert diese Tätigkeit vielmehr unwiderlegbar - im Sinne einer Fiktion (praesumptio iuris et de iure) - als hoheitlich und damit steuerbefreit. Infolgedessen kann die Abgrenzung zwischen mehrwertsteuerpflichtigen und -freien Leistungen im Zusammenhang mit der Schiedsgerichtsbarkeit nicht anhand des Kriteriums der Hoheitlichkeit vorgenommen werden, und es kann damit insbesondere auch nicht ohne weiteres ein direkter Vergleich zur Rechtslage bei
der Wahrnehmung und allfälligen Auslagerung von Aufgaben durch staatliche Gerichte gezogen werden (vgl. zu einer derartigen Fragestellung etwa Urteil 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006, in: RDAF 2006 II S. 440 ff.). Entscheidend ist vielmehr, ob die in Frage stehenden Leistungen zu den eigentlichen Aufgaben einer schiedsgerichtlichen Tätigkeit gehören und insofern als "Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" zu betrachten sind. Dieser Ansatz deckt sich im Übrigen mit der Regelung im künftigen Mehrwertsteuergesetz (oben E. 2.1), welche die Schiedsgerichtsbarkeit - unabhängig davon, ob es sich dabei um eine hoheitliche Tätigkeit handelt - objektiv von der Besteuerung ausnimmt.
3.4
3.4.1 Nicht streitig ist vorliegend, dass das Schiedsgericht für nachrichtenlose Konten in der Schweiz (CRT-I) selber als Schiedsgericht zu qualifizieren ist bzw. entsprechende "Funktionen" im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV (bzw. Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG) ausgeübt hat und hiefür nicht der Steuerpflicht unterliegt. Unter mehrwertsteuerrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen sind einzig die von der beschwerdeführenden Anwaltskanzlei in ihrer Eigenschaft als Sekretariat dieses Gerichts erbrachten Leistungen, welche Anlass für die hier streitige Steuernachforderung bildeten.
3.4.2 Ausgehend vom Aufgabenkatalog des Sekretariats, wie er sich aus der (nicht abschliessenden) Aufzählung in Art. 30 der Schiedsordnung ergibt, müsste es sich bei der durch die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang ausgeübten Tätigkeit primär um auf den administrativen Bereich beschränkte Arbeiten handeln. Bei genauerer Betrachtung erhellt jedoch, dass die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden und effektiv erbrachten Leistungen wesentlich über reine Hilfstätigkeiten hinausgehen: Aufgrund der internen Regelung des CRT-I (Art. 7 ff. der "Internal Rules of the Claims Resolution Tribunal" vom 15. Januar 1998) steht fest, dass das Schiedsgericht die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin mit qualifiziertem Kanzleipersonal und vor allem von ausgebildeten Juristen beanspruchen konnte (vgl. Art. 7 der internen Regelung: "The Secretariat [...] shall provide an adequate number of Lawyers to be assigned to the Proceedings as legal secretaries"). Diesem vom Sekretariat zur Verfügung gestellten juristischen Personal kamen Aufgaben zu, die mit der Funktion von Gerichtsschreibern in allen Teilen vergleichbar sind. Zwar sind Gerichtsschreiber nicht mit Stimmrecht ausgestattete Mitglieder des gerichtlichen Spruchkörpers, und sie
fällen die Urteile nicht selber. Als juristische Fachkräfte unterstützen sie aber die Richter massgeblich bei der Erfüllung der eigentlichen Rechtsprechungsfunktion, indem sie u.a. wesentliche Aufgaben im Bereich der Instruktion, der Entscheidfindung und der Urteilsredaktion wahrnehmen (vgl. etwa Art. 24 BGG und zum Ganzen Peter Uebersax, Die Stellung der Gerichtsschreiberinnen und Gerichtsschreiber in der Gerichtsverfassung, in: Schindler/Sutter [Hrsg.], Akteure der Gerichtsbarkeit, Zürich 2007, S. 77 ff.; derselbe, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 1-98 zu Art. 24). Sie bilden somit einen wesentlichen Teil der Gerichtsbarkeit.
3.4.3 Tätigkeiten im soeben umschriebenen Sinne wurden vorliegend durch die vom Präsidenten des CRT-I für jeden Einzelfall eingesetzten "Sekretäre" ausgeübt. Sie waren für das "Instruktionsverfahren" mit den Parteien verantwortlich, indem sie den gesamten Schriftverkehr mit diesen abwickelten. Daneben oblag ihnen aber auch die Dossierführung, die Klärung von Rechtsfragen, die Sichtung von Beweismitteln sowie die Vorbereitung und die Redaktion von schiedsrichterlichen Verfügungen und der Endentscheide. Dies ergibt sich sowohl aus den internen Richtlinien (Art. 7-12) als auch aus dem Schlussbericht des Präsidenten des CRT-I zu Handen der Volcker-Stiftung sowie aus den von der Beschwerdeführerin als Beispiele zu den Akten gegebenen Entwürfen von Schiedsurteilen. Aus diesen Dokumenten geht hervor, dass von den Sekretären und dem besonders bestellten Generalsekretariat Leistungen erbracht wurden, die hohe juristische, fachliche Qualifikationen erforderten und als solche der eigentlichen schiedsgerichtlichen Tätigkeit zuzurechnen sind, auch wenn die Urteile letztlich durch die einzelnen Schiedsrichter selber zu fällen waren. Es erscheint zudem naheliegend, dass der aus lediglich 17 Richtern bestehende Spruchkörper des CRT-I ohne
entsprechende Unterstützung durch juristisch geschulte Assistenten nicht in der Lage gewesen wäre, die angefallene beträchtliche Arbeitslast zu bewältigen. Bei den von den Gerichtssekretären erbrachten Leistungen namentlich hinsichtlich Sachverhaltsermittlung, rechtlicher Würdigung und Subsumtion sowie Erstellen von Urteilsentwürfen handelt es sich um Kernaufgaben der Gerichtsbarkeit, welche als "Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" zu bezeichnen sind.

3.5 Mehrwertsteuerrechtlich ist von Bedeutung, dass es sich bei den durch die beschwerdeführende Anwaltskanzlei erbrachten Leistungen überwiegend um solche handelt, die, würden sie durch das Schiedsgericht selber erbracht, als Leistungen der Schiedsgerichtstätigkeit zu qualifizieren und demnach gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG von der Steuerpflicht befreit wären. Nichts anderes gilt auch für ausgelagerte Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit, da die genannten Bestimmungen die "Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" per se, d.h. unabhängig davon, ob die betreffenden Leistungen vom Gericht (Spruchkörper) selber oder organisatorisch ausgegliedert erbracht werden, als hoheitlich und damit als nicht steuerpflichtig bezeichnet (oben E. 3.3).
Neben den juristischen Tätigkeiten hat die Beschwerdeführerin auch noch weitere Leistungen erbracht, die als reine Neben- und Hilfstätigkeiten erscheinen. Dazu zählen neben den reinen Schreibleistungen u.a. die Dossierführung und Archivierung, die Rechnungslegung und Ähnliches. Isoliert betrachtet wären solche Leistungen nicht als Aktivitäten der Schiedsgerichtsbarkeit zu bezeichnen. Im Rahmen des Einheitsgrundsatzes folgen sie jedoch als Nebenleistungen (oben E. 2.2) der von der Beschwerdeführerin erbrachten schiedsrichterlichen Hauptleistung und sind demnach ebenfalls freizustellen.
Sind die von der Beschwerdeführerin in ihrer Eigenschaft als Sekretariat des CRT-I erbrachten Leistungen mithin als solche im Rahmen der Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit zu anerkennen und gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV von der Mehrwertsteuer nicht zu erfassen, erübrigt sich, auf die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgebrachte Argumentation bezüglich Leistungsaustausch von Sekretariatsleistungen näher einzugehen. Die in diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen sind damit hinfällig.

4.
4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das angefochtene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben. Damit wird implizit auch der mit Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 149'646) vom 30. Januar 2004 erhobenen Steuernachforderung die Grundlage entzogen.

4.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend hat die unterliegende Eidgenössische Steuerverwaltung die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen, da die vorliegende Streitsache in ihrem amtlichen Wirkungskreis die Vermögensinteressen des Bundes berührt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 in Verbindung mit Art. 65 BGG). Für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht schuldet sie keine Kosten (Art. 67 BGG; Art. 37 VGG in Verbindung mit Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.3 Gemäss Art. 68 Abs. 2 BGG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Nach bundesgerichtlicher Praxis haben obsiegende Parteien grundsätzlich nur dann Anspruch auf eine Parteientschädigung, wenn sie durch einen externen Anwalt vertreten sind, und deshalb tatsächlich Anwaltskosten anfallen. Vorliegend wurde die beschwerdeführende Anwaltskanzlei durch zwei Rechtsanwälte vertreten, welche in ihrer Eigenschaft als Partner dieser Kanzlei auftraten. Es liegt damit im Grundsatz ein Fall von Prozessführung in eigener Sache vor, bei welchem nur in Ausnahmefällen eine Parteientschädigung zugesprochen wird (vgl. BGE 129 II 297 E. 5 S. 304; 129 V 113 E. 4.1 S. 116; 128 V 236 E. 5 S. 242; 119 Ib 412 E. 3 S. 415; 110 V 132 E. 4d S. 134 f.; Urteile 2C_508/2007 vom 27. Mai 2008, E. 4; 1C_89/2007 vom 13. Juli 2007, E. 4; 8C_903/2008 vom 27. März 2009, E. 5; Ähnliches gilt für juristische Personen, die den Prozess durch im eigenen Rechtsdienst angestellte Anwälte führen: vgl. etwa die Urteile 1A.86/2003 vom 15. Dezember 2003, E. 6.2; 2A.191/2005 vom 2. September 2005, E. 6; 2C_899/2008 vom 18. Juni 2009, E. 5.2, je mit weiteren
Hinweisen). Vorausgesetzt wird, dass es sich um eine komplexe Sache mit hohem Streitwert handelt und die Interessenwahrung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig macht, der den Rahmen dessen überschreitet, was der Einzelne üblicher- und zumutbarerweise nebenbei zur Besorgung der persönlichen Angelegenheiten auf sich zu nehmen hat (vgl. BGE 125 II 518 E. 5b S. 519 f. mit Hinweisen). Diese Kriterien sind vorliegend erfüllt, weshalb der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zuzusprechen ist. Allerdings bemisst sich diese nicht nach den (höheren) Honoraransätzen, welche bei Beizug eines mandatierten externen Rechtsvertreters zur Anwendung kommen (Anwaltskosten im Sinne von Art. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 2-8 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor Bundesgericht [SR 173.110.210.3]), sondern sie ist in dieser Konstellation vielmehr unter dem Titel der weiteren durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zuzusprechen (Art. 1 lit. b in Verbindung mit Art. 11 des genannten Reglements; vgl. BGE 125 II 518 E. 5b S. 519, unter Bezugnahme noch auf den früheren bundesgerichtlichen Entschädigungstarif; zur Weitergeltung dieser Praxis:
Urteil 1C_89/2007 vom 13. Juli 2007, E. 4). Analoges gilt für die Festsetzung der Parteientschädigung im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht (Art. 68 Abs. 5 BGG in Verbindung mit Art. 37 VGG und Art. 64 VwVG sowie Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]; vgl. zur betreffenden Praxis etwa die Urteile des BVGer A-1436/2006 vom 18. August 2008, E. 4.2; A-1420/2006 vom 10. April 2008, E. 6.2.4; A-5287/2008 vom 4. März 2009, E. 5.2).
Im Sinne des soeben Ausgeführten hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin für die Verfahren vor Bundesgericht und Bundesverwaltungsgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 und Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. September 2008 wird aufgehoben.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin für die Verfahren vor Bundesverwaltungs- und vor Bundesgericht mit insgesamt Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Juni 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Moser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 24 Greffiers - 1 Les greffiers participent à l'instruction et au jugement des affaires. Ils ont voix consultative.
¹	Les greffiers participent à l'instruction et au jugement des affaires. Ils ont voix consultative.
²	Ils élaborent des rapports sous la responsabilité d'un juge et rédigent les arrêts du Tribunal fédéral.
³	Ils remplissent les autres tâches que leur attribue le règlement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7