2C_187/2017 - 2020-02-19 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 187/2017, 2C 189/2017

Urteil vom 19. Februar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch die BC Borer Consulting AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 187/2017
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich,
Steuerperiode 2012,

2C 189/2017
direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 11. Januar 2017 (SB.2016.00092 / SB.2016.00093).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ (1944) und B.A.________ geb. C._________ (1947) sind im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Der Ehemann ist Alleinaktionär und alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates der D.________ AG (nachfolgend: die Gesellschaft), deren statutarischer Sitz sich in U.________/ZH befindet. Er hält die Beteiligung in seinem Privatvermögen. Die Gesellschaft hat an ihrem Sitz seit dem Jahr 1997 Stockwerkeigentum - Büros von 348 m2 im ersten Obergeschoss, 63,50 m2 Archiv/Lager im ersten Untergeschoss und acht Parkplätze im zweiten Untergeschoss - angemietet. Über den grössten Teil der Räumlichkeiten unterhält die Gesellschaft seit langer Zeit mit Dritten Untermietverhältnisse. Die Untermieter nutzen die Lokalitäten zu geschäftlichen Zwecken. Aus der Untervermietung resultierten Untermietzinse von rund Fr. 155'000.-- pro Jahr, was der Grössenordnung der von der Gesellschaft zu entrichtenden Mietzinse entsprach. Aus diesem Grund entstand in den Büchern der Gesellschaft aus der Untervermietung kaum ein Gewinn.

B.
Eigentümerin und Vermieterin der Räumlichkeiten war bis zum 1. Juni 2007 die von der Gesellschaft unabhängige E.________ AG. Zu diesem Zeitpunkt ging das Eigentum zum Preis von Fr. 1'550'000.-- von der E.________ AG an B.A.________ über, die das Objekt ihrem Privatvermögen zuwies. Gestützt auf einen neuen unbefristeten Mietvertrag schuldete die Gesellschaft in der hier interessierenden Steuerperiode 2012 einen Jahresmietzins von rund Fr. 50'000.--. Im selben Zeitraum erlangte die Gesellschaft unveränderte Untermietzinse von rund Fr. 155'000.--. Entsprechend ergab sich auf Ebene der Gesellschaft aus diesem Geschäft ein Ertragsüberschuss von rund Fr. 105'000.-- bzw. eine Bruttogewinnmarge von gut 68 Prozent. Die eigentliche operative Geschäftstätigkeit hatte die Gesellschaft schon im Jahr 2007 weitgehend eingestellt. Aus den Geschäftsjahren 2004/2005 bis 2010/2011 bestanden am 30. Juni 2012 kumulierte Verluste von rund Fr. 2'400'000.--, die steuerlich noch nicht verrechnet werden konnten. Ebenfalls am 30. Juni 2012 hatte die Gesellschaft ein Darlehen des Alleinaktionärs von rund Fr. 1'200'000.-- passiviert.

C.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 4. Juni 2015 zur Steuerperiode 2012 rechnete das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) auf Ebene der Eheleute A.________-C._________ die Mietzinsdifferenz von Fr. 105'835.-- auf. Die Veranlagungsbehörde begründete ihr Vorgehen damit, dass der Mietzins nur knapp einem Drittel des gemäss Drittvergleich möglichen Untermietzinses entspreche. Nach einer Weisung des Regierungsrats des Kantons Zürich soll bei "eigener Nutzung von Geschäftsräumen im eigenen Stockwerkeigentum" der Mietwert jenem Mietzins entsprechen, der - würde das Objekt vermietet - von einem Dritten erhältlich wäre. Entsprechend sei die nicht realisierte Differenz von rund Fr. 105'000.-- auf Ebene der Ehefrau (bzw. der in ungetrennter Ehe lebenden Eheleute) als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen aufzurechnen. Mit Blick auf den Mietvertrag zwischen der Ehefrau und der Gesellschaft liege zudem Steuerumgehung vor. Schliesslich sei der Vermögenssteuerwert des Objekts nach Massgabe der realisierten Untermietzinsen zu bemessen. Er belaufe sich auf Fr. 2'202'000.--. Die Einsprachen der Steuerpflichtigen (Entscheide vom 6. Januar 2015) und die Rechtsmittel an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
(Entscheid vom 30. August 2016) blieben erfolglos.

D.
Die Eheleute gelangten - beschränkt auf die Einkommenssteuer - an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das die Beschwerde abwies (Entscheid SB.2016.00092 / SB.2016.00093 der 2. Abteilung vom 11. Januar 2017). Das Verwaltungsgericht erwog, die realistische Marktmiete betrage Fr. 155'275.--. Der tatsächlich fakturierte Mietzins von Fr. 49'440.-- bewege sich weit unter der halben Marktmiete. Aufgrund der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung liege eine dem Eigengebrauch nahekommende Situation vor, weshalb die nicht realisierte Differenz von Fr. 105'835.-- auf Ebene der Vermieterin aufzurechnen sei. Ein Dritter wäre, so das Verwaltungsgericht, auf diese Konditionen nicht eingetreten.
Die Aufrechnung sei auch aufgrund der gegebenen Steuerumgehung angezeigt. So liege der eigentliche Grund des Vorzugsmietzinses in der ehelichen Beziehung. Die Ehefrau habe im Verfahren erklärt, der vom Ehemann gehaltenen Gesellschaft "durch wirtschaftlich schwierige Zeiten" helfen zu wollen. Die Ungewöhnlichkeit des Vorgehens zeige sich darin, dass die Ehefrau in eine seit Jahren sanierungsbedürftige und inaktive Gesellschaft investiere. Mit Blick auf die noch nicht verrechneten Verluste sei der nicht realisierte Mietzins als fortlaufender Sanierungszuschuss zu würdigen. Über einen solchen sei steuerrechtlich "im Dreieck" abzurechnen. Die Ehefrau, auf deren Ebene die Aufrechnung vorzunehmen sei, habe dem Ehemann eine steuerfreie Schenkung erbracht, worauf die Einlagen des Ehemannes in seine Gesellschaft zu steuerneutralem unechtem Sanierungsertrag geführt hätten.
Ein vernünftiger Grund für die Unterstützung der Gesellschaft sei nicht erkennbar, abgesehen davon, dass auf Ebene der Ehefrau eine "erhebliche (fortlaufende) Steuerersparnis" eintrete. Diese bestehe darin, dass die Ehefrau den Sanierungszuschuss nicht aus ihrem Vermögen, sondern durch Gewährung eines Vorzugsmietzinses aufgebracht habe. Auf Ebene der Gesellschaft sei die Steuerersparnis erstmalig im Geschäftsjahr 2011/2012 zum Tragen gekommen, als zum ersten Mal ein Gewinn eingetreten sei, weshalb der Betrag von Fr. 82'000.-- habe thesauriert werden können. Dies habe es auch erlaubt, das Darlehen des Ehemannes um Fr. 47'821.-- zu amortisieren.

E.
Mit Eingabe vom 16. Februar 2017 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die "unterpreisige Vermietung" an die Gesellschaft nicht anders zu qualifizieren sei als übrige verdeckte Kapitaleinlagen durch Aktionäre an ihre Gesellschaften.
Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellt denselben Antrag, was die direkte Bundessteuer betrifft, und lässt sich zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich praxisgemäss nicht vernehmen. Die Steuerpflichtigen duplizieren.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Das Bundesgericht hat zu beiden Steuerhoheiten je ein Dossier eröffnet. Die Beschwerden betreffen denselben Sachverhalt und werfen gleichartige Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu entscheiden (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2.

1.2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG und Art. 73 StHG).

1.2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden (BGE 145 II 282 E. 6.5 S. 296), wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Aufrechnung der Mietzinsdifferenz von rund Fr. 105'000.-- auf Ebene der Ehefrau als Vermieterin bzw. - als Folge der Faktorenaddition gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG - auf Ebene der gemeinsam zu veranlagenden Eheleute. Die Vorinstanz leitet aus der "mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung" ab, dass eine dem Eigengebrauch vergleichbare Situation vorliege, sodass die Zinsdifferenz als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen aufzurechnen sei (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Darüber hinaus könne die Aufrechnung auch mit dem Vorliegen einer Steuerumgehung begründet werden. Die Steuerpflichtigen bestreiten beide Argumentationslinien.

2.2.

2.2.1. Art. 16 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer (DANIELLE YERSIN/FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 2 und 6 zu Art. 1 DBG; YVES NOËL, in: Comm. LIFD, N. 19 zu Art. 16 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Komm. DBG], N. 5 ff. und 9 ff. zu Art. 16 DBG). Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; 139 II 363 E. 2.1 S. 365 mit zahlreichen Hinweisen; zum gleichartigen früheren Recht: BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2).

2.2.2. Bei den "Einkünften", "revenus" und "proventi", von welchen Art. 16 Abs. 1 DBG spricht, handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser beruht auf einem betriebswirtschaftlichen Konzept (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 10 N. 1). Ob eine Einkunft vorliegt, ist daher (auch) im Bereich des Privatvermögens anhand der betriebswirtschaftlichen Sachumstände zu prüfen. Ausgangspunkt bildet dabei die Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person. Wie jemand seine finanziellen Verhältnisse ordnet, ist grundsätzlich seiner Privatautonomie überlassen. Sind die Schranken, bei deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr eigenes Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der steuerpflichtigen Person zu setzen. Dementsprechend darf auch das (Steuer-) Gericht nur mit Zurückhaltung in den Handlungsspielraum eingreifen, der den Steuerpflichtigen zukommt (BGE 142 II 488 E. 3.6.9 S. 504 mit Hinweisen). Die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung bleiben in jedem Fall vorbehalten (Urteil 2C 495/2017 / 2C 512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 8.1, in: ASA 88 S. 334; zur Steuerumgehung hinten E. 2.6).

2.2.3. Wenn die natürlichen und juristischen Personen ihre steuerlichen Angelegenheiten grundsätzlich frei gestalten können, bedeutet dies auch, dass nur jene Einkünfte besteuert werden können, die sich bei freier Gestaltung der Verhältnisse tatsächlich ergeben haben ("Ist-Prinzip"). Dies wird als Prinzip der "Realität des Einkommens", teils auch "Realitätsprinzip" oder "Realisationsprinzip" (in einem weiteren als einem bloss zeitlichen Sinn) bezeichnet. Es gilt die Regel "pas d'imposition sans réalisation" (NOËL, in: Comm. LIFD, N. 28 zu Art. 16 DBG; ähnlich XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 12). Weder die direkte Bundessteuer (BGE 140 II 88 E. 6.4 S. 98 f.) noch die Verrechnungssteuer (BGE 107 Ib 325 ["Bellatrix"]) kennen das Erfordernis einer Soll-Besteuerung (LOCHER, Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG). Die bloss möglichen oder denkbaren, aber nicht erzielten Einkünfte bleiben daher grundsätzlich unerheblich (MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Komm. DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 21 zu Art. 16 DBG) und fallen als Steuerobjekt ausser Betracht (REICH, a.a.O., § 10 N. 33).

2.2.4. Soll im Privatvermögen dennoch eine Aufrechnung erfolgen, setzt dies voraus, dass die im Abgaberecht geltenden erhöhten Anforderungen an das Legalitätsprinzip vorliegen (Art. 127 Abs. 1 BV). So bedarf die Erhebung öffentlich-rechtlicher Abgaben grundsätzlich eines rechtssatzmässigen und formellgesetzlichen Fundaments (Erfordernis der Normstufe) und hat das Gesetz die grundlegenden Bestimmungen über den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) festzulegen (Erfordernis der Normdichte). Befreiungen und Ausnahmen unterliegen denselben Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 144 II 454 E. 3.3 S. 461; 143 I 220 E. 5.1.1 S. 224; 143 II 283 E. 3.5 S. 292). Mit dem abgaberechtlichen Legalitätsprinzip verbindet der Verfassungsgeber die Absicht, dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleiben und auch sichergestellt sein soll, dass die möglichen Abgabepflichten absehbar und rechtsgleich sind (BGE 145 I 52 E. 5.2.1 S. 65; 142 II 182 E. 2.2.2 S. 186). Dem Aspekt der Vorhersehbarkeit kommt naheliegenderweise dann besondere hohe Bedeutung zu, wenn Einkünfte besteuert werden sollen, die pagatorisch nicht geflossen
sind. Alles andere verstiesse im übrigen gegen das Prinzip der Verhältnismässigkeit der Besteuerung ("Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit"; BGE 145 II 206 E. 2.4.2 S. 211; 144 II 313 E. 6.1 S. 320).

2.3.

2.3.1. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, besteht im heutigen harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden keine formell-gesetzliche Grundlage, die den Vorzugsmietzins unter Verwandten ( Verwandtenmietzins), also unter natürlichen Personen, ausdrücklich regelt. Umso mehr fehlt eine ausdrückliche Bestimmung zum Mietverhältnis zwischen einer natürlichen Person (als Vermieter) und einer ihr nahestehenden juristischen Person (als Mieterin). Darin liegt der Unterschied zu den Arbeitnehmermietzinsen, wo die Aufrechnung der geldwerten Leistung ohne Weiteres auf Art. 17 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 2 DBG gestützt werden kann (Urteil 2C 57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.2.2, in: ASA 87 S. 583). Bei der Praxis zu den Arbeitnehmermietzinsen geht es zudem um die steuerlichen Folgen auf Ebene des begünstigten Mieters, während im vorliegenden Fall die Stufe der begünstigenden Vermieterin angesprochen ist (zit. Urteil 2C 57/2019 E. 2.2.4).

2.3.2. Steuerrechtlich hat daher dem Grundsatze nach unbeachtlich zu bleiben, ob eine als Vermieterin auftretende steuerpflichtige Person bei "betriebswirtschaftlich richtigem" Verhalten möglicherweise auch höhere Einkünfte hätte erzielen können (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 der Vorbemerkungen zu Art. 16 -39 DBG). Anders kann es sich im Bereich des Geschäftsvermögens einer selbständig erwerbenden Person (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 19 der Vorbemerkungen zu Art. 16 -39 DBG; ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, 1982, N. 169 zu Art. 21 BdBSt) und der Grundstückgewinnsteuer verhalten (Art. 12 Abs. 1 StHG; BGE 143 II 33 E. 3.2.4 S. 36), worauf hier nicht näher einzugehen ist. Zudem bleiben, wie bereits dargelegt, die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung in jedem Fall vorbehalten.

2.3.3. Was die direkten Steuern betrifft, hat das Bundesgericht das Fehlen einer Soll-Besteuerung schon kurz nach Einführung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1940 1947) festgehalten (Urteil A.286/1944 vom 23. März 1945, publ. in: BGE 71 I 127 und in: ASA 14 S. 22; dazu KÄNZIG, a.a.O., N. 11 zu Art. 21 BdBSt; LOCHER, Komm. DBG, N. 23 zu Art. 16 DBG). Ausgangspunkt von BGE 71 I 127 bildete der Mietvertrag um ein Haus mit einem Eigenmietwert von Fr. 1'400.--, das die Hauseigentümerin ihrem Bruder zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 1'000.-- überlassen hatte. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE) würdigte die Vertragsgestaltung als Vorzugsmietzins und rechnete den Fehlbetrag von Fr. 400.-- auf. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern teilte dies und erwog, für den reduzierten Mietzins sei "offenbar das verwandtschaftliche Verhältnis zwischen Vermieterin und Mieter" ausschlaggebend gewesen. Wenn die Vermieterin zugunsten ihres Bruders auf einen Teil des Mietzinses verzichte, habe dies als "Verwendung des effektiven Ertrags" zu gelten.
Das Bundesgericht verwarf die Auffassung der kantonalen Behörden, was es damit begründete, dass gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt nur das durch Vermietung, Verpachtung oder durch Eigengebrauch von Grundeigentum tatsächlich erzielte Einkommen steuerbar sei. Die damalige Norm lautete:

"In die Steuerberechnung fällt (...) das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahmequellen, insbesondere (...) jedes Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, gleichgültig, ob es durch Vermietung oder Verpachtung oder durch Eigengebrauch erzielt wird (...)."

Mit Blick auf den Gesetzestext sei, so das Bundesgericht damals, steuerrechtlich der erzielte Erlös und nicht etwa jene Grösse zu erfassen, die bei "kaufmännisch richtigeren Dispositionen" hätte erzielt werden können. Gleich wie bei einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder einem zinslosen Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr (Art. 313 Abs. 1 OR) verstosse es gegen Bundesrecht, wenn anstelle des erzielten Mietzinses ein erzielbares oder durchschnittliches Einkommen (Mietwert) herangezogen werde (BGE 71 I 127 S. 129).

2.3.4. Mit dieser Sichtweise gab das Bundesgericht der "Ist-Besteuerung" gegenüber der "Soll-Besteuerung" den Vorzug. Der Grundeigentümer könne durchaus ein "legitimes Interesse daran haben, sein Grundstück einem ganz bestimmten Dritten und zu besonderen Bedingungen zu überlassen", führte es weiter aus. Dies habe jedenfalls solange zu gelten, als keine Steuerumgehung vorliege und keine Indizien dafür sprächen, dass der ermässigte Mietzins ein Entgelt für andere Gegenleistungen darstelle. Bei der Vermietung an einen Familienangehörigen falle das Abstellen auf den Eigenmietwert höchstens in Betracht, wenn anzunehmen sei, es liege Eigengebrauch vor, indem die Wohnung der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden solle. Bei der Vermietung an einen Bruder mit eigener Familie könne dies nicht gesagt werden (BGE 71 I 127 S. 130).

2.3.5. Das Bundesgericht dehnte diese bundesrechtliche Sichtweise später unter anderem im Urteil 2P.177/1989 vom 22. Dezember 1989 E. 3b, publ. in BGE 115 Ia 329 auf das vorharmonisierte kantonale und kommunale Recht aus. Wiederum unter Vorbehalt der Steuerumgehung sei es willkürlich, wenn bei der Vermietung eines Einfamilienhauses zu einem Vorzugsmietzins an einen nahen Verwandten nicht der erzielte Mietzins, sondern der höhere Eigenmietwert herangezogen werde.

2.4.

2.4.1. Im geltenden Steuerrecht bestimmt Art. 21 Abs. 1 DBG:

" 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
a) alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen."

Der Bundesrat führte in der Entstehungsphase der Norm aus, dass Art. 21 DBG "grundsätzlich geltendem Recht", also Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt,entsprechen soll (Botschaft vom 23. August 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, insb. 164 zu Art. 21 E-DBG). Das Bundesgericht schloss sich dem an und betonte, dass Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt gleichartig seien (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 3). Für eine konzeptionelle Neuausrichtung (im Sinne eines Übergangs von der "Ist-Besteuerung" zur "Soll-Besteuerung") lässt das neue Recht damit auch im Bereich der Erträge aus unbeweglichem Vermögen keinen Raum. Mangels gesetzlicher Grundlage darf die Differenz, die zwischen tatsächlich vereinnahmtem Mietzins und höherem Mietwert besteht, dem Grundeigentümer nicht zugerechnet werden (Urteil 2C 475/2016 / 2C 476/2016 / 2C 477/2016 vom 30. November 2016 E. 2.2). Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung. Eine solche wird bei Vorzugsmietzinsen an Verwandte vermutet, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Mietwerts beträgt (so etwa zit. Urteil 2A.535/2002 E. 5.2), weil diesfalls eine dem Eigengebrauch nahekommende Lage anzunehmen ist. Auch in einem derartigen Fall bleibt der Nachweis möglich, dass
entgegen der Vermutung keine Steuerumgehung vorliege (Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2).

2.4.2. In den höchstrichterlichen Entscheiden zum Verwandtenmietzins ging es durchwegs um Rechtsgeschäfte im engsten Familienkreis. Der Vertragsinhalt bestand jeweils darin, dass eine Person einer zweiten Person das dem Privatvermögen der ersten Person angehörende Wohneigentum zum Selbstbewohnen überliess. Steuerbar ist aber in jedem Fall lediglich die Eigennutzungeines Grundstücks durch den Eigentümer oder eine anderen dinglich berechtigte Person (RICHNER/FREI /KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 70 zu Art. 21 DBG). Entgeltliche Fremdnutzung lässt an sich keinen Raum für die Besteuerung des Eigenmietwertes zu, weder auf Ebene des Eigentümers noch der Gegenpartei (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG), denn hier fliesst ein Mietzins, der für die Bemessung massgebend ist (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG; vorne E. 2.4.1). Davon zu unterscheiden sind die Fälle, in welchen der Eigentümer das Objekt trotz formeller Fremdnutzung materiell immer noch "innehat". Dies ist namentlich der Fall bei Überlassung im Rahmen einer unentgeltlichen Gebrauchsleihe (Art. 305 OR; dazu schon Urteil A.299/1978 vom 22. Dezember 1978 E. 3c, in: ASA 48 S. 478, RDAF 1981 S. 24), weil hier eine kurzfristige Vertragsauflösung möglich ist. Wird demgegenüber unter Verwandten ein
reiner Mietvertrag (ohne begleitende weitere Abreden; Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005 E. 5.2) geschlossen, darf alleine aus der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins den Eigenmietwert unterschreitet, nicht auf Eigennutzung geschlossen werden.

2.4.3. Die bundesgerichtliche Praxis zu den Verwandtenmietzinsen, welche die "Soll-Besteuerung" nur unter Einschränkungen zulässt, wird zumindest vom Grossteil der Lehre begrüsst (NICOLAS MERLINO, in: Comm. LIFD, N. 44 und 95 zu Art. 21 DBG; BERNHARD ZWAHLEN/ ALBERTO LISSI, in: BSK-DBG, N. 8 zu Art. 21 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 73 zu Art. 21 DBG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 N. 209; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 77). In Anlehnung an BGE 71 I 127 und etwa Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.2 wird teils die Meinung vertreten, es bestünden durchaus schützenswerte ausserfiskalische Gründen, die bei einem Vorzugsmietzins zu einer Abweichung vom Eigenmietwert als Bemessungsgrundlage führen dürften (LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, 2014, S. 491 ff.). Teils wird die bundesgerichtliche Sichtweise im Ergebnis befürwortet, aber darauf aufmerksam gemacht, dass die Vorzugsmiete nicht vereinbart werde, um Steuern zu sparen, sondern vielmehr, um jemanden zu begünstigen. Es liege eine (gemischte) Schenkung des Eigentümers vor, der das ihm zustehende Nutzungsrecht - "in gleichzeitiger Realisierung des Einkommens" - ohne
marktgerechtes Entgelt und in Begünstigungsabsicht übertrage (HUGO CASANOVA, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2007 - Kantonale Abgaben, Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007, in: ASA 78 S. 66 f., mit Hinweis auf [Auswahl]: MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2005, Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, in: FStR 2006 S. 307 ff.; MADELEINE SIMONEK, Die steuerliche Rechtsprechung im Jahre 2005 - Direkte Bundessteuer, Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, in: ASA 76 S. 6 ff.)

2.4.4. Eine grundlegend anderslautende Lehrmeinung stellt die Überlegung ins Zentrum, dass die Eigenmietwertbesteuerung "nicht durch die Vereinbarung bloss symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden" dürfe (LOCHER, Komm. DBG, a.a.O., N. 22 zu Art. 21 DBG; so auch KÄNZIG, a.a.O., N. 11 und N. 97 zu Art. 21 BdBSt). Wenn man mit dem Bundesgericht zudem davon ausgehe, dass der Eigenmietwert erstens kein fiktives, sondern echtes (Natural-) Einkommen begründe und zweitens der Einkommensbegriff als wirtschaftliche Grösse und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG als Norm mit wirtschaftlicher Anknüpfung zu gelten habe, dann müsse überdies klar sein, dass die Steuerumgehung in diesem Kontext fehl am Platz sei. Das Bundesgericht schöpfe mithin "das Potential nicht aus" (PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 675 ff., insb. 695). Wie es sich damit verhält, ist nachfolgend zu prüfen.

2.5.

2.5.1. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, die insoweit nicht bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2.3), hält die Ehefrau das Grundeigentum in ihrem Privatvermögen und vermietet sie dieses für rund Fr. 50'000.-- an die Gesellschaft, die ihrerseits aus den Untermietverträgen einen Erlös von rund Fr. 155'000.-- erzielt. Die Vorinstanz folgert, dass die Ehefrau und Vermieterin Mietzinse von Fr. 155'000.-- hätte fakturieren können und schliesst mit Blick auf den Vorzugsmietzins, dass dieser zu einer Thesaurierung auf Ebene der Gesellschaft von Fr. 82'000.-- (netto) geführt habe (Sachverhalt, lit. D). Diese Beweiswürdigung erscheint als verfassungsrechtlich haltbar. Mit Blick auf den handelsrechtlichen Abschluss zum Geschäftsjahr 2011/2012, wie er sich in den Akten befindet und herangezogen werden darf (Art. 105 Abs. 2 BGG; auch dazu vorne E. 1.2.3), wäre auf Ebene der Gesellschaft ein Gesamtverlust eingetreten, wenn die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.-- verlangt hätte. Insoweit ist den kalkulatorischen Überlegungen der Vorinstanz beizupflichten. Eine andere Frage ist, ob diese rein hypothetische Sichtweise, die auf einem "Soll-Mietzins" beruht, auch für das
Einkommen der Eigentümerin massgebend ist.

2.5.2. Die Vorinstanz ist der Ansicht, die bundesgerichtliche Praxis zu den vergünstigten Mietzinsen unter nahestehenden natürlichen Personen lasse sich in gleicher Weise auf ein Mietverhältnis übertragen, das zwischen einer natürlichen Person und einer dieser nahestehenden juristischen Person besteht. Eine solche Konstellation hat dem Bundesgericht, soweit ersichtlich, bislang noch nicht vorgelegen. Die Frage stellt sich zumindest insofern in einem besonderen Licht, als zwingend drei Personen im Spiel sind. Ausgangspunkt bilden zwei natürliche Personen, wobei die erste Person als Eigentümerin/Vermieterin und die von der zweiten Person gehaltene Kapitalgesellschaft als Mieterin in Erscheinung tritt. Die beiden natürlichen Personen müssen derart eng verbunden sein, dass sie als nahestehend zu bezeichnen sind. Nur diesfalls kann davon gesprochen werden, dass (auch) die Kapitalgesellschaft der Eigentümerin/Vermieterin nahestehe.

2.5.3. Streitbetroffen war in der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung das Verhältnis unter Geschwistern (BGE 71 I 127), zwischen Schwiegereltern und Schwiegersohn (Urteil A.299/1978 vom 22. Dezember 1978, in: ASA 48 S. 478), zwischen Eltern und Sohn (Urteil 2P.177/1989 vom 22. Dezember 1989, publ. in: BGE 115 Ia 329), Vater und Tochter (Urteile 2P.145/1992 vom 24. Februar 1993; 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002), Mutter und Tochter (Urteil 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005), Sohn und Eltern (Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007, in: StE 2008 B 25.2 Nr. 9, StR 62/2007 S. 357), Sohn und Mutter (Urteil 2C 188/2007 vom 26. Juni 2008) oder Sohn und Stiefmutter (Urteil 2A.65/1997 vom 18. März 1998). In Betracht fallen neben den Blutsverwandten und nahen Angehörigen auch nahestehende Personen, so beispielsweise die ehemalige Konkubinatspartnerin (Urteil 2C 475/2016 / 2C 476/2016 / 2C 477/2016 vom 30. November 2016).

2.5.4. Soll das Grundstück aber weiterhin mit dem Eigenmietwert erfasst werden, setzt dies zwingend voraus, dass das Objekt der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts "für den Eigengebrauch zur Verfügung steht" (so Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; vorne E. 2.4.1). Entsprechend stützt die Vorinstanz die Aufrechnung auf die "mehrheitlich unentgeltliche Überlassung" (Sachverhalt, lit. D). Dabei stellt sie das kalkulatorische Element ins Zentrum und hält sie es für gegeben, dass die Ehefrau einen Mietzins von Fr. 155'000.-- hätte verlangen können. Wird betriebswirtschaftliches Verhalten erwartet, greift es aber zu kurz, den Blick einzig auf den Eigenmietwert zu richten und zu folgern, die Vermieterin hätte Fr. 155'000.-- verlangen müssen. Die erlangten Untermietzinse von Fr. 155'000.-- stellen zwar "echte" Drittkonditionen dar und bilden nach dem Recht des Kantons Zürich den Eigenmietwert (hinten E. 2.5.7). Bei durchgängig "korrektem" betriebswirtschaftlichem Verhalten müsste der Gesellschaft freilich eine angemessene Marge zugestanden werden, die darin besteht, dass das angemietete Objekt gewinnbringend untervermietet wird. Bei einem tatsächlich erwirtschafteten Untermietzins von Fr.
155'000.-- müsste der Drittkonditionen genügende Mietzins mithin unter Fr. 155'000.-- liegen.

2.5.5. Entscheidend ist hier aber ein anderer Punkt: Mit Blick auf die seit langer Zeit bestehenden Untermietverträge war der Zugriff der Eigentümerin (als Vermieterin) und der Gesellschaft (als Untervermieterin) auf das Objekt sowohl faktisch als auch rechtlich stark beschränkt. Abgesehen davon, dass es weder um juristische Personen noch um kommerziell genutzte Räumlichkeiten ging, spielte in der bundesgerichtlichen Praxis zu den Verwandtenmietzinsen das Argument eine Rolle, dass dem Eigentümer und Vermieter ein gewisser Zugriff auf das Mietobjekt erhalten blieb. Erst dies und/oder die Verabredung weiterer Leistungen vermochte die Umqualifikation der nicht erzielten Mietzinsdifferenz in Ertrag aus unbeweglichem Vermögen zu rechtfertigen. Nur unter diesen Vorzeichen konnte die Rede davon sein, der Eigentümer und Vermieter übe einen Eigengebrauch aus (Art. 21 Abs. 1 lit. b BdBSt), was zur "Soll-Besteuerung" führen durfte (vorne E. 2.4.2 und 2.4.3). Der Grund hierfür liegt darin, dass durch die Vereinbarung eines unrealistisch tiefen, faktisch fiktiven Mietzinses die Besteuerung des höheren Eigenmietwerts vermieden würde, wenn dieses Vorgehen hingenommen würde.

2.5.6. Der vorliegende Fall stellt sich jedoch anders dar: Die Eigentümerin/Vermieterin stellt die Räume keinem nahen Verwandten zur Benützung zur Verfügung, so dass von einem faktischen Eigengebrauch gesprochen werden könnte. Im Gegenteil kann sie weder de iure noch zumindest de facto auf das Mietobjekt zugreifen. Sowohl zwischen der Eigentümerin/Vermieterin und der Gesellschaft als auch zwischen der Gesellschaft und den Untermietern bestehen unbefristete Mietverträge. Gemäss Art. 266d OR können die Parteien bei der Miete von Geschäftsräumen mit einer Frist von sechs Monaten auf einen ortsüblichen Termin kündigen, oder, wenn es keinen Ortsgebrauch gibt, auf Ende einer dreimonatigen Mietdauer. Auch die Kündigung von Geschäftsräumen ist anfechtbar, wenn sie gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstösst (Art. 271 Abs. 1 OR). Ein Untermietverhältnis kann zudem für die Dauer des Hauptmietverhältnisses erstreckt werden (Art. 272 ff . in Verbindung mit Art. 273b Abs. 1 OR). Von der vorbehaltenen Möglichkeit des Eigengebrauchs im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG kann unter diesen Vorzeichen keine Rede sein.

2.5.7. Der Kanton Zürich kennt bezüglich der Geschäftsräume folgende Regelung: "Der bei eigener Nutzung von Geschäftsräumen im eigenen Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum oder Mehrfamilienhaus im Berechnungsjahr anzurechnende Mietwert soll dem Mietzins entsprechen, den der Pflichtige bei Vermietung von einem Dritten erhalten würde" (Ziff. 69 der Weisung des Regierungsrates des Kantons Zürichs an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009). Die Vorinstanz ruft unter anderem auch diese - rein kantonalrechtliche Weisung - an. Im Ergebnis kann dieser Bestimmung aber nichts entnommen werden, was über Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG hinausgeht, zumal die bundesrechtliche Vorgabe abschliessend ist. Auch gemäss Ziff. 69 der Weisung ist unerlässlich, dass die Geschäftsräume eigengenutzt werden. Die Norm ist dahingehend zu verstehen, dass sie sich an die Eigennutzung von Wohnräumen anlehnt. Zu denken ist beispielsweise an Fälle, in welchen die steuerpflichtige Person Eigentümerin einer Scheune ist und darin einem Hobby nachgeht. Diesfalls ist der mögliche Drittzins als Eigenmietwert heranzuziehen, weil Eigennutzung vorliegt.

2.5.8. Entsprechend ist der Vorinstanz entgegenzuhalten, dass nicht davon gesprochen werden kann, es liege "eine dem Eigengebrauch vergleichbare Situation vor" (Sachverhalt, lit. E). Die Eigentümerin hat zwar Vorzugskonditionen zur Anwendung gebracht, was unbestritten ist (vorne E. 2.5.1). Dies alleine vermag eine Aufrechnung aber nicht zu rechtfertigen, denn hierzu wäre kumulativ erforderlich, dass ihr das Objekt "für den Eigengebrauch zur Verfügung steht". Die unbefristete Vermietung an die Gesellschaft, die ihrerseits unbefristete Untermietverträge eingegangen ist, steht einem irgendwie gearteten "Eigengebrauch" von vornherein entgegen. Wenn damit Fremd- und nicht Eigennutzung vorliegt, scheidet eine auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützte "Soll-Besteuerung" aus. Nichts anderes ergibt sich aus Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG.

2.6.

2.6.1. Vorbehalten bleibt der Tatbestand der Steuerumgehung (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408), den das Bundesgericht in langjähriger Praxis nicht nur bei den Vorzugsmietzinsen berücksichtigt (vorne E. 2.3.3 und 2.3.4). Die Anwendbarkeit der Theorie von der Steuerumgehung ist in diesem Umfeld zwar auf Kritik gestossen. So wird in grundsätzlicher Hinsicht vorgebracht, vor dem Hintergrund einer auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gestützten "Auffüllung" des fehlenden Mietzinses verbleibe für den Tatbestand der Steuerumgehung kein Platz (LOCHER, Komm. DBG, N. 22 zu Art. 21 DBG; ders., Rechtsmissbrauchsüberlegungen, a.a.O., S. 695 f.). Diese Ansicht überzeugt aber nicht: Es kann sehr wohl Steuerumgehung vorliegen, indem nämlich durch die Vereinbarung eines sehr tiefen Mietzinses (bei faktischem Eigengebrauch) die höhere Eigenmietwertbesteuerung vermieden wird. Da aber nicht zwangsläufig ein steuerumgehendes Verhalten vorliegen muss, bleibt der Nachweis des Gegenteils offen (vorne E. 2.4.1). Im vorliegenden Fall fehlt es schon an der zumindest teilweise Eigennutzung, handelt es sich doch um eine langfristig vereinbarte gewerbliche Nutzung (vorne E. 2.5.8).

2.6.2. Die Tatbestände der Simulation und der Steuerumgehung bleiben im Steuerrecht grundsätzlich immer vorbehalten. Eine Steuerumgehung liegt indes nicht schon vor, wenn von mehreren zivilrechtlich denkbaren Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt der Tatbestand der Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, in welchen die drei kumulativen Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408).

2.6.3. Die Vorinstanz begründet das Vorliegen einer Steuerumgehung verhältnismässig knapp und hauptsächlich damit, dass ein vernünftiger Grund für die Unterstützung der Gesellschaft nicht erkennbar sei, abgesehen davon, dass auf Ebene der Ehefrau eine "erhebliche (fortlaufende) Steuerersparnis" eintrete. Diese bestehe darin, dass die Ehefrau den Sanierungszuschuss nicht aus ihrem Vermögen, sondern durch Gewährung eines Vorzugsmietzinses aufgebracht habe. Auf Ebene der Gesellschaft sei die Steuerersparnis ab dem Geschäftsjahr 2011/2012 zum Tragen gekommen, als zum ersten Mal ein Gewinn eingetreten sei, weshalb der Betrag von Fr. 82'000.-- habe thesauriert werden können. Dies habe es auch erlaubt, das Darlehen des Ehemannes um Fr. 47'821.-- zu amortisieren (Sachverhalt, lit. D).

2.6.4. Für eine Aufrechnung auf Ebene der Eigentümerin/Vermieterin bestünde kein Raum, wenn es bei der blossen unterpreisigen Vermietung an die Gesellschaft geblieben wäre (vorne E. 2.5.8). Entsprechend sind die Befürchtungen der Steuerpflichtigen grundlos, bei einer von ihrer eigenen Sichtweise abweichenden Beurteilung würde "jeder Aktionär, der von seiner Gesellschaft ein tieferes als ein Marktsalär bezieht, damit eine Steuerumgehung begehen". Ausschlaggebend ist ein anderes Element: Die Vertragskonditionen ermöglichten der Gesellschaft im Geschäftsjahr 2011/2012 einen Mittelzufluss von rund Fr. 105'000.-- netto (Sachverhalt, lit. B). Diesen konnte sie verwenden, um einen Teil des ansonsten in hohem Masse gefährdeten Aktionärsdarlehens von Fr. 1'200'000.-- zurückzuführen (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Mithilfe dieser Struktur gelang es den Eheleuten, steuerbare Mietzinse in eine steuerfreie Amortisation umzuwandeln. Die gewählte Rechtsgestaltung ist nicht nur ungewöhnlich ("insolite") und aufgrund des Missverhältnisses zwischen Miet- und Untermietzins den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen (objektives Element). Es ist weiter anzunehmen, dass die Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde,
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Element). Und schliesslich steht ausser Frage, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wäre es von der Veranlagungsbehörde hingenommen worden (sog. effektives Element). Die kumulativen Voraussetzungen des Umgehungstatbestandes sind erfüllt (BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.).

2.7. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

3.
Art. 7 StHG entspricht - wenn auch in gekürzter Form - den hier massgebenden Bestimmungen zur direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 und namentlich Art. 21 Abs. 1 lit. a und b DBG). Die dargestellte Rechtslage erfasst auch den Bereich des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden (Urteil 2C 12/2007 vom 22. Februar 2007 E. 3.1). Dies schliesst auch im Anwendungsbereich von Art. 7 StHG eine "Auffüllung" des erzielten Mietzinses von vornherein aus. Der Umgehungstatbestand ist im Bereich der harmonisierten Steuern von Kanton und Gemeinden aber ebenso erfüllt wie auf Ebene der direkten Bundessteuer. Die Beschwerde ist daher auch insoweit abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wobei diese die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 187/2017 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2012) und 2C 189/2017 (direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
¹	Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
²	Le DFF adapte chaque année les barèmes et les déductions à l'indice suisse des prix à la consommation. Le niveau de l'indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant. L'adaptation est exclue si le renchérissement est négatif. L'adaptation qui a lieu après un renchérissement négatif se fait sur la base du dernier barème adapté.117
³	...118

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
¹	Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
²	Le DFF adapte chaque année les barèmes et les déductions à l'indice suisse des prix à la consommation. Le niveau de l'indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant. L'adaptation est exclue si le renchérissement est négatif. L'adaptation qui a lieu après un renchérissement négatif se fait sur la base du dernier barème adapté.117
³	...118

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 39 - 1 Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
¹	Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques seront compensés intégralement par une adaptation équivalente des barèmes et des déductions en francs opérées sur le revenu. Les montants doivent être arrondis aux 100 francs supérieurs ou inférieurs.
²	Le DFF adapte chaque année les barèmes et les déductions à l'indice suisse des prix à la consommation. Le niveau de l'indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant. L'adaptation est exclue si le renchérissement est négatif. L'adaptation qui a lieu après un renchérissement négatif se fait sur la base du dernier barème adapté.117
³	...118

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 313 - 1 En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont été stipulés.
¹	En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s'ils ont été stipulés.
²	En matière de commerce, il en est dû même sans convention.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 271 - 1 Le congé est annulable lorsqu'il contrevient aux règles de la bonne foi.
¹	Le congé est annulable lorsqu'il contrevient aux règles de la bonne foi.
²	Le congé doit être motivé si l'autre partie le demande.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 272 - 1 Le locataire peut demander la prolongation d'un bail de durée déterminée ou indéterminée lorsque la fin du contrat aurait pour lui ou sa famille des conséquences pénibles sans que les intérêts du bailleur le justifient.
¹	Le locataire peut demander la prolongation d'un bail de durée déterminée ou indéterminée lorsque la fin du contrat aurait pour lui ou sa famille des conséquences pénibles sans que les intérêts du bailleur le justifient.
²	Dans la pesée des intérêts, l'autorité compétente se fondera notamment sur:
^a	les circonstances de la conclusion du bail et le contenu du contrat;
^b	la durée du bail;
^c	la situation personnelle, familiale et financière des parties ainsi que leur comportement;
^d	le besoin que le bailleur ou ses proches parents ou alliés peuvent avoir d'utiliser eux-mêmes les locaux ainsi que l'urgence de ce besoin;
^e	la situation sur le marché local du logement et des locaux commerciaux.
³	Lorsque le locataire demande une deuxième prolongation, l'autorité compétente examine en outre si le locataire a entrepris toutes les démarches qui pouvaient raisonnablement être exigées de lui afin de remédier aux conséquences pénibles du congé.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 273^b - 1 Les dispositions du présent chapitre s'appliquent à la sous-location jusqu'à l'extinction du bail principal. La prolongation n'est possible que pour la durée du bail principal.
¹	Les dispositions du présent chapitre s'appliquent à la sous-location jusqu'à l'extinction du bail principal. La prolongation n'est possible que pour la durée du bail principal.
²	Lorsque la sous-location a pour but principal d'éluder les dispositions sur la protection contre le congé, le sous-locataire bénéficie de cette protection sans égard au bail principal. Si ce dernier est résilié, le bailleur principal est subrogé au sous-bailleur dans le contrat avec le sous-locataire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.